解讀2015年第33號(hào)公告：非貨幣性資產(chǎn)投資企業(yè)所得稅有關(guān)征管問(wèn)題

《國(guó)務(wù)院關(guān)于進(jìn)一步優(yōu)化企業(yè)兼并重組市場(chǎng)環(huán)境的意見(jiàn)》（國(guó)發(fā)〔2014〕14號(hào)）和《財(cái)政部 國(guó)家稅務(wù)總局關(guān)于非貨幣性資產(chǎn)投資企業(yè)所得稅政策問(wèn)題的通知》（財(cái)稅〔2014〕116號(hào)）（以下簡(jiǎn)稱“116號(hào)文件”）下發(fā)后，各地陸續(xù)反映在非貨幣性資產(chǎn)投資企業(yè)所得稅政策執(zhí)行過(guò)程中有些征管問(wèn)題亟需明確。為明確具體征管要求，近日，國(guó)家稅務(wù)總局發(fā)布了《關(guān)于非貨幣性資產(chǎn)投資企業(yè)所得稅有關(guān)征管問(wèn)題的公告》。現(xiàn)對(duì)公告內(nèi)容解讀如下：

一、適用非貨幣性資產(chǎn)投資政策對(duì)企業(yè)類型有何要求？

根據(jù)116號(hào)文件第一條規(guī)定，“居民企業(yè)以非貨幣性資產(chǎn)對(duì)外投資確認(rèn)的非貨幣性資產(chǎn)轉(zhuǎn)讓所得，可在不超過(guò)5年期限內(nèi)，分期均勻計(jì)入相應(yīng)年度的應(yīng)納稅所得額，按規(guī)定計(jì)算繳納企業(yè)所得稅。”

考慮到核定征收企業(yè)通常不能準(zhǔn)確核算收入或支出情況，公告明確只有實(shí)行查賬征收的居民企業(yè)才能適用上述政策。

二、如何理解116號(hào)文件第一條所稱的“不超過(guò)5年期限”？

根據(jù)116號(hào)文件第一條規(guī)定，“居民企業(yè)以非貨幣性資產(chǎn)對(duì)外投資確認(rèn)的非貨幣性資產(chǎn)轉(zhuǎn)讓所得，可在不超過(guò)5年期限內(nèi)，分期均勻計(jì)入相應(yīng)年度的應(yīng)納稅所得額，按規(guī)定計(jì)算繳納企業(yè)所得稅。”

這里所指的“不超過(guò)5年期限”，是指從確認(rèn)非貨幣性資產(chǎn)轉(zhuǎn)讓收入年度起不超過(guò)連續(xù)5個(gè)納稅年度的期間。首先要求5年的遞延納稅期間要連續(xù)、中間不能中斷；其次明確“年”指的是納稅年度。

三、關(guān)聯(lián)企業(yè)間非貨幣性資產(chǎn)投資何時(shí)確認(rèn)收入？

根據(jù)116號(hào)文件第二條第二款規(guī)定，“企業(yè)以非貨幣性資產(chǎn)對(duì)外投資，應(yīng)于投資協(xié)議生效并辦理股權(quán)登記手續(xù)時(shí)，確認(rèn)非貨幣性資產(chǎn)轉(zhuǎn)讓收入的實(shí)現(xiàn)。”

這是針對(duì)企業(yè)非貨幣性資產(chǎn)投資收入確認(rèn)時(shí)點(diǎn)的一般規(guī)定。但是，關(guān)聯(lián)企業(yè)之間發(fā)生非貨幣性資產(chǎn)投資行為，可能由于具有關(guān)聯(lián)關(guān)系而不及時(shí)辦理或不辦理股權(quán)登記手續(xù)，以延遲確認(rèn)或長(zhǎng)期不確認(rèn)非貨幣性資產(chǎn)轉(zhuǎn)讓收入，實(shí)際上延長(zhǎng)了遞延納稅期限，造成對(duì)此項(xiàng)政策的濫用。為防止此種情況發(fā)生，公告要求關(guān)聯(lián)企業(yè)之間非貨幣性資產(chǎn)投資行為，自投資協(xié)議生效后最長(zhǎng)12個(gè)月內(nèi)應(yīng)完成股權(quán)變更登記手續(xù)。如果投資協(xié)議生效后12個(gè)月內(nèi)仍未完成股權(quán)變更登記手續(xù)，則于投資協(xié)議生效時(shí)，確認(rèn)非貨幣性資產(chǎn)轉(zhuǎn)讓收入的實(shí)現(xiàn)。

四、企業(yè)非貨幣性資產(chǎn)投資同時(shí)符合多項(xiàng)政策的，如何進(jìn)行稅務(wù)處理？

由于企業(yè)非貨幣性資產(chǎn)投資行為，可能同時(shí)符合116號(hào)文件規(guī)定、《財(cái)政部 國(guó)家稅務(wù)總局關(guān)于企業(yè)重組業(yè)務(wù)企業(yè)所得稅處理若干問(wèn)題的通知》（財(cái)稅〔2009〕59號(hào)）以及《財(cái)政部 國(guó)家稅務(wù)總局關(guān)于促進(jìn)企業(yè)重組有關(guān)企業(yè)所得稅處理問(wèn)題的通知》（財(cái)稅〔2014〕109號(hào)）相關(guān)規(guī)定，公告允許企業(yè)選擇其中一項(xiàng)政策執(zhí)行，但一經(jīng)選擇，不得改變。

五、適用非貨幣性資產(chǎn)投資遞延納稅政策的納稅人應(yīng)如何進(jìn)行申報(bào)？

為加強(qiáng)對(duì)企業(yè)非貨幣性資產(chǎn)投資企業(yè)所得稅管理，公告為納稅人設(shè)計(jì)了《非貨幣性資產(chǎn)對(duì)外投資遞延納稅調(diào)整明細(xì)表》，主要內(nèi)容是被投資企業(yè)情況、非貨幣性資產(chǎn)情況、非貨幣性資產(chǎn)投資基本信息、遞延納稅差異調(diào)整額和結(jié)轉(zhuǎn)額等。此表由企業(yè)在非貨幣性資產(chǎn)轉(zhuǎn)讓所得遞延確認(rèn)期間每年企業(yè)所得稅匯算清繳時(shí)，向主管稅務(wù)機(jī)關(guān)報(bào)送。旨在確認(rèn)每年遞延的應(yīng)納稅所得額，為稅務(wù)機(jī)關(guān)加強(qiáng)后續(xù)管理奠定基礎(chǔ)。同時(shí)，納稅人應(yīng)填報(bào)《中華人民共和國(guó)企業(yè)所得稅年度納稅申報(bào)表》（A類，2014年版）中“A105100 企業(yè)重組納稅調(diào)整明細(xì)表”第13行“其中：以非貨幣性資產(chǎn)對(duì)外投資”的相關(guān)欄目。

另外，企業(yè)還應(yīng)將下列資料留存?zhèn)洳椋为?dú)準(zhǔn)確核算稅法與會(huì)計(jì)差異情況，包括股權(quán)投資合同或協(xié)議、對(duì)外投資的非貨幣性資產(chǎn)（明細(xì)）公允價(jià)值評(píng)估確認(rèn)報(bào)告、非貨幣性資產(chǎn)（明細(xì)）計(jì)稅基礎(chǔ)的情況說(shuō)明和被投資企業(yè)設(shè)立或變更的工商部門證明材料等資料。