限售股征收營業(yè)稅歷程回顧合法性反思(附地區(qū)政策)

　　近期，深圳地稅局發(fā)布會議紀(jì)要，從2015年3月開展對企業(yè)轉(zhuǎn)讓限售股送轉(zhuǎn)配形成的股票的行為開始征收營業(yè)稅。雖然2009年?duì)I業(yè)稅暫行條例實(shí)施后，對于所有企業(yè)金融商品轉(zhuǎn)讓都可以征收營業(yè)稅了。但是，對于非金融企業(yè)轉(zhuǎn)讓限售股征稅一直處于模糊地帶。第一次見諸網(wǎng)絡(luò)的信息還是國家稅務(wù)總局督查內(nèi)審司針對廣西柳州兩面針轉(zhuǎn)讓中信證券解禁限售股的征稅報告（督審便函「2012」113號）。隨后，全國給地陸續(xù)有地方出臺政策明確要征收，比如浙江、廈門、天津、海南、青島都是直接以公告的形式明確要對非金融機(jī)構(gòu)轉(zhuǎn)讓金融商品征收營業(yè)稅，同時也明確了轉(zhuǎn)讓限售股征收營業(yè)稅時的成本確定方法。但是，唯獨(dú)我們沒有看到國家稅務(wù)總局發(fā)文對這個問題進(jìn)行明確。

　　對于非金融機(jī)構(gòu)轉(zhuǎn)讓金融商品征營業(yè)稅始于2009年?duì)I業(yè)稅暫行條例的修訂。在此之前，只有金融機(jī)構(gòu)轉(zhuǎn)讓金融商品才需要征收營業(yè)稅。為什么09年修訂的營業(yè)稅暫行條例突然要將非金融機(jī)構(gòu)轉(zhuǎn)讓金融商品納入營業(yè)稅征稅范圍。中國有些事情說起來就是有點(diǎn)突然。其實(shí)，在08年當(dāng)時財政部和稅務(wù)總局為了全面實(shí)施增值稅轉(zhuǎn)型，只準(zhǔn)備進(jìn)行增值稅暫行條例的修訂。但是當(dāng)方案報國務(wù)院法制辦后，大家覺得，既然你修訂了增值稅暫行條例，消費(fèi)稅和營業(yè)稅暫行條例也和增值稅一樣都是94年頒布的，都十幾年了，就趁著增值稅暫行條例修訂時一起修訂一下，省的再麻煩總理嗎呵呵。于是，大家有匆忙開始了營業(yè)稅暫行條例的修訂。

　　雖然當(dāng)時還沒有正式提出營業(yè)稅改征增值稅的問題，但是這個大的方向估計財政部和總局內(nèi)部也有一個把握。因此，營業(yè)稅暫行條例修訂的基調(diào)就不是大調(diào)整，僅僅是針對過去營業(yè)稅政策執(zhí)行中比較突出的問題，特別是03年為了減輕營業(yè)稅重復(fù)征稅的問題，大量引入差額征稅后，營業(yè)稅扣除憑證的管理需要提升到法律層次做一些相應(yīng)調(diào)整。但是，現(xiàn)在回過頭來看，09年?duì)I業(yè)稅暫行條例修訂實(shí)際調(diào)整是很大的。第一是對營業(yè)稅境內(nèi)外勞務(wù)的劃分進(jìn)行了顛覆性調(diào)整，將營業(yè)稅境內(nèi)外勞務(wù)劃分從單一的屬地原則調(diào)整為屬人加屬地原則。這一調(diào)整后來帶來的一系列問題至今對營改增勞務(wù)仍有影響，這里暫不詳說。第二個大的調(diào)整就是將非金融機(jī)構(gòu)轉(zhuǎn)讓金融商品納入營業(yè)稅征收范圍。這個實(shí)際是一個對金融市場影響非常大的政策，相當(dāng)于對金融市場征收了一個新的稅。但是，你如果回過頭來看，這么一個對金融市場影響非常大的政策，在條例中只是那么輕描淡寫一下就征了，即將“金融機(jī)構(gòu)”轉(zhuǎn)讓金融商品征收營業(yè)稅改為“納稅人”轉(zhuǎn)讓金融商品征收營業(yè)稅。這里，突然聯(lián)想到今年兩會期間立法法修訂中關(guān)于稅收法定的曲折故事。立法法二審稿中“稅種、納稅人、征稅對象、計稅依據(jù)、稅率和稅收征收管理等稅收基本制度”要制定法律，被簡化為“稅種的開征、停征和稅收征收管理的基本制度”要制定法律引起了人大代表的強(qiáng)烈關(guān)注。經(jīng)過趙冬苓代表、劉劍文教授等專家學(xué)者的努力，最終立法法確定了稅種的設(shè)立、稅率的確定和稅收征收管理等稅收基本制度法定?，F(xiàn)在回過頭來看，我們的人大代表和專家學(xué)者是多么的英明。如果僅提稅種法定，我只要在政策中改幾個字實(shí)際就可以對一個新的群體征稅而無需走立法程序。再回過頭來看，我們在09年為什么要對非金融機(jī)構(gòu)征收營業(yè)稅呢，這里有沒有做過深入的調(diào)研，征稅對資本市場帶來的影響有沒有做過深入的分析呢，這里我們無法得知。但是，從一些路邊社聽來的消息，據(jù)說當(dāng)時對非金融機(jī)構(gòu)征收營業(yè)稅主要是看到私募基金的迅速發(fā)展。有人認(rèn)為金融機(jī)構(gòu)買賣金融商品要征稅，為什么私募就不征呢，這不公平。于是，duang！營業(yè)稅暫行條例就把“金融機(jī)構(gòu)”改為“納稅人”，開始對非金融機(jī)構(gòu)轉(zhuǎn)讓金融商品征收營業(yè)稅了。

　　好了，既然政策制定出來了，你就要認(rèn)真執(zhí)行啊。除了你財政部和總局下發(fā)財稅「2009」111號文對個人轉(zhuǎn)讓金融商品免稅，其他非金融機(jī)構(gòu)轉(zhuǎn)讓金融商品都應(yīng)該要征收營業(yè)稅啊。但是，各地好像都沒有任何反應(yīng)，對于非金融機(jī)構(gòu)特別是私募買賣金融商品（主要是股票），各地只有零星的征稅案例，大部分稅務(wù)局都沒有執(zhí)行到位，這好像有違當(dāng)時修訂營業(yè)稅暫行條例的初衷哦。這估計也和當(dāng)時大勢有關(guān)。08年后股市不好，私募虧多賺少，征也沒太多油水。但是，到了2011年，大家突然把目光轉(zhuǎn)讓到一般企業(yè)轉(zhuǎn)讓限售股身上。和私募不一樣，一般企業(yè)轉(zhuǎn)讓限售股穩(wěn)賺不賠，而且賺的還不是一點(diǎn)點(diǎn)。于是乎大家激情高漲，準(zhǔn)備用09年修訂的營業(yè)稅暫行條例對他們開刀?？墒牵郎?zhǔn)備動刀時，大家發(fā)現(xiàn)了一個問題。金融商品轉(zhuǎn)讓征收營業(yè)稅是按賣出價-買入價。賣出價好定，因?yàn)槟阃ㄟ^二級市場賣肯定有價格。但買入價呢？由于大多數(shù)限售股都是在上市前獲得的，中間都經(jīng)過多次分轉(zhuǎn)送，買入價如何確定是一個傷腦筋的問題。更麻煩的是，你是對納稅人買賣金融商品征稅，這就是說我買的時候是金融商品，賣的時候也要是金融商品。但限售股不像二級市場買賣股票，我賣的時候是金融商品沒有疑問，但我買的時候是股權(quán)。而財稅「2002」191號文明確規(guī)定股權(quán)轉(zhuǎn)讓是不征收營業(yè)稅的啊。這個問題不僅困擾納稅人，估計上自總局，下自各級稅務(wù)機(jī)關(guān)都感到很棘手，大家提出了不同的觀點(diǎn)。其中一種觀點(diǎn)認(rèn)為，你限售股最開始買的時候的確不是金融商品，但你持有的限售股上市了，一上市不就是金融商品了嗎。因此，買入價我不按你實(shí)際購買價格算，而按照上市價來算。這樣既解決上市前分轉(zhuǎn)送帶來買入價難以確定的問題，也解決了買入和賣出時不同時都是金融商品的問題。這里，真是感嘆國人鉆字眼的智慧，這么一說還真是那么一回事。但這畢竟只是一種內(nèi)部探討的說辭，沒有財政部和總局的文件啊。

　　但是，全國第一家公開敢把這種想法變成征稅規(guī)定的是廈門，廈門地稅局2012年在《廈門市營業(yè)稅差額征稅管理辦法》（自2012年4月1日起施行）中明確：納稅人在股份公司獲準(zhǔn)上市前取得的股票，以該公司獲準(zhǔn)上市后首次公開發(fā)行股票的發(fā)行價為買入價，買入價的扣除憑證為股份公司首次公開發(fā)行股票的招股說明書?？吹綇B門地稅的這個做法，我也真是醉了。大家要征起稅來真是任性?！稜I業(yè)稅暫行條例》是行政法規(guī)，該條例第五條：外匯、有價證券、期貨等金融商品買賣業(yè)務(wù)，以賣出價減去買入價后的余額為營業(yè)額。因此，金融商品“買入價”是行政法規(guī)中的一個術(shù)語。根據(jù)《行政法規(guī)制定程序條例》（中華人民共和國國務(wù)院令（第321號））第六章規(guī)定：行政法規(guī)條文本身需要進(jìn)一步明確界限或者作出補(bǔ)充規(guī)定的，由國務(wù)院解釋。國務(wù)院法制機(jī)構(gòu)研究擬訂行政法規(guī)解釋草案，報國務(wù)院同意后，由國務(wù)院公布或者由國務(wù)院授權(quán)國務(wù)院有關(guān)部門公布。對屬于行政工作中具體應(yīng)用行政法規(guī)的問題，省、自治區(qū)、直轄市人民政府法制機(jī)構(gòu)以及國務(wù)院有關(guān)部門法制機(jī)構(gòu)請求國務(wù)院法制機(jī)構(gòu)解釋的，國務(wù)院法制機(jī)構(gòu)可以研究答復(fù)；其中涉及重大問題的，由國務(wù)院法制機(jī)構(gòu)提出意見，報國務(wù)院同意后答復(fù)。如果我們將“買入價”作為行政法規(guī)條文本身來看待，這需要財政部、國家稅務(wù)總局報國務(wù)院法制辦，經(jīng)國務(wù)院同意后，財政部和國家稅務(wù)總局下發(fā)財稅字的文件來解釋。即使我們退一步將，對“買入價”的解釋只是行政工作中具體應(yīng)用行政法規(guī)的問題（實(shí)際這種看法有問題），那也要財政部和國家稅務(wù)總局請求國務(wù)院法制辦答復(fù)后下發(fā)財稅文件解釋?？偠灾?，對于《營業(yè)稅暫行條例》這個行政法規(guī)中提到的“買入價”，解釋權(quán)要么到國務(wù)院，要么到國務(wù)院法制辦，但最終都應(yīng)該由財政部、國家稅務(wù)總局下文。廈門地稅局何來權(quán)力自己就下個文件解釋限售股的“買入價”呢，何況這還算是涉及重大問題的。

　　真正是各地開始放手對限售股征收營業(yè)稅的事件應(yīng)該是廣西柳州兩面針的公告。根據(jù)兩面針2013年2月23日的公告，兩面針2009-2011年公開轉(zhuǎn)讓中信證券限售股取得的收益，稅務(wù)機(jī)關(guān)要求征收營業(yè)稅。但是，問題是對于買入價無法確定，無法計算稅額從而和稅務(wù)機(jī)關(guān)存在分歧，直到2012年11月還沒有繳納。但是最后，該公司披露，這個問題在在哪個局督查內(nèi)審司向柳州地稅局下發(fā)的《國家稅務(wù)總局督查內(nèi)審司關(guān)于征求廣西壯族自治區(qū)地方稅務(wù)局稅收執(zhí)法督查報告意見的通知》（督審便函「2012」113號），要求該公司補(bǔ)繳這部分營業(yè)稅。由于報告內(nèi)容未公開，我們無從得知總局要求兩面針交營業(yè)稅時的買入價是如何確定的。但據(jù)說這個案子“買入價”是采用的上市首日收盤價。

　　督審便函「2012」113號本來就不是公開文件，這個文件只是給廣西，估計其他地方稅務(wù)局在公文系統(tǒng)內(nèi)也是看不到的。但想不到，作為上市公司的兩面針，面臨大額補(bǔ)稅必須向股東公告，這個秘密文件被公開了。這最起碼表明的總局的態(tài)度，就是贊同對限售股征收營業(yè)稅的。于是，12年后各地開始紛紛對非金融機(jī)構(gòu)限售股轉(zhuǎn)讓征收營業(yè)稅，浙江、天津都在2013年自己發(fā)公告明確“買入價”按發(fā)行價。

　　既然總局2012年對柳州督查出的意見是征稅，這個肯定是經(jīng)過內(nèi)部研究的。那為什么國家稅務(wù)總局不能出臺公告公開明確“買入價”，而任由各地稅務(wù)機(jī)關(guān)自行下文明確這個行政法規(guī)中的概念，我們不得而知。

　　限售股征收營業(yè)稅，這是一個對資本市場影響非常大的政策，“買入價”如何明確對納稅人的納稅義務(wù)也有非常大的影響，且限售股轉(zhuǎn)讓涉及納稅人和納稅額都非常大，應(yīng)該屬于“涉及重大問題”的事項(xiàng)。09年《營業(yè)稅暫行條例》修訂時為什么把非金融機(jī)構(gòu)轉(zhuǎn)讓金融商品納入營業(yè)稅征稅范圍，從而牽扯出后面的限售股營業(yè)稅問題，這個合理性暫不必探究，畢竟條例的修訂經(jīng)國務(wù)院審議通過了，至于是否合理那是后期如何完善立法程序的問題。既然行政法規(guī)明確了，對非金融機(jī)構(gòu)轉(zhuǎn)讓限售股征收營業(yè)稅，從法理上基本是可行的。說基本是因?yàn)橄奘酃赊D(zhuǎn)讓的特殊性，即他買入時不是金融商品，賣出時才是金融商品，這能否適用買賣金融商品征稅。也就是說《營業(yè)稅暫行條例》需要對買賣金融商品做出具體解釋，這個應(yīng)該屬于“行政法規(guī)條文本身需要進(jìn)一步明確界限或者作出補(bǔ)充規(guī)定”的事項(xiàng)，再不濟(jì)也應(yīng)該屬于“行政工作中具體應(yīng)用行政法規(guī)的問題”。因此，在依法治稅和稅收法定的大背景下，稅務(wù)總局應(yīng)該按照《行政法規(guī)制定程序條例》請示國務(wù)院法制辦后自己下文明確限售股轉(zhuǎn)讓是否需要征收營業(yè)稅，如果征稅“買入價”如何確定，不能再任由各地自己下文解釋征稅。同時，正是因?yàn)槎悇?wù)機(jī)關(guān)一直沒有明確限售股“買入價”的確定方法，致使納稅人無法確定應(yīng)納稅所得額，從而計算應(yīng)納稅額導(dǎo)致無法繳納，這個應(yīng)該屬于《稅收征管法》第五十二條：因稅務(wù)機(jī)關(guān)的責(zé)任，致使納稅人、扣繳義務(wù)人未繳或者少繳稅款的，稅務(wù)機(jī)關(guān)在三年內(nèi)可以要求納稅人、扣繳義務(wù)人補(bǔ)繳稅款，但是不得加收滯納金。