承租人視角下執(zhí)行新租賃準(zhǔn)則稅會差異解析

一、

與原準(zhǔn)則相比，承租人會計處理不再區(qū)分經(jīng)營租賃和融資租賃，而是釆用單一的會計處理模型，也就是說，除采用簡化處理的短期租賃和低價值資產(chǎn)租賃外，對所有租賃均確認(rèn)使用權(quán)資產(chǎn)和租賃負(fù)債，參照固定資產(chǎn)準(zhǔn)則對使用權(quán)資產(chǎn)計提折舊，采用固定的周期性利率確認(rèn)每期利息費(fèi)用。
　　

《中華人民共和國企業(yè)所得稅法實(shí)施條例》(國務(wù)院令第512號)(以下簡稱企業(yè)所得稅實(shí)施條例)第四十七條規(guī)定：“企業(yè)根據(jù)生產(chǎn)經(jīng)營活動的需要租入固定資產(chǎn)支付的租賃費(fèi)，按照以下方法扣除：(一)以經(jīng)營租賃方式租入固定資產(chǎn)發(fā)生的租賃費(fèi)支出，按照租賃期限均勻扣除;(二)以融資租賃方式租入固定資產(chǎn)發(fā)生的租賃費(fèi)支出，按照規(guī)定構(gòu)成融資租入固定資產(chǎn)價值的部分應(yīng)當(dāng)提取折舊費(fèi)用，分期扣除。”
　　

盡管承租人會計處理不再區(qū)分經(jīng)營租賃和融資租賃，但是企業(yè)所得稅政策并未作為調(diào)整，仍應(yīng)區(qū)分經(jīng)營租賃和融資租賃兩種不同的租入方式，按稅法的規(guī)定調(diào)整企業(yè)所得稅。以經(jīng)營租賃方式租入固定資產(chǎn)發(fā)生的租賃費(fèi)支出，按照租賃期限均勻扣除。以融資租賃方式租入固定資產(chǎn)發(fā)生的租賃費(fèi)支出，按照規(guī)定構(gòu)成融資租入固定資產(chǎn)價值的部分應(yīng)當(dāng)提取折舊費(fèi)用，分期扣除。
　　

新租賃準(zhǔn)則規(guī)定，對于短期租賃和低價值資產(chǎn)租賃，承租人可以選擇簡化處理，即承租人可以選擇不確認(rèn)使用權(quán)資產(chǎn)和租賃負(fù)債。作出該選擇的，承租人應(yīng)當(dāng)將短期租賃和低價值資產(chǎn)租賃的租賃付款額，在租賃期內(nèi)各個期間按照直線法或其他系統(tǒng)合理的方法計入相關(guān)資產(chǎn)成本或當(dāng)期損益。其他系統(tǒng)合理的方法能夠更好地反映承租人的受益模式的，承租人應(yīng)當(dāng)采用該方法。企業(yè)若未采用直線法，則會產(chǎn)生稅會差異，應(yīng)作納稅調(diào)整。
　　

新租賃準(zhǔn)則第六十一條規(guī)定，承租人應(yīng)當(dāng)選擇下列方法之一對租賃進(jìn)行銜接會計處理，并一致應(yīng)用于其作為承租人的所有租賃：(一)按照《企業(yè)會計準(zhǔn)則第28號——會計政策、會計估計變更和差錯更正》的規(guī)定采用追溯調(diào)整法處理(即完全的追溯調(diào)整法);(二)根據(jù)首次執(zhí)行本準(zhǔn)則的累積影響數(shù)，調(diào)整首次執(zhí)行本準(zhǔn)則當(dāng)年年初留存收益及財務(wù)報表其他相關(guān)項(xiàng)目金額，不調(diào)整可比期間信息(即簡化的追溯調(diào)整法)。
　　

不論選擇那一種追溯調(diào)整方法，都會導(dǎo)致執(zhí)行新租賃準(zhǔn)則后，原未執(zhí)行完的租賃合同(即存量合同)后續(xù)產(chǎn)生稅會差異，應(yīng)作納稅調(diào)整，下面將舉例說明。

二、

下面，我們區(qū)分經(jīng)營租賃和融資租賃兩種方式下，舉例說明新租賃準(zhǔn)則一般處理模式的稅會差異。
　　

【案例1】承租人甲公司與出租人乙公司簽訂了一份辦公樓租賃合同，租賃期為10年，每年的租賃付款額為50000元,于每年年末支付。甲公司無法確定租賃內(nèi)含利率，其增量借款利率為5%。甲公司為租入該辦公樓支付房屋中介費(fèi)10000元。

1.租賃開始日，甲公司確認(rèn)的租賃負(fù)債和使用權(quán)資產(chǎn)為386000元，即

50000×(P/A,5%,10)=386000(元)，考慮甲公司為此支付的房屋中介費(fèi)，甲公司的賬務(wù)處理為：
借：使用權(quán)資產(chǎn)396000
　　租賃負(fù)債——未確認(rèn)融資費(fèi)用114000
　　貸：租賃負(fù)債——租賃付款額500000
　　     銀行存款10000

2.第一年年末，甲公司按租賃期10年計提使用權(quán)資產(chǎn)折舊39600元，賬務(wù)處理為：
借：管理費(fèi)用——使用權(quán)資產(chǎn)折舊39600
　　貸：使用權(quán)資產(chǎn)累計折舊39600
支付第一年租賃費(fèi)，賬務(wù)處理如下：
借：租賃負(fù)債——租賃付款額50000
　　貸：銀行村困50000
按照實(shí)際利率法攤銷未確認(rèn)融資費(fèi)用，租賃負(fù)債期初余額(500000-114000)×5%=19300元，賬務(wù)處理為：
借：財務(wù)費(fèi)用——利息費(fèi)用19300
　　貸：租賃負(fù)債——未確認(rèn)融資費(fèi)用19300

年度企業(yè)所得稅匯算清繳時，應(yīng)做如下調(diào)整：(1)先將為租入該辦公樓支付房屋中介費(fèi)10000元作納稅調(diào)減;(2)將本年度計提的使用權(quán)資產(chǎn)折舊與按照實(shí)際利率法攤銷未確認(rèn)融資費(fèi)用之和(39600+19300=58900)確認(rèn)為帳載金額，將總租賃付款額按照租賃期限直線法計算的攤銷金額(500000÷10=50000)確認(rèn)為稅收金額，差額8900元(58900-50000)，進(jìn)行納稅調(diào)增。在《中華人民共和國企業(yè)所得稅年度納稅申報表》(2020年修訂)中做如下填列：

3.第二年年末，甲公司按租賃期10年計提使用權(quán)資產(chǎn)折舊39600元，賬務(wù)處理為：
借：管理費(fèi)用——使用權(quán)資產(chǎn)折舊39600
　　貸：使用權(quán)資產(chǎn)累計折舊39600
按照實(shí)際利率法攤銷未確認(rèn)融資費(fèi)用，租賃負(fù)債期初余額

(500000-114000+19300-50000)×5%=17765元，賬務(wù)處理為：
借：財務(wù)費(fèi)用——利息費(fèi)用17765
　　貸：租賃負(fù)債——未確認(rèn)融資費(fèi)用17765
年度企業(yè)所得稅匯算清繳時，應(yīng)做如下調(diào)整：將本年度計提的使用權(quán)資產(chǎn)折舊與按照實(shí)際利率法攤銷未確認(rèn)融資費(fèi)用之和(39600+17765=57365)確認(rèn)為帳載金額，將總租賃付款額按照租賃期限直線法計算的攤銷金額(500000÷10=50000)確認(rèn)為稅收金額，差額7365元(57365-50000)，進(jìn)行納稅調(diào)增。在《中華人民共和國企業(yè)所得稅年度納稅申報表》(2020年修訂)中做如下填列：

以后年度，同理類推。
　　

【案例2】假設(shè)將案例1中的租賃標(biāo)的物改為一臺數(shù)控機(jī)床，假設(shè)該數(shù)控機(jī)床的預(yù)計使用年限為10年，且合同約定租賃到期后甲公司有權(quán)按照1元買斷該數(shù)控機(jī)床所有權(quán)。

該租賃期占用了整個機(jī)床的預(yù)計使用年限，且預(yù)計租賃期滿甲公司一定會行使購買權(quán)，可見該租賃屬于一項(xiàng)融資租賃合同。會計處理不變，稅法上企業(yè)所得稅實(shí)施條例第五十八條第三款規(guī)定，融資租入的固定資產(chǎn)，以租賃合同約定的付款總額和承租人在簽訂租賃合同過程中發(fā)生的相關(guān)費(fèi)用為計稅基礎(chǔ);租賃合同未約定付款總額的，以該資產(chǎn)的公允價值和承租人在簽訂租賃合同過程中發(fā)生的相關(guān)費(fèi)用為計稅基礎(chǔ)。該項(xiàng)融資租入固定資產(chǎn)的計稅基礎(chǔ)為510000元，按照10年計提折舊。企業(yè)所得稅匯算清繳時，應(yīng)作如下調(diào)整處理：
1.第一年年度企業(yè)所得稅匯算清繳時，應(yīng)做如下調(diào)整：將本年度計提的使用權(quán)資產(chǎn)折舊與按照實(shí)際利率法攤銷未確認(rèn)融資費(fèi)用之和(39600+19300=58900)確認(rèn)為帳載金額，將計稅基礎(chǔ)510000元按照10年直線法計提的折舊金額(510000÷10=51000)確認(rèn)為稅收金額，差額7900元(58900-51000)，進(jìn)行納稅調(diào)增。在《中華人民共和國企業(yè)所得稅年度納稅申報表》(2020年修訂)中做如下填列：

2.第二年度企業(yè)所得稅匯算清繳時，應(yīng)做如下調(diào)整：將本年度計提的使用權(quán)資產(chǎn)折舊與按照實(shí)際利率法攤銷未確認(rèn)融資費(fèi)用之和(39600+17765=57365)確認(rèn)為帳載金額，將計稅基礎(chǔ)510000元按照10年直線法計提的折舊金額(510000÷10=51000)確認(rèn)為稅收金額，差額6365元(57365-51000)，進(jìn)行納稅調(diào)增。在《中華人民共和國企業(yè)所得稅年度納稅申報表》(2020年修訂)中做如下填列：

以后年度，同理類推。

三、

接案例1，假設(shè)甲公司2021年執(zhí)行新租賃準(zhǔn)則時，該租賃合同已執(zhí)行6年，甲公司采用簡化的追溯調(diào)整法，則：
年初新舊準(zhǔn)則轉(zhuǎn)換，甲公司應(yīng)首先計算首次執(zhí)行本準(zhǔn)則的累積影響數(shù)，調(diào)整首次執(zhí)行本準(zhǔn)則當(dāng)年年初留存收益及財務(wù)報表其他相關(guān)項(xiàng)目金額。賬務(wù)處理如下(計算過程略)：
借：使用權(quán)資產(chǎn)396000
　　租賃負(fù)債——未確認(rèn)融資費(fèi)用22800
　　遞延所得稅資產(chǎn)4700
　　未分配利潤12690
　　盈余公積1410
　　貸：租賃負(fù)債——租賃付款額200000
          使用權(quán)資產(chǎn)累計折舊237600
第一年年末，甲公司按租賃期10年計提使用權(quán)資產(chǎn)折舊39600元，賬務(wù)處理為：
借：管理費(fèi)用——使用權(quán)資產(chǎn)折舊39600
　　貸：使用權(quán)資產(chǎn)累計折舊39600
按照實(shí)際利率法攤銷未確認(rèn)融資費(fèi)用8865元(計算過程略)，賬務(wù)處理為：
借：財務(wù)費(fèi)用——利息費(fèi)用8865
　　貸：租賃負(fù)債——未確認(rèn)融資費(fèi)用8865
年度企業(yè)所得稅匯算清繳時，應(yīng)做如下調(diào)整：將本年度計提的使用權(quán)資產(chǎn)折舊與按照實(shí)際利率法攤銷未確認(rèn)融資費(fèi)用之和(39600+8865=48465)確認(rèn)為帳載金額，將計稅基礎(chǔ)510000元按照10年直線法計提的折舊金額(510000÷10=51000)確認(rèn)為稅收金額，差額2535元(48465-51000)，進(jìn)行納稅調(diào)增。在《中華人民共和國企業(yè)所得稅年度納稅申報表》(2020年修訂)中做如下填列：

以后年度，同理類推。

四、

2021年是全面施行新租賃準(zhǔn)則的開始之年，新準(zhǔn)則對租賃業(yè)務(wù)的會計核算規(guī)定要點(diǎn)、細(xì)節(jié)特別多，特別是稅會差異再次擴(kuò)大，企業(yè)要做好稅務(wù)管理，建議做好如下幾點(diǎn)：
(一)認(rèn)真學(xué)習(xí)新租賃準(zhǔn)則及應(yīng)用指南，結(jié)合稅法規(guī)定，研習(xí)并掌握租賃業(yè)務(wù)在各個環(huán)節(jié)的稅會差異。
(二)梳理尚未執(zhí)行完畢的存量租賃合同，按照新準(zhǔn)則規(guī)定進(jìn)行數(shù)據(jù)運(yùn)算、割接。
(三)做好稅會差異計算，以備企業(yè)所得稅年度納稅調(diào)整之用，并登記稅會差異臺賬備查。
(四)有條件的企業(yè)應(yīng)加強(qiáng)信息化系統(tǒng)建設(shè)，將大量的租賃合同數(shù)據(jù)錄入系統(tǒng)管理，通過系統(tǒng)運(yùn)算，自動做好稅會差異的計算，減輕手工計算繁重的工作量，提高數(shù)據(jù)運(yùn)行的質(zhì)量。