售后回購相關(guān)業(yè)務(wù)的會計和所得稅處理差異
在企業(yè)的實際銷售業(yè)務(wù)中,會有售后回購這樣一種銷售模式。售后回購,是指企業(yè)銷售商品的同時承諾或有權(quán)選擇日后再將該商品(包括相同或幾乎相同的商品,或以該商品作為組成部分的商品)購回的銷售方式。
在會計處理方面可以參考《企業(yè)會計準(zhǔn)則第14號——收入(2017)》第三十八條規(guī)定:
“對于售后回購交易,企業(yè)應(yīng)當(dāng)區(qū)分下列兩種情形分別進行會計處理:
(一)企業(yè)因存在與客戶的遠期安排而負有回購義務(wù)或企業(yè)享有回購權(quán)利的,表明客戶在銷售時點并未取得相關(guān)商品控制權(quán),企業(yè)應(yīng)當(dāng)作為租賃交易或融資交易進行相應(yīng)的會計處理。其中,回購價格低于原售價的,應(yīng)當(dāng)視為租賃交易,按照《企業(yè)會計準(zhǔn)則第21號——租賃》的相關(guān)規(guī)定進行會計處理;回購價格不低于原售價的,應(yīng)當(dāng)視為融資交易,在收到客戶款項時確認(rèn)金融負債,并將該款項和回購價格的差額在回購期間內(nèi)確認(rèn)為利息費用等。企業(yè)到期未行使回購權(quán)利的,應(yīng)當(dāng)在該回購權(quán)利到期時終止確認(rèn)金融負債,同時確認(rèn)收入。
(二)企業(yè)負有應(yīng)客戶要求回購商品義務(wù)的,應(yīng)當(dāng)在合同開始日評估客戶是否具有行使該要求權(quán)的重大經(jīng)濟動因??蛻艟哂行惺乖撘髾?quán)重大經(jīng)濟動因的,企業(yè)應(yīng)當(dāng)將售后回購作為租賃交易或融資交易,按照本條(一)規(guī)定進行會計處理;否則,企業(yè)應(yīng)當(dāng)將其作為附有銷售退回條款的銷售交易,按照本準(zhǔn)則第三十二條規(guī)定進行會計處理?!?/p>
在企業(yè)所得稅方面,參考《國家稅務(wù)總局關(guān)于確認(rèn)企業(yè)所得稅收入若干問題的通知》(國稅函〔2008〕875號)規(guī)定:“采用售后回購方式銷售商品的,銷售的商品按售價確認(rèn)收入,回購的商品作為購進商品處理。有證據(jù)表明不符合銷售收入確認(rèn)條件的,如以銷售商品方式進行融資,收到的款項應(yīng)確認(rèn)為負債,回購價格大于原售價的,差額應(yīng)在回購期間確認(rèn)為利息費用?!?/p>
結(jié)合上述收入準(zhǔn)則和所得稅文件的規(guī)定,我們來看一下具體的處理情況。
1、售后回購方式銷售商品構(gòu)成融資交易的情況下,個人認(rèn)為會計處理和所得稅處理是一致的。
舉個例子來說。
A公司2021年1月1日銷售一臺設(shè)備給B公司,不含增值稅售價為100萬元,A公司購進此設(shè)備的成本為70萬元。合同約定:合同簽訂當(dāng)日,B公司向A公司支付價款113萬元,同時A公司給B公司開具113萬元的增值稅專用發(fā)票。2023年12月31日,A公司按不含增值稅價格130萬元回購此設(shè)備,B公司收到價款當(dāng)日開具146.90萬元的增值稅專用發(fā)票。B公司持有設(shè)備期間,應(yīng)盡保管義務(wù),不能損壞不能出售給他人。
從上述案例合同約定條款來看,此交易實質(zhì)是A跟B的融資交易。不考慮其他因素,A公司會計處理可以參如下。
(1)2021年1月1日A公司會計處理
借:銀行存款 1130000
貸:長期應(yīng)付款 1000000
應(yīng)交稅費-應(yīng)交增值稅-銷項稅額 130000
同時
借:發(fā)出商品 700000
貸:庫存商品 700000
(2)2021年12月31日
借:財務(wù)費用 100000
貸:長期應(yīng)付款 100000
(3)2022年12月31日
借:財務(wù)費用 100000
貸:長期應(yīng)付款 100000
(4)2023年12月31日
借:長期應(yīng)付款 1200000
財務(wù)費用 100000
應(yīng)交稅費-應(yīng)交增值稅-進項稅額 169000
貸:銀行存款 1469000
同時
借:庫存商品 700000
貸:發(fā)出商品 700000
從所得稅處理上來看,此交易A公司出售設(shè)備不符合銷售收入確認(rèn)條件,收到的不含稅款項100萬應(yīng)確認(rèn)為負債,回購價款不含稅130萬元大于原售價,差額30萬元應(yīng)在2021、2022、2023年間分期確認(rèn)為利息費用,與會計處理是一致的。
2、售后回購方式銷售商品構(gòu)成租賃交易的情況下,會計處理和所得稅處理就會有很大差異。
舉個例子來說。
A公司2021年1月1日銷售一臺設(shè)備給B公司,不含增值稅價格為100萬元,公司購進此設(shè)備的成本為70萬元。合同約定:合同簽訂當(dāng)日,B公司向A公司支付價款113萬元,同時A公司給B公司開具113萬元的增值稅專用發(fā)票。2023年12月31日,A公司按不含增值稅價格70萬元回購此設(shè)備,B公司收到價款當(dāng)日開具79.10萬元的增值稅專用發(fā)票。B公司持有設(shè)備期間,應(yīng)盡保管義務(wù),可以自己經(jīng)營使用但是不能出售給他人。
從上述案例合同約定條款來看,此交易實質(zhì)是A跟B的租賃交易。不考慮其他因素,A公司會計處理可以參如下。
(1)2021年1月1日A公司會計處理
借:銀行存款 1130000
貸:長期應(yīng)付款 1000000
應(yīng)交稅費-應(yīng)交增值稅-銷項稅額 130000
同時
借:發(fā)出商品 700000
貸:庫存商品 700000
(2)2021年12月31日
借:長期應(yīng)付款 100000
貸:其他業(yè)務(wù)收入-租賃收入 100000
(3)2022年12月31日
借:長期應(yīng)付款 100000
貸:其他業(yè)務(wù)收入-租賃收入 100000
(4)2023年12月31日
借:長期應(yīng)付款 800000
應(yīng)交稅費-應(yīng)交增值稅-進項稅額 91000
貸:銀行存款 791000
其他業(yè)務(wù)收入-租賃收入 100000
同時
借:庫存商品 700000
貸:發(fā)出商品 700000
從所得稅處理上來看,依據(jù)國稅函〔2008〕875號規(guī)定,對于此交易,A公司在2021年應(yīng)該確認(rèn)100萬元的收入,同時確認(rèn)70萬的銷售成本。由于會計上確認(rèn)了10萬的收入,在年度所得稅匯算的時候應(yīng)該納稅調(diào)增20萬元。對于2022、2023年分別在會計上確認(rèn)的收入10萬元,在年度所得稅匯算的時候應(yīng)該做納稅調(diào)減。
3、在售后回購業(yè)務(wù)中,銷售方到期未行使回購權(quán)利的。
在會計處理上,依據(jù)收入準(zhǔn)則規(guī)定,應(yīng)當(dāng)在該回購權(quán)利到期時終止確認(rèn)金融負債,同時確認(rèn)收入,并結(jié)轉(zhuǎn)銷售成本。
在所得稅上,這種情況下應(yīng)該如何處理,目前并沒有明確規(guī)定,個人認(rèn)為與會計處理保持一致即可。
作者:老顧(正保財稅咨詢師)
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