土增稅清算稅企爭議的20個問題

2013年年底中央電視臺連續(xù)三次報道開發(fā)商拖欠巨額土地增值稅，言辭中夾雜著對國家稅務(wù)總局征管不力的指責(zé)。一石激起千層浪，引發(fā)了人們對土地增值稅的大討論。在媒體的監(jiān)督下，國家稅務(wù)總局于2014年加大了各地土地增值稅的征管力度。但由于土地增值稅立法的先天不足，實務(wù)中，土地增值稅的清算爭議最大、矛盾最為突出。筆者作為實務(wù)工作者，將土地增值稅清算中稅企爭議的焦點問題整理如下，以供大家參詳。

一、清算單位的確定

由于房地產(chǎn)開發(fā)企業(yè)開發(fā)周期長、銷售房屋頻繁，每次轉(zhuǎn)讓房屋均進(jìn)行土地增值稅納稅申報不具有可操作性，所以，財政部制定的《土地增值稅暫行條例實施細(xì)則》第十六條開創(chuàng)了預(yù)征—清算制度，即“納稅人在項目全部竣工前轉(zhuǎn)讓房地產(chǎn)取得的收入，由于涉及成本確定或其他原因，而無法據(jù)以計算土地增值稅的，可以預(yù)征土地增值稅，待項目全部竣工、辦理結(jié)算后再進(jìn)行清算，多退少補(bǔ)。”由此可見，房地產(chǎn)開發(fā)企業(yè)土地增值稅清算應(yīng)該針對的是房地產(chǎn)開發(fā)項目。國稅發(fā)【2006】187號規(guī)定：“土地增值稅以國家有關(guān)部門審批的房地產(chǎn)開發(fā)項目為單位進(jìn)行清算，對于分期開發(fā)的項目，以分期項目為單位清算。”何為“分期開發(fā)的項目”，由于國家稅務(wù)總局從未發(fā)文明確，實務(wù)中引發(fā)了眾多爭議。在各省的土地增值稅清算中，有的地方以“工程規(guī)劃許可證”作為分期的標(biāo)準(zhǔn)，例如遼寧、安徽、寧波、重慶、廈門、湖北、海南；有的以“銷售許可證”作為分期的標(biāo)準(zhǔn)，例如深圳；有的以稅務(wù)局審核后的企業(yè)會計核算對象作為分期的標(biāo)準(zhǔn)，例如大連；還有的并未發(fā)文明確。清算單位的不確定使得納稅人無所適從。

二、清算條件中“完成銷售”和“已轉(zhuǎn)讓”的界定

國稅發(fā)【2009】091號第九條規(guī)定：“納稅人符合下列條件之一的，應(yīng)進(jìn)行土地增值稅的清算。 ……（一）房地產(chǎn)開發(fā)項目全部竣工、完成銷售的；……” 該文件第十條規(guī)定：“對符合以下條件之一的，主管稅務(wù)機(jī)關(guān)可要求納稅人進(jìn)行土地增值稅清算。 ……（一）已竣工驗收的房地產(chǎn)開發(fā)項目，已轉(zhuǎn)讓的房地產(chǎn)建筑面積占整個項目可售建筑面積的比例在85%以上，或該比例雖未超過85%，但剩余的可售建筑面積已經(jīng)出租或自用的；……”何為“完成銷售”和“已轉(zhuǎn)讓”？國家稅務(wù)總局的文件并沒有明確規(guī)定。如，某開發(fā)商開發(fā)樓盤中1號樓全部簽訂預(yù)售合同，但尚未交房，其是否屬于“完成銷售”或“已轉(zhuǎn)讓”？再如，已經(jīng)簽訂預(yù)售合同且已經(jīng)交房，但尚未辦理產(chǎn)權(quán)證是否屬于“完成銷售”或“已轉(zhuǎn)讓”？概念的不明晰，是稅企就企業(yè)是否已達(dá)到清算條件而發(fā)生爭議的重要原因。

三、成本對象的分類

國稅發(fā)【2009】091號規(guī)定：“清算審核時，應(yīng)審核房地產(chǎn)開發(fā)項目是否以國家有關(guān)部門審批、備案的項目為單位進(jìn)行清算；對于分期開發(fā)的項目，是否以分期項目為單位清算；對不同類型房地產(chǎn)是否分別計算增值額、增值率，繳納土地增值稅。” 根據(jù)上述規(guī)定， 同一清算單位存在不同類型的房地產(chǎn)時，應(yīng)分別計算增值額。實務(wù)中，同一清算單位內(nèi)劃分成幾種成本對象，對土地增值稅的計算影響巨大。例如某樓盤清算單位內(nèi)有普通標(biāo)準(zhǔn)住宅，其增值額是-2億元；豪華別墅，其增值額是+1億元；商鋪，其增值額是+1億元。如果將該清算單位內(nèi)的開發(fā)產(chǎn)品劃分為三種成本對象，則其土地增值稅計算時的增值額為+2億元；如果將該清算單位內(nèi)的開發(fā)產(chǎn)品劃分為普通標(biāo)準(zhǔn)住宅和非普通標(biāo)準(zhǔn)住宅兩個成本對象，則其土地增值稅計算時的增值額為+2億元；如果將該清算單位內(nèi)的開發(fā)產(chǎn)品劃分為住宅和非住宅兩個成本對象，則其土地增值稅計算時的增值額為+1億元。對該問題國家稅務(wù)總局沒有明確的規(guī)定，各個省份的劃分種類缺乏統(tǒng)一性。有的地方分為兩類，如遼寧、寧夏、浙江、西安、安徽、江西等，有的地方則劃分為三類，例如江蘇、重慶、河南、廣西、福建、湖北等，而寧波則劃分為四類。

四、普通標(biāo)準(zhǔn)住宅是否可以與非普通標(biāo)準(zhǔn)住宅合并計算？

根據(jù)《土地增值稅暫行條例》的規(guī)定，普通標(biāo)準(zhǔn)住宅的增值率未超過20%，可享受免稅待遇。在實務(wù)中，由于某些地產(chǎn)項目中普通標(biāo)準(zhǔn)住宅是負(fù)增值，而非普通標(biāo)準(zhǔn)住宅是正增值，此時企業(yè)會提出放棄普通標(biāo)準(zhǔn)住宅的免稅待遇，要求將兩者合并計算增值額。現(xiàn)天津和安徽出臺文件允許合并，而大多數(shù)省份不允許合并計算。不同房產(chǎn)類型是否應(yīng)當(dāng)強(qiáng)制分開清算? 這是實務(wù)中稅企爭議另一個焦點。

五、普通標(biāo)準(zhǔn)住宅的認(rèn)定條件

國辦發(fā)〔2005〕26號將享受稅收優(yōu)惠的普通住宅的條件界定為：建筑容積率在1.0以上、單套建筑面積在120平方米以下、實際成交價格低于同級別土地上住房平均交易價格1.2倍以下，并授權(quán)各省、自治區(qū)、直轄市對單套建筑面積和價格標(biāo)準(zhǔn)適當(dāng)浮動，但向上浮動的比例不得超過上述標(biāo)準(zhǔn)的20%。在各省出臺的普通標(biāo)準(zhǔn)住宅的認(rèn)定條件上，存在爭議較大的是面積標(biāo)準(zhǔn)和價格標(biāo)準(zhǔn)。

1、面積標(biāo)準(zhǔn)

各省根據(jù)實際情況出臺的單套建筑面積標(biāo)準(zhǔn)有120平方米、140平方米和144平方米。但單套建筑面積是以單棟樓為單位計算的每套平均面積還是每套房屋建筑面積為單位。例如河北省曾出臺文件，以單棟樓為單位，平均單套建筑面積在140平方米（含140平方米）以下，而北京則是以每套房屋建筑面積計算。

2、價格標(biāo)準(zhǔn)

在各省規(guī)定的普通住宅條件中均有價格標(biāo)準(zhǔn)，但是由于很多城市的房產(chǎn)局沒有公布同級別土地上住房平均交易價格，導(dǎo)致在土地增值稅清算過程中價格標(biāo)準(zhǔn)條件常形同虛設(shè)，甚至引發(fā)稅企爭議。例如合肥市房產(chǎn)局曾在2005年公布合肥市望江街地段普通住房可享受稅收政策優(yōu)惠的價格標(biāo)準(zhǔn)3400元，該市某開發(fā)商2007年銷售該地段房屋，銷售均價約4000元。稅務(wù)局以2005年標(biāo)準(zhǔn)認(rèn)定該開發(fā)產(chǎn)品不屬于普通標(biāo)準(zhǔn)住宅，不應(yīng)享受免稅待遇，但企業(yè)提出由于合肥市房產(chǎn)局在2007年并未公布價格標(biāo)準(zhǔn),所以應(yīng)適用企業(yè)從網(wǎng)上自行收集整理的價格標(biāo)準(zhǔn)。該稅企稅款爭議金額達(dá)2000萬元之多。

六、公寓是否屬于普通標(biāo)準(zhǔn)住宅？

在我國，公寓大致可以分為三類：普通公寓、商務(wù)公寓、酒店式公寓。普通公寓的用地性質(zhì)為住宅用地，使用權(quán)為70年，對該類公寓爭議較少，一般認(rèn)定為住宅，如符合普通標(biāo)準(zhǔn)住宅的認(rèn)定條件，可以享受優(yōu)惠待遇。實務(wù)中爭議較大的是商務(wù)公寓和酒店式公寓。這兩種公寓既可以用于辦公又可以用于居住，在劃分成本對象類型時，應(yīng)認(rèn)定為住宅還是非住宅呢？有的稅務(wù)局依據(jù)商務(wù)公寓或酒店式公寓的用地性質(zhì)進(jìn)行區(qū)分，如果建在使用權(quán)為40年的商業(yè)用地上則認(rèn)定為非住宅。但有的商務(wù)公寓或酒店式公寓的用地性質(zhì)屬于商住混合用地，使用權(quán)為50年，且產(chǎn)權(quán)類型登記為公寓。

七、財政返還款的處理

各地政府為了招商引資常對區(qū)域內(nèi)拿地的開發(fā)商給予一定的財政獎勵，即在開發(fā)商依法納稅后將地方留成部分按比例給予財政返還。另外，實務(wù)中也常常出現(xiàn)開發(fā)商拿地前政府已經(jīng)承諾土地最低價格，在招拍掛拿地時超出政府承諾最低價格部分會以財政返還方式將開發(fā)商繳納的土地出讓金給予返還。對這些財政返還如何進(jìn)行稅務(wù)處理呢？土地增值稅清算時，由于土地成本和開發(fā)成本不僅可以據(jù)實扣除，而且還可以加計20%扣除，所以房地產(chǎn)開發(fā)企業(yè)更希望政府的財政返還可以作為收入處理，不用沖減成本。但稅務(wù)局卻要求企業(yè)沖減成本，而不是作為收入。由此引發(fā)稅企爭議。

八、甲供材問題

甲供材就是甲供材料，所謂“甲供材料”建筑工程，是指由基本建設(shè)單位提供原材料，施工單位僅提供建筑勞務(wù)的工程。這是土地增值稅清算時稅企爭議的頻發(fā)地帶。例如甲開發(fā)商采購甲供材60萬元，工程承包給乙建筑公司，工程款40萬元。根據(jù)《營業(yè)稅暫行條例》的規(guī)定，乙建筑公司雖然只收到40萬元工程款，卻需要將60萬元甲供材計入營業(yè)額繳納營業(yè)稅。在實務(wù)中，可能會出現(xiàn)兩種偷稅現(xiàn)象：第一種，乙建筑公司只就40萬元計算繳納營業(yè)稅，為甲公司開具40萬元的建安發(fā)票，甲公司憑60萬元材料的增值稅發(fā)票和40萬元的建安營業(yè)稅發(fā)票入開發(fā)成本科目。該種情況下乙公司少交了營業(yè)稅；第二種，乙公司就100萬元全額繳納營業(yè)稅，為甲公司開具100萬元建安發(fā)票。此時甲公司已經(jīng)有100萬元的建安發(fā)票，可能會在采購材料時不索要60萬元材料的增值稅發(fā)票，導(dǎo)致材料供應(yīng)商少交增值稅。由于以票控稅的征管模式在甲供材領(lǐng)域出現(xiàn)了征管盲區(qū)，所以在實務(wù)中經(jīng)常出現(xiàn)基層稅務(wù)局要求房地產(chǎn)開發(fā)企業(yè)對甲供材繳納營業(yè)稅后，必須取得建安發(fā)票才能在土地增值稅清算中扣除，由此引發(fā)稅企爭議。

九、紅線外支出

“紅線外支出”是指在房地產(chǎn)開發(fā)企業(yè)項目建設(shè)用地邊界外，即國家有關(guān)部門審批的項目規(guī)劃外承建設(shè)施發(fā)生支出。房企發(fā)生紅線外支出可能有兩種情況：一種是紅線外為政府建設(shè)公共設(shè)施或其他工程是招拍掛拿地時的附帶條件，該種情況下，紅線外支出相當(dāng)于土地成本的一部分；另一種是開發(fā)商為了提升紅線內(nèi)樓盤的品質(zhì)，在紅線外自行建造建筑物或基礎(chǔ)設(shè)施。實務(wù)中各地對“紅線外支出”的處理五花八門，例如江蘇規(guī)定：“項目規(guī)劃范圍之外的，其開發(fā)成本、費用一律不予扣除。”；而湖北的文件則區(qū)分紅線外支出是否與項目存在直接關(guān)聯(lián)，如果存在計入成本；如果不能提供證據(jù)證明存在直接聯(lián)系，如為了開發(fā)商提升環(huán)境品質(zhì)，則不得計入本項目扣除金額。

十、人防車位面積是可售面積還是不可售面積？

由于人防車位的法律權(quán)屬尚存爭議，所以在土地增值稅清算時，人防車位的扣除成為稅企最富爭議的問題之一。土地增值稅清算實務(wù)中對人防車位的爭議主要存在于人防車位的面積是作為可售面積還是不可售面積。有的地方，例如北京、江蘇、青島、湖南等，要求企業(yè)提供證據(jù)證明人防車位是否屬于移交全體業(yè)主或者移交人防部門，如果未移交，則作為可售面積，如果移交則作為公共配套，計入不可售面積。有的地方則允許企業(yè)將人防車位直接處理為不可售面積。

十一、變相銷售地下車位是否應(yīng)確認(rèn)土地增值稅清算收入？

無產(chǎn)權(quán)車位包括兩種：一種是人防車位，一種是非人防無產(chǎn)權(quán)車位。實務(wù)中開發(fā)商對無產(chǎn)權(quán)車位可能采取變相銷售的方式，例如有的開發(fā)商與業(yè)主簽訂一次性車位轉(zhuǎn)讓使用權(quán)合同，或者是與業(yè)主簽訂車位租賃合同，租期為二十年，二十年之后的使用權(quán)贈送等方式變相銷售車位。對該種變相銷售的地下車位取得的收入是否作為土地增值稅清算的收入？由于中央沒有明確的規(guī)定，實務(wù)中態(tài)度分成截然不同的兩種，一種是實質(zhì)重于形式，將無產(chǎn)權(quán)地下車位的變相銷售收入確認(rèn)為土地增值稅清算收入，同時允許成本扣除，例如河南、湖北、青島、天津、浙江、湖南；一種是形式重于實質(zhì)，將無產(chǎn)權(quán)地下車位的變相銷售收入不確認(rèn)為土地增值稅清算收入，同時不允許成本扣除，例如遼寧、新疆、北京、西安等。與無產(chǎn)權(quán)車位類似的問題還有銷售小產(chǎn)權(quán)房是否征收土地增值稅。

十二、成本分?jǐn)偡椒ǖ倪x擇

國稅發(fā)【2006】187號規(guī)定：“屬于多個房地產(chǎn)項目共同的成本費用，應(yīng)按清算項目可售建筑面積占多個項目可售總建筑面積的比例或其他合理的方法，計算確定清算項目的扣除金額。” 國稅發(fā)【2009】91號規(guī)定：“納稅人分期開發(fā)項目或者同時開發(fā)多個項目的，或者同一項目中建造不同類型房地產(chǎn)的，應(yīng)按照受益對象，采用合理的分配方法，分?jǐn)偣餐某杀举M用。”上述規(guī)定對土地增值稅清算時公共成本的分?jǐn)偡椒ńo予了選擇的空間,只要是合理的方法企業(yè)都可以采用。成本分?jǐn)偡椒ㄓ姓嫉孛娣e法、建筑面積法、層高系數(shù)法、預(yù)算成本法等。但在實務(wù)中，基層稅務(wù)局為了防止企業(yè)通過自由選擇分?jǐn)偡椒ú倏v避稅空間，常對企業(yè)成本分?jǐn)偡椒ǖ倪x擇給予限制。如某開發(fā)商采用占地面積法分?jǐn)偼恋爻杀?，但稅?wù)局只允許用建筑面積法分?jǐn)偅惼鬆幾h金額有5000萬元?，F(xiàn)對成本分?jǐn)偡椒ńo予限制的地方有天津、寧波、青島、江蘇、海南、浙江、大連等。有的地方規(guī)定同一清算單位內(nèi)成本分?jǐn)傊荒懿捎媒ㄖ娣e法，例如大連、浙江、海南，有的地方允許建安成本采取層高系數(shù)法分?jǐn)?，例如福州、湖南。各地?guī)定不一而足、五花八門。

十三、清算后又發(fā)生成本是否允許二次清算？

企業(yè)達(dá)到清算條件并進(jìn)行土地增值稅清算后，繼續(xù)支付并取得合法、有效憑證的支出，此時是否允許企業(yè)申請對曾經(jīng)清算過的項目進(jìn)行重新清算呢？現(xiàn)北京、湖北、廣西、大連、青島允許二次清算，而浙江則規(guī)定將清算后發(fā)生的成本計入清算后再轉(zhuǎn)讓的房地產(chǎn)中扣除。類似的問題還有清算后取得已清算項目的合法扣除憑證，以及清算后實際支付的公共配套設(shè)施費是否允許二次清算。

十四、分立是否征收土地增值稅？

《土地增值稅暫行條例》第二條規(guī)定:“轉(zhuǎn)讓國有土地使用權(quán)、地上的建筑物及其附著物（以下簡稱轉(zhuǎn)讓房地產(chǎn)）并取得收入的單位和個人，為土地增值稅的納稅義務(wù)人（以下簡稱納稅人），應(yīng)依照本條例繳納土地增值稅。”根據(jù)上述規(guī)定，土地增值稅征稅的前提條件是“轉(zhuǎn)讓房地產(chǎn)”并“取得收入”。企業(yè)分立導(dǎo)致的房地產(chǎn)權(quán)屬轉(zhuǎn)移是否屬于“轉(zhuǎn)讓房地產(chǎn)”且“取得收入”呢？分立是《公司法》上的組織變更行為，不同于一般的房地產(chǎn)交易。分立除涉及轉(zhuǎn)移營業(yè)部門財產(chǎn)的物權(quán)與債權(quán)行為外，還可能涉及到組織設(shè)立行為。此外分立的實行，還會發(fā)生財產(chǎn)承受與股東地位取得的效果，帶有濃厚的組織法色彩。由于國家稅務(wù)總局未發(fā)文明確，各地對分立是否屬于土地增值稅的征稅范圍執(zhí)行口徑出現(xiàn)較大的差異。例如青島地稅局在青地稅函〔2009〕47號中規(guī)定：“房地產(chǎn)開發(fā)企業(yè)依照法律規(guī)定、合同約定分設(shè)為兩個或兩個以上的企業(yè)，對派生方、新設(shè)方承受原企業(yè)房地產(chǎn)的，不征收土地增值稅。” 海南地稅局在瓊地稅函[2010]265號中規(guī)定：“根據(jù)《中華人民共和國土地增值稅暫行條例實施細(xì)則》第二條規(guī)定，海南華潤石梅灣灣旅游開發(fā)有限公司存續(xù)分立分割土地的行為，不屬于‘有償轉(zhuǎn)讓房地產(chǎn)’范圍，因此，不征收土地使增值稅。”以上兩個地方明確分立不屬于土地增值稅的征稅范圍。而新疆地稅局公告2014年第1號則規(guī)定：“在公司分立中，公司依照法律規(guī)定、合同約定分立為兩個或兩個以上與原公司投資主體相同的公司，對派生方和新設(shè)方承受原公司房地產(chǎn)的，不征收土地增值稅。投資主體相同是指分立后各公司投資人名稱和出資比例均不發(fā)生改變。凡改變上述兩項內(nèi)容的，均屬于投資主體發(fā)生改變。……對于分立或合并后的公司為房地產(chǎn)開發(fā)企業(yè)（或從事房地產(chǎn)開發(fā)）的不適用上述規(guī)定。”根據(jù)上述文件，新疆地稅將分立不征土地增值稅限定為投資主體相同且分立后的企業(yè)為非房地產(chǎn)開發(fā)企業(yè)。其他省份未出臺分立土地增值稅的稅收政策，但實踐中有某企業(yè)因股東僵局進(jìn)行分立，被稅務(wù)局征收1.3億元土地增值稅的案例。

十五、新設(shè)合并是否征收土地增值稅？

財稅字【1995】48號規(guī)定：“在企業(yè)兼并中，對被兼并企業(yè)將房地產(chǎn)轉(zhuǎn)讓到兼并企業(yè)中的，暫免征收土地增值稅。”該規(guī)定對兼并中的房地產(chǎn)權(quán)屬轉(zhuǎn)移給予了暫免征收土地增值稅的稅收優(yōu)惠待遇。但何為“兼并”呢？根據(jù)《公司法》的規(guī)定，公司合并分為吸收合并和新設(shè)合并。兼并的概念是單指吸收合并還是包含了吸收合并和新設(shè)合并兩種類型呢？由于中央的立法文件缺乏明確表述，這也成為實務(wù)中爭議的問題之一。

十六、整體資產(chǎn)轉(zhuǎn)讓是否征收土地增值稅？

企業(yè)將其資產(chǎn)（含土地使用權(quán)或不動產(chǎn)）與其有關(guān)的債權(quán)、債務(wù)、勞動力一起打包轉(zhuǎn)讓時，是否應(yīng)單獨對資產(chǎn)包中的土地使用權(quán)或不動產(chǎn)征收土地增值稅？云南地稅局曾以云地稅一字[2001]1號文件保山市地稅局批復(fù)：“對企業(yè)是由人（企業(yè)勞動者和經(jīng)營管理者）和物（企業(yè)貨幣資金、機(jī)器設(shè)備、原材料、建筑物及其占有的土地）組成的統(tǒng)一體，企業(yè)整體資產(chǎn)出售或整個企業(yè)所有權(quán)轉(zhuǎn)移，并非僅僅是不動產(chǎn)所有權(quán)、土地使用權(quán)和原材料等物資所有權(quán)發(fā)生轉(zhuǎn)移，而是整個企業(yè)（包括人和物）的產(chǎn)權(quán)發(fā)生轉(zhuǎn)移。因此，根據(jù)現(xiàn)行稅法規(guī)定，對企業(yè)整體資產(chǎn)出售或整個企業(yè)所有權(quán)轉(zhuǎn)移的行為，不征收營業(yè)稅和土地增值稅。”但除了云南地稅外，其他省份沒有發(fā)文明確。筆者接觸到某借殼上市案例，在殼上市公司將整體資產(chǎn)轉(zhuǎn)讓時征收了土地增值稅，金額高達(dá)數(shù)千萬元。

十七、股權(quán)轉(zhuǎn)讓是否征收土地增值稅？

由于企業(yè)轉(zhuǎn)讓房地產(chǎn)需要繳納土地增值稅、營業(yè)稅及附加，受讓方需要繳納契稅，而股東轉(zhuǎn)讓持有公司股權(quán)只需要繳納所得稅和印花稅。因此，有些企業(yè)將轉(zhuǎn)讓資產(chǎn)行為改變交易模式，變成企業(yè)股東轉(zhuǎn)讓持有公司100%股權(quán)。如果企業(yè)以轉(zhuǎn)讓股權(quán)方式轉(zhuǎn)讓房地產(chǎn)，稅務(wù)局是否有權(quán)力對該股權(quán)轉(zhuǎn)讓行為征收土地增值稅呢？國家稅務(wù)總局曾在國稅函〔2000〕687號中對深圳市能源集團(tuán)有限公司和深圳能源投資股份有限公司一次性共同轉(zhuǎn)讓深圳能源（欽州）實業(yè)有限公司100 ％的股權(quán)一案給廣西省地稅局批復(fù)：“鑒于深圳市能源集團(tuán)有限公司和深圳能源投資股份有限公司一次性共同轉(zhuǎn)讓深圳能源（欽州）實業(yè)有限公司100 ％的股權(quán)，且這些以股權(quán)形式表現(xiàn)的資產(chǎn)主要是土地使用權(quán)、地上建筑物及附著物，經(jīng)研究，對此應(yīng)按土地增值稅的規(guī)定征稅”。但該文件僅是針對個案且僅批復(fù)至廣西省地稅局?；鶎佣悇?wù)局是否有反避稅的權(quán)力對股權(quán)轉(zhuǎn)讓行為刺破公司面紗征收土地增值稅？啟動反避稅要滿足什么樣的條件，反避稅應(yīng)遵循何種程序，企業(yè)有何救濟(jì)渠道？由于缺乏明確的規(guī)定，導(dǎo)致實務(wù)中稅企常常因這些問題發(fā)生爭議。

十八、“四項成本”不實如何核定征收？

國稅發(fā)【2006】第187號規(guī)定：“房地產(chǎn)開發(fā)企業(yè)辦理土地增值稅清算所附送的前期工程費、建筑安裝工程費、基礎(chǔ)設(shè)施費、開發(fā)間接費用的憑證或資料不符合清算要求或不實的，地方稅務(wù)機(jī)關(guān)可參照當(dāng)?shù)亟ㄔO(shè)工程造價管理部門公布的建安造價定額資料，結(jié)合房屋結(jié)構(gòu)、用途、區(qū)位等因素，核定上述四項開發(fā)成本的單位面積金額標(biāo)準(zhǔn)，并據(jù)以計算扣除。具體核定方法由省稅務(wù)機(jī)關(guān)確定。”前期工程費、建筑安裝工程費、基礎(chǔ)設(shè)施費、開發(fā)間接費，實務(wù)中一般被簡稱為“四項成本”。上述文件賦予各省稅務(wù)局對“四項成本”不實以“核定”的權(quán)力，并將核定方法下放至各省稅務(wù)機(jī)關(guān)確定。但何為“四項成本”不實呢？例如北京地稅局制定了四項開發(fā)成本的造價扣除標(biāo)準(zhǔn)（即《分類房產(chǎn)單位面積四項成本核定表》），向社會公布。當(dāng)房地產(chǎn)開發(fā)企業(yè)土地增值稅清算時申報的四項成本扣除額明顯高于該分類房產(chǎn)單位面積四項成本扣除金額標(biāo)準(zhǔn)，又無正當(dāng)理由的，則依據(jù)公布的造價標(biāo)準(zhǔn)扣除。“明顯高于”實務(wù)中如何來把握呢？“合理理由”如何來把握？北京地稅局是否有權(quán)力基于四項成本金額超標(biāo)又無理由，就認(rèn)定四項成本不實而啟動核定征收？除北京外，大連、福州、青島、成都等多地均出臺類似的四項成本不實核定征收的規(guī)定。國家稅務(wù)總局是否有權(quán)力授予基層局核定四項成本的權(quán)力？四項成本不實的認(rèn)定應(yīng)遵循何種標(biāo)準(zhǔn)和程序？

十九、如何認(rèn)定“價格明顯偏低且無合理正當(dāng)理由”？

國稅發(fā)【2009】91號規(guī)定：“在土地增值稅清算中符合以下條件之一的，可實行核定征收。……（五）申報的計稅依據(jù)明顯偏低，又無正當(dāng)理由的。”在實務(wù)中，何為“計稅價格明顯偏低”和“正當(dāng)理由”常常是稅企爭議的焦點。例如對明顯偏低的認(rèn)定，是低于銷售均價的20%、30%還是50%？再如筆者曾接觸到某案件，某房地產(chǎn)開發(fā)企業(yè)在受讓土地時，根據(jù)土地所在地政府的要求，在開發(fā)產(chǎn)品中需提供若干平方米房地產(chǎn)（包括住宅和非住宅），并且約定的房價低于成本價。此時是否認(rèn)定該計稅價格有合理正當(dāng)理由？企業(yè)認(rèn)為不應(yīng)進(jìn)行調(diào)整，但稅務(wù)局堅持該房屋以成本價銷售給政府，計稅價格明顯偏低且不具備合理理由。

二十、納稅人結(jié)清土地增值稅的時間

根據(jù)國稅發(fā)〔2009〕91號的規(guī)定，納稅人應(yīng)在滿足清算條件或收到清算通知書之日起90日內(nèi)，到主管稅務(wù)機(jī)關(guān)辦理清算申報手續(xù)。主管稅務(wù)機(jī)關(guān)受理納稅人清算資料后，應(yīng)在一定期限內(nèi)及時組織清算審核。土地增值稅清算審核結(jié)束，主管稅務(wù)機(jī)關(guān)應(yīng)當(dāng)將審核結(jié)果書面通知納稅人，并確定辦理補(bǔ)、退稅期限。 按該清算規(guī)程的規(guī)定，企業(yè)在收到稅務(wù)局的審核結(jié)論后，才有結(jié)清土地增值稅稅款的義務(wù)?；蛘哒f，企業(yè)需要交納的土地增值稅的金額并不是以企業(yè)自行申報為主，而是要經(jīng)過稅務(wù)機(jī)關(guān)的審核確定。那么對清算申報后主管稅務(wù)機(jī)關(guān)通過審核查補(bǔ)的稅款，是否應(yīng)該就申報期屆滿之次日加收滯納金呢？該問題涉及到土地增值稅清算到底是以納稅人自行申報為主還是以稅務(wù)機(jī)關(guān)審核為主。武漢地稅局曾以武地稅發(fā)〔2013〕30號明確：“對清算申報后主管稅務(wù)機(jī)關(guān)通過審核查補(bǔ)的稅款，應(yīng)自申報期屆滿之次日起加收滯納金。”但其他很多地方并未要求審核查補(bǔ)的稅款加收滯納金。