小企業(yè)內控缺陷影響內控審計效果

與較大型被審計單位不同的是，小型被審計單位（以下簡稱小企業(yè)）擁有的員工通常較少，限制了內部控制職責分離的程度，從而使得小企業(yè)通常采用非正式或簡單的流程實現內部控制目標。例如，小企業(yè)治理層或管理層的職能往往由業(yè)主兼經理直接承擔，在這種情況下，很可能抵消由于缺乏職責分離導致的特定風險，可以實施比較大型被審計單位更有效的監(jiān)督，從而在一定程度上彌補職責分離有限的局限性。但是，由于小企業(yè)內部控制系統(tǒng)較為簡單，業(yè)主兼經理又很可能因直接參與而凌駕于內部控制之上，容易產生舞弊風險，所以，小企業(yè)的特殊性和局限性對小企業(yè)內部控制的審計存在著限制和風險。此時，注冊會計師（以下簡稱CPA）應當綜合考慮小企業(yè)的內部控制缺陷對內部控制審計的影響，需從以下三方面考慮。

一是如果小企業(yè)能夠提供書面成文的內控制度（體現為制度匯編、手冊、文件等），但這僅是評價內部控制設計和執(zhí)行情況的基本前提，并不意味著內部控制的設計一定有效，更不能說明內部控制已經得到執(zhí)行和預期運行效果，也不一定表明可以實施控制測試。此時，正如《中國CPA審計準則第1211號——通過了解被審計單位及其環(huán)境識別和評估重大錯報風險》應用指南中規(guī)定的：“在對小企業(yè)進行審計時，了解其系統(tǒng)和流程就較為容易，也更依賴于詢問而不是對文件的檢查。”由此可見，即使小企業(yè)存在書面成文的內控制度，但CPA對小企業(yè)業(yè)務系統(tǒng)和流程的了解應該更依賴于詢問而不是對文件的檢查。事實上，小企業(yè)書面成文的內控制度往往形式主義居多，所以，CPA應該根據小企業(yè)內部控制的實際執(zhí)行情況，了解小企業(yè)在內控方面可能存在的問題或薄弱環(huán)節(jié)，并評估通過了解內控發(fā)現的可能存在的重大錯報風險。此時，CPA對內部控制的了解可能主要借助于詢問和觀察等審計程序，并在設計進一步審計程序時，更多地考慮運用實質性方案，即不實施控制測試，直接以實質性程序為主。

二是小企業(yè)可能無法獲取以文件形式存在的有關控制環(huán)境要素的審計證據，特別是在管理層與其他人員的溝通不夠正式但卻有效的情況下，小企業(yè)可能通過管理層與員工的口頭溝通和管理層的示范作用，形成強調誠信和道德行為重要性的企業(yè)文化。因此，管理層或業(yè)主兼經理對內部控制的態(tài)度、認識和措施對CPA了解小企業(yè)的控制環(huán)境非常重要。所以，盡管沒有書面成文的內控制度，但因為有了這種控制環(huán)境，從而使得大多數小企業(yè)實際上存在著雖簡化、不正式但卻行之有效可以識別的控制活動，而且這些控制活動一般能夠保障小企業(yè)正常、持續(xù)地生產經營。但是，由于小企業(yè)通常難以實施適當的職責分離，所以，CPA不僅應當考慮小企業(yè)采取的這些控制活動能否有效實現控制目標，而且因小企業(yè)可能不存在太多CPA能夠識別的控制，從而無法進行控制測試。因此，CPA在對小企業(yè)設計和實施進一步審計程序時，可能考慮主要采取實質性方案。

三是不管小企業(yè)有無書面成文的內部控制，事實上，由于小企業(yè)的內部控制還存在著控制環(huán)境薄弱、缺乏正式的風險評估過程、與財務報告相關的信息系統(tǒng)和溝通過于簡化和不正式、職責分離有限、缺乏持續(xù)的監(jiān)督活動，以及業(yè)主（管理層）凌駕于內部控制之上的可能性較大等缺陷，決定了對小企業(yè)內部控制審計的局限性和特殊性，不僅使得對小企業(yè)內部控制的審計存在著各種限制和風險，而且也很難讓CPA信賴小企業(yè)的內部控制，所以，在很多情況下，CPA一般主要考慮采取實質性方案。