應(yīng)加強(qiáng)對(duì)受控外國(guó)企業(yè)的稅務(wù)監(jiān)管

　　十八屆三中全會(huì)通過(guò)的《中共中央關(guān)于全面深化改革若干重大問(wèn)題的決定》明確指出，要擴(kuò)大企業(yè)及個(gè)人對(duì)外投資，允許創(chuàng)新方式走出去開(kāi)展綠地投資、并購(gòu)?fù)顿Y、證券投資、聯(lián)合投資等。由此可見(jiàn)，“走出去”經(jīng)營(yíng)發(fā)展的企業(yè)必將越來(lái)越多，涉及的稅收規(guī)模也將越來(lái)越大，勢(shì)必對(duì)稅務(wù)機(jī)關(guān)開(kāi)展受控外國(guó)企業(yè)管理提出更高的挑戰(zhàn)和要求。

　　受控外國(guó)企業(yè)管理的必要性

　　國(guó)際避稅的重要手段之一是在避稅地建立子公司，利用避稅地低稅或無(wú)稅的優(yōu)勢(shì)和延期納稅規(guī)定，將利潤(rùn)長(zhǎng)期滯留在避稅地公司，不作利潤(rùn)分配或只分配不匯回，從而規(guī)避居住國(guó)的稅收。

　　為了防范本國(guó)居民企業(yè)出現(xiàn)上述避稅行為，各國(guó)采取了受控外國(guó)企業(yè)管理措施。我國(guó)2008年1月1日起施行的企業(yè)所得稅法，也加入了受控外國(guó)企業(yè)管理的規(guī)定。據(jù)此，中國(guó)居民企業(yè)在實(shí)際稅負(fù)明顯偏低的國(guó)家或地區(qū)設(shè)立企業(yè)（子公司），如果子公司沒(méi)有向其分配利潤(rùn)，且子公司不作利潤(rùn)分配也沒(méi)有正當(dāng)理由，那么中國(guó)居民企業(yè)必須就其應(yīng)從子公司按股權(quán)比重分到的利潤(rùn)向中國(guó)稅務(wù)機(jī)關(guān)申報(bào)納稅。

　　企業(yè)所得稅法實(shí)施條例及《特別納稅調(diào)整實(shí)施辦法（試行）》（國(guó)稅發(fā)〔2009〕2號(hào)）對(duì)受控外國(guó)企業(yè)的判定標(biāo)準(zhǔn)進(jìn)行了明確規(guī)定：其一，中國(guó)居民股東對(duì)外國(guó)公司構(gòu)成控制。除實(shí)質(zhì)性控制外，主要規(guī)定了兩個(gè)控股比例：一是中國(guó)居民企業(yè)直接或間接單一持有外國(guó)企業(yè)10%以上有表決權(quán)股份，二是由其共同持有該外國(guó)企業(yè)50%以上股份。如果同時(shí)滿(mǎn)足了上述兩個(gè)條件，說(shuō)明中國(guó)居民股東對(duì)外國(guó)企業(yè)的經(jīng)營(yíng)決策擁有較大的發(fā)言權(quán)，有可能影響外國(guó)企業(yè)的股利分配政策，而稅法要密切監(jiān)管的正是這種有能力操縱外國(guó)企業(yè)利潤(rùn)分配決策的中國(guó)居民股東。

　　其二，外國(guó)公司的設(shè)立地點(diǎn)為低稅地。所謂低稅，是指低于12.5%的國(guó)家或地區(qū)。為簡(jiǎn)化判定實(shí)際稅負(fù)，國(guó)稅函〔2009〕37號(hào)文指定了12個(gè)非低稅率國(guó)家（白名單），分別為：美國(guó)、英國(guó)、法國(guó)、德國(guó)、日本、意大利、加拿大、澳大利亞、印度、南非、新西蘭和挪威。凡是設(shè)立在這些國(guó)家的外國(guó)公司，不作受控外國(guó)企業(yè)管理。

　　其三，不分配利潤(rùn)或減少利潤(rùn)分配之目的并非出于合理經(jīng)營(yíng)需要。

　　除上述三個(gè)標(biāo)準(zhǔn)外，為扶持中小企業(yè)走出去發(fā)展，降低征納成本，國(guó)稅發(fā)〔2009〕2號(hào)文還規(guī)定，對(duì)于主要取得積極經(jīng)營(yíng)活動(dòng)所得，或年度利潤(rùn)總額低于500萬(wàn)元人民幣的，可免于將外國(guó)企業(yè)不作分配或減少分配的利潤(rùn)視同股息分配額，計(jì)入中國(guó)居民股東的當(dāng)期所得。

　　近年來(lái)，越來(lái)越多的企業(yè)實(shí)施“走出去”戰(zhàn)略，在國(guó)際市場(chǎng)拓展經(jīng)營(yíng)和投資領(lǐng)域，逐漸成為我國(guó)參與國(guó)際經(jīng)濟(jì)合作和競(jìng)爭(zhēng)的主力軍。據(jù)中國(guó)經(jīng)濟(jì)網(wǎng)數(shù)據(jù)，截至2011年底，我國(guó)境內(nèi)投資者共在全球177個(gè)國(guó)家（地區(qū)）設(shè)立對(duì)外直接投資企業(yè)1.8萬(wàn)家，累計(jì)實(shí)現(xiàn)非金融類(lèi)對(duì)外直接投資4247.8億美元。

　　北京市西城區(qū)地稅局最近以2012年所轄的全部“走出去”企業(yè)、非居民所得稅源泉扣繳企業(yè)及部分對(duì)外支付頻繁的企業(yè)共計(jì)40戶(hù)為樣本，調(diào)查其受控外國(guó)企業(yè)的情況。調(diào)查顯示：

　　8成以上海外公司為中國(guó)居民股東企業(yè)的全資子公司。40戶(hù)受調(diào)查企業(yè)中，有6戶(hù)在境外設(shè)立了15家公司，最低持股比例為51%，其中持股達(dá)到100%的有13家，可見(jiàn)其關(guān)聯(lián)關(guān)系相當(dāng)密切。

　　5成海外公司設(shè)立在香港。在15家海外公司中，有8家的注冊(cè)地為香港。

　　3成海外公司獲得盈利，年盈利額在100萬(wàn)元到2000萬(wàn)元人民幣不等。這些盈利的海外公司主要經(jīng)營(yíng)物業(yè)、出租和酒店管理。另外7成海外公司處于虧損狀態(tài)，虧損最嚴(yán)重的是一家房地產(chǎn)企業(yè)，虧損額為3000多萬(wàn)元人民幣。

　　加強(qiáng)稅務(wù)監(jiān)管的相關(guān)建議

　　根據(jù)抽樣調(diào)查和對(duì)受控外國(guó)企業(yè)特點(diǎn)的分析，筆者對(duì)如何加強(qiáng)稅務(wù)監(jiān)管提出以下建議：

　　納入日常監(jiān)管，實(shí)現(xiàn)動(dòng)態(tài)管理。重點(diǎn)關(guān)注所得稅年度關(guān)聯(lián)申報(bào)，摸清受控外國(guó)企業(yè)底數(shù)。所得稅年度關(guān)聯(lián)申報(bào)是取得中國(guó)居民企業(yè)對(duì)外投資信息和判定受控外國(guó)企業(yè)的主要信息源，據(jù)此可獲取關(guān)聯(lián)關(guān)系、關(guān)聯(lián)交易信息、中國(guó)居民股東和受控外國(guó)企業(yè)信息、所得稅稅率信息、積極參與經(jīng)營(yíng)活動(dòng)信息及歸屬所得計(jì)算信息，在此基礎(chǔ)上開(kāi)展日常管理。

　　重點(diǎn)關(guān)注企業(yè)股權(quán)變更，開(kāi)展受控外國(guó)企業(yè)的動(dòng)態(tài)管理。股權(quán)是海外企業(yè)存在和發(fā)展的基礎(chǔ)，會(huì)伴隨協(xié)議、繼受、質(zhì)押等原因而發(fā)生變化，故受控外國(guó)企業(yè)管理需要進(jìn)行動(dòng)態(tài)管理。一年中的任意一天達(dá)到控制標(biāo)準(zhǔn)的，就構(gòu)成了當(dāng)年對(duì)外國(guó)企業(yè)的控制。

　　作為受控外國(guó)企業(yè)的判定標(biāo)準(zhǔn)之一，所得稅的稅率也存在變動(dòng)可能。一年構(gòu)成受控外國(guó)企業(yè)，并不必然成為下一年度仍會(huì)構(gòu)成受控外國(guó)企業(yè)的依據(jù)，因此需要開(kāi)展常態(tài)管理，按年度進(jìn)行稅負(fù)審查。

　　重視對(duì)實(shí)質(zhì)控制的判定，實(shí)現(xiàn)對(duì)股權(quán)標(biāo)準(zhǔn)的補(bǔ)充。實(shí)質(zhì)控制包括兩種情形：一種是雖未達(dá)股權(quán)控制的標(biāo)準(zhǔn)，但通過(guò)股權(quán)控制的相對(duì)優(yōu)勢(shì)達(dá)到對(duì)外國(guó)企業(yè)的絕對(duì)控制；另一種情形是非股權(quán)控制關(guān)系，將資金、經(jīng)營(yíng)、購(gòu)銷(xiāo)關(guān)系等也納入判定要素。實(shí)質(zhì)控制的判定要在充分掌握相關(guān)信息和深入分析的基礎(chǔ)上做出。

　　開(kāi)展案源篩查，實(shí)施反避稅調(diào)查。結(jié)合企業(yè)所得稅匯算清繳、對(duì)外支付、證券投資、工商、商務(wù)等信息，開(kāi)展受控外國(guó)企業(yè)疑點(diǎn)篩查。通過(guò)稅收管轄權(quán)、控制判定、低稅率檢驗(yàn)、對(duì)利潤(rùn)不作或少作分配等要素的初步排除，發(fā)現(xiàn)案源，有的放矢開(kāi)展特別納稅調(diào)整調(diào)查。

　　利用國(guó)際稅收情報(bào)交換工具，拓寬調(diào)查取證范圍。我國(guó)簽署的稅收協(xié)定（安排）都規(guī)定了稅收情報(bào)交換的義務(wù)，并加入了多邊稅收征管互助公約，為境外取證提供了法律保障。受控外國(guó)企業(yè)管理中發(fā)現(xiàn)的疑點(diǎn)，可以通過(guò)情報(bào)交換工具進(jìn)行核查，提高管理的質(zhì)量和效率，防止稅收流失。

　　對(duì)于調(diào)查中發(fā)現(xiàn)受控外國(guó)企業(yè)與境外注冊(cè)中資控股企業(yè)的競(jìng)合，應(yīng)優(yōu)先確認(rèn)是否為我國(guó)稅收居民企業(yè)。從調(diào)查情況看，不少受控外國(guó)企業(yè)與母公司關(guān)系密切，規(guī)模不大，只有幾個(gè)員工，高管都在母公司，賬簿也往往存放在母公司。經(jīng)初步判斷，基本符合受控外國(guó)企業(yè)和境外注冊(cè)中資控的標(biāo)準(zhǔn)。對(duì)此，主管稅務(wù)機(jī)關(guān)應(yīng)優(yōu)先確認(rèn)是否屬于中國(guó)居民股東，一旦確認(rèn)了，就不作受控外國(guó)企業(yè)管理。

　　完善立法，促進(jìn)受控外國(guó)企業(yè)管理更加科學(xué)合理。積極與消極經(jīng)營(yíng)所得的劃分界限有待法律進(jìn)行明確。劃分海外公司經(jīng)營(yíng)所得的性質(zhì)，是受控外國(guó)企業(yè)管理的重要標(biāo)準(zhǔn)之一，然而由于缺乏經(jīng)濟(jì)、法律方面的界定，使得稅務(wù)實(shí)踐難以突破。從美國(guó)和其他一些國(guó)家的相關(guān)規(guī)定看，主要運(yùn)用兩個(gè)標(biāo)準(zhǔn)：消極所得被要求視同分回而予以征稅，對(duì)股息、利息、特許權(quán)使用費(fèi)、租金、資本利得等劃入消極投資所得，而積極經(jīng)營(yíng)所得應(yīng)為實(shí)際生產(chǎn)、銷(xiāo)售產(chǎn)品、提供服務(wù)所取得的所得；對(duì)于受控外國(guó)企業(yè)取得的經(jīng)營(yíng)利潤(rùn)設(shè)置限制，只有受控外國(guó)企業(yè)在所在國(guó)開(kāi)展經(jīng)營(yíng)活動(dòng)取得的所得才能免于調(diào)整，而它與其他國(guó)家的企業(yè)開(kāi)展經(jīng)營(yíng)活動(dòng)獲得的所得，要列入調(diào)整范圍。

　　“合理經(jīng)營(yíng)需要”的判定需明確客觀標(biāo)準(zhǔn)，并將舉證之責(zé)放在納稅人一方。是否出于合理經(jīng)營(yíng)需要，關(guān)系到能否適用受控外國(guó)企業(yè)管理措施，即視同分配而予以征稅，因此稅務(wù)機(jī)關(guān)對(duì)此的判定至關(guān)重要。在目前缺乏客觀標(biāo)準(zhǔn)的情況下，征納雙方各執(zhí)一詞，難以達(dá)成一致。在信息不對(duì)稱(chēng)的情況下，稅務(wù)機(jī)關(guān)舉證難度非常大，需要通過(guò)完善立法來(lái)予以明確。

　　作者單位：北京市西城區(qū)地稅局