北京注冊會計師協會專家委員會專家提示[2017]第9號—新收入準則下收入確認時點的稅會差異

來源: 北京注冊會計師協會專家委員會編輯： 2017/12/25 14:25:05　字體：大小

　　2017年7月，財政部修訂發(fā)布了《企業(yè)會計準則第14號—收入》（以下簡稱新收入準則），這是我國自2006年2月發(fā)布第14號收入準則以來的一次重大修訂。修訂后的新收入準則，不僅改變了一般銷售模式收入確認的核心原則，同時對于區(qū)分總額和凈額確認收入、附有質量保證條款的銷售、向客戶授予知識產權許可等特定交易（或事項）的收入確認和計量也做出了明確規(guī)定。這些規(guī)定在提高會計信息可比性的同時，也帶來了收入確認時點、收入金額計量兩方面一系列稅法與會計間差異（以下簡稱稅會差異）。這些差異直接影響到涉稅報表項目的審計風險，需要注冊會計師在審計中予以特別關注。

　　本提示僅供會計師事務所及相關從業(yè)人員在執(zhí)業(yè)時參考，不能替代相關法律法規(guī)、注冊會計師執(zhí)業(yè)準則以及注冊會計師職業(yè)判斷。提示中所涉及審計程序的時間、范圍和程度等，事務所及相關從業(yè)人員在執(zhí)業(yè)中需結合項目實際情況、風險導向原則以及注冊會計師的職業(yè)判斷確定，不能直接照搬照抄。

　　為幫助執(zhí)業(yè)人員理解新收入準則帶來的稅會差異，嚴格把控財務報表審計中涉稅項目的風險，稅務咨詢專家委員會針對收入確認時點所產生的稅會差異做出如下提示。

　　一、新收入準則對收入確認時點的規(guī)定新舊收入準則關于收入確認時點的最大區(qū)別，是以“控制權轉移”替代“風險報酬轉移”作為收入確認時點的判斷標準（具體規(guī)定詳見新收入準則第四條、十三條、三十二條）。新收入準則將“控制權轉移”的判斷分為五個步驟：一是識別客戶合同，二是識別履約義務，三是確定交易價格，四是分攤交易價格，五是確認收入。

　　企業(yè)在確認收入時，需先判斷該履約義務是某一時段內的履約義務還是某一時點的履約義務。如果是某一時段內的履約義務，其收入確認時點的會計規(guī)定與舊準則中的建造合同類似，其稅會差異也與舊收入準則下的稅會差異變化不大。如果是某一時點內的履約義務，則新舊收入準則對收入確認時點存在較大差異，并將帶來新的稅會差異。因此，以下重點分析某一時點的履約義務下，其會計收入確認時點與稅法納稅義務發(fā)生時點的差異，以及納稅調整。

　　二、新收入準則下收入確認時點的稅會差異

　　（一）增值稅

　　1.如上所述，新收入準則要求客戶取得控制權為確認收入時點，但增值稅暫行條例等法規(guī)則以收款日、取得索取銷售款項憑據日、開具發(fā)票日、約定的收款日、預收款日、所有權轉移日、發(fā)貨日等作為納稅義務發(fā)生時間。因此，會計確認收入時點與增值稅納稅義務發(fā)生時點差異較大。根據不同的銷售方式，其稅會差異如下：

銷售方式	會計收入確認時間	增值稅納稅義務發(fā)生時間	稅會差異分析
直接收款方式	企業(yè)應當在客戶取得相關商品控制權時點確認收入。在判斷客戶是否已取得商品控制權時，企業(yè)應當考慮下列跡象：（一）企業(yè)就該商品享有現時收款權利，即客戶就該商品負有現時付款義務。（二）企業(yè)已將該商品的法定所有權轉移給客戶，即客戶已擁有該商品的法定所有權。（三）企業(yè)已將該商品實物轉移給客戶，即客戶已實物占有該商品。（四）企業(yè)已將該商品所有權上的主要風險和報酬轉移給客戶，即客戶已取得該商品所有權上的主要風險和報酬。（五）客戶已接受該商品。（六）其他表明客戶已取得商品控制權的跡象。	不論貨物是否發(fā)出，均為收到銷售款或者取得索取銷售款憑據的當天	企業(yè)在收款時，假如客戶尚未接收到該商品（客戶未及時提貨或商品在途）。則會計上不應確認為收入，但增值稅納稅義務已經發(fā)生，應予納稅。
托收承付和委托銀行收款方式		為發(fā)出貨物并辦妥托收手續(xù)的當天	企業(yè)在商品發(fā)出并辦妥托收手續(xù)的當天，假如客戶未接收到該商品（商品在途）。則會計上不應確認為收入，但增值稅納稅義務已經發(fā)生，應予納稅。
賒銷和分期收款方式		為書面合同約定的收款日期的當天，無書面合同的或者書面合同沒有約定收款日期的，為貨物發(fā)出的當天	1.在某些情況下，客戶已接受商品，由于未到合同約定的收款時間，則會計上應確認收入，但增值稅納稅義務尚未發(fā)生。 2.在某些情況下，貨物已發(fā)出，但客戶尚未接受到，由于無書面合同或合同未約定收款日期，則會計上不確認收入，但增值稅納稅義務發(fā)生。
預收貨款方式		為貨物發(fā)出的當天。但生產銷售生產工期超過12個月的大型機械設備、船舶、飛機等貨物，為收到預收款或者書面合同約定的收款日期的當天	1.預收貨款后，在商品發(fā)出當天，如客戶尚未收到貨物，會計上不確認收入，但增值稅納稅義務發(fā)生。 2.對于生產工期超過12個月的大型機械設備、船舶、飛機等貨物，預收款日至期末結算前，增值稅納稅義務已發(fā)生，但會計上并不確認收入。
委托其他納稅人代銷貨物		為收到代銷單位的代銷清單或者收到全部或者部分貨款的當天；未收到代銷清單及貨款的，為發(fā)出代銷貨物滿180天的當天	發(fā)出代銷貨物滿180天的當天，如貨物并未銷售給第三方，則會計上不應確認為收入，但增值稅納稅義務發(fā)生。
銷售應稅勞務		為提供勞務同時收訖銷售款或者取得索取銷售款的憑據的當天	基本無差異
視同銷售貨物		為貨物移送的當天	基本無差異

　　注1：無論會計上是否確認收入，除特殊情況（房地產預售房屋、金融企業(yè)貼息票據、預付卡類業(yè)務等）外，企業(yè)先開具發(fā)票的，增值稅的納稅義務時間為開具發(fā)票的當天。

　　注2：增值稅納稅義務發(fā)生時間主要相關條款規(guī)定為：《中華人民共和國增值稅暫行條例》第十九條規(guī)定、《中華人民共和國增值稅暫行條例實施細則》第三十八條規(guī)定、《關于全面推開營業(yè)稅改征增值稅試點的通知》（財稅〔2016〕36號）第四十五條規(guī)定，以及《中華人民共和國增值稅暫行條例實施細則》（2011年第65號令）第十一條、第三十一條。

　　（二）企業(yè)所得稅

　　《國家稅務總局關于確認企業(yè)所得稅收入若干問題的通知》（國稅函〔2008〕875號）規(guī)定的企業(yè)所得稅收入確認條件，與原收入準則差異不大。新收入準則的改變，必將帶來新的稅會差異。針對不同的銷售方式，具體分析其稅會差異如下：

銷售方式	會計收入確認時間	企業(yè)所得稅收入確認時間	稅會差異分析
托收承付方式	企業(yè)應當在客戶取得相關商品控制權時點確認收入。在判斷客戶是否已取得商品控制權時，企業(yè)應當考慮下列跡象：（一）企業(yè)就該商品享有現時收款權利，即客戶就該商品負有現時付款義務。（二）企業(yè)已將該商品的法定所有權轉移給客戶，即客戶已擁有該商品的法定所有權。（三）企業(yè)已將該商品實物轉移給客戶，即客戶已實物占有該商品。（四）企業(yè)已將該商品所有權上的主要風險和報酬轉移給客戶，即客戶已取得該商品所有權上的主要風險和報酬。（五）客戶已接受該商品。（六）其他表明客戶已取得商品控制權的跡象。	在辦妥托收手續(xù)時確認收入	企業(yè)在辦妥托收手續(xù)的當天，假如客戶未接收到該商品（商品在途）。則會計上不確認為收入，但企業(yè)所得稅應確認收入。
預收款方式		在發(fā)出商品時確認收入	預收貨款后，在商品發(fā)出當天，如客戶尚未收到貨物，會計上不確認收入，但企業(yè)所得稅應確認收入。
需要安裝和檢驗		在購買方接受商品以及安裝和檢驗完畢時確認收入。如果安裝程序比較簡單，可在發(fā)出商品時確認收入	對于安裝程序比較簡單的，在發(fā)出商品當天，如果客戶尚未收到該商品，則會計上不確認收入，但企業(yè)所得稅可確認收入。
采用支付手續(xù)費方式委托代銷的		在收到代銷清單時確認收入	基本無差異

　　三、實務中的審計重點及應對

　?。ㄒ唬┘{稅義務已經產生，會計上尚未確認收入的情形

　　1.審計重點對于納稅義務已經產生，但會計上尚未確認收入的情形，由于企業(yè)通常是根據會計數據計提稅金，故注冊會計師應關注增值稅及企業(yè)所得稅的少計提風險。

　　2.應對措施

　　（1）取得資產負債表日的存貨發(fā)出管理臺賬，篩選是否存在先開票后發(fā)貨，以及預收款銷售/托收承付或委托銀行收款/直接收款/賒銷和分期收款/委托代銷等方式下，企業(yè)在會計上雖未確認收入但已發(fā)貨（包括對方未簽收）的記錄。如存在，則需匯總上述記錄并根據商品相應的增值稅稅率，計算出應補計的增值稅稅額。根據財會[2016]22號文件的規(guī)定，將補計的增值稅稅額，借記“應收賬款”，貸記“應交稅費-應交增值稅”。

　　（2）取得資產負債表日的存貨發(fā)出管理臺賬，篩選托收承付/預收款方式下，企業(yè)在會計上雖未確認收入但已發(fā)貨（包括對方未簽收）的記錄。如存在，則需匯總這些記錄，并直接調增其企業(yè)所得稅匯算清繳表中的收入。

　?。ǘ嬌弦汛_認收入，但納稅義務尚未發(fā)生的情形1.審計重點對于會計上已經確認收入，但納稅義務尚未發(fā)生的情形，注冊會計師應關注多繳納增值稅或多計提企業(yè)所得稅的風險。該種情形較少，主要體現為分期收款發(fā)出商品。根據會計準則的規(guī)定，如果判斷該分期收款發(fā)出商品存在重大融資成分，應分解為銷售和融資兩項業(yè)務，即在按照銷售商品的交易價格全額確認收入，未來分期收回的總額與商品價格的差額，按照實際利率法攤銷。而稅法上，是按照合同約定的日期來分期確認收入，不考慮融資利率的影響。

　　2.應對措施

　?。?）取得資產負債表日的存貨發(fā)出管理臺賬，篩選分期收款方式下，存貨已發(fā)出且對方已收貨，企業(yè)會計上已確認收入，但尚未到約定的收款日期，發(fā)票未提前開具，增值稅納稅義務尚未發(fā)生，根據財會「2016」22號的規(guī)定應列入“應交稅費-待轉銷項稅額”，在報表中轉入“其他流動負債”或“其他非流動負債”。

　?。?）在計算企業(yè)所得稅時，應確認遞延所得稅負債，并調減企業(yè)所得稅匯算清繳表中的分期確認收入以及相應的成本及財務費用項目。

　?。ㄈ╀N售退回條款對收入確認時點的影響

　　1.審計重點對于附有銷售退回條款的銷售，新收入準則第三十二條規(guī)定應預估銷售退回概率及金額，將預期銷售退回的金額作為負債處理，其退回商品的成本（扣除退回商品的價值減損）作為資產處理。但增值稅則要求銷售時不預估退貨，以未扣除預估退貨的全部金額作為收入納稅。在銷售退回實際發(fā)生時，會計上作沖減負債和收回庫存商品處理，而增值稅則沖減退回當期的銷售收入或銷項稅額。企業(yè)所得稅的稅會差異與增值稅一致。

　　2.應對措施注冊會計師應復核會計收入確認時、貨物實際退回時、貨物退貨期滿時，會計確認的收入與增值稅和企業(yè)所得稅計量的收入差異是否正確，其金額差異在整個退貨期逐年調整是否計算正確。

　?。?）會計收入確認時，是否存在因會計預估退貨，導致會計收入小于增值稅及企業(yè)所得稅計稅基礎的情況，如有應補提相應的增值稅及企業(yè)所得稅。

　　（2）貨物實際退回時，是否存在未沖減當期收入或銷項稅額的情況，如有，則應沖減收入并滾動調整前期補提的增值稅及企業(yè)所得稅。

　　（3）貨物退貨期滿時，是否存在會計上調增收入，而相應的收入無須繳納增值稅和企業(yè)所得稅的情形。

　　四、企業(yè)減少稅會差異的考慮為準確核算稅金并縮小稅會差異，降低因稅會差異帶來的納稅金額不準確與存在跨期的風險。企業(yè)可以考慮以下措施：

　?。ㄒ唬楸阌跍蚀_計算稅會間的時間差異，企業(yè)應完善存貨發(fā)出管理臺賬，增加是否開具發(fā)票、結算方式、約定收款日期、對方簽收日期、是否退貨、退貨時間、是否換貨、是否已確認收入等統計信息。

　?。ǘ┢髽I(yè)可根據稅法及新收入準則的規(guī)定，調整合同的相關條款，如結算方式、支付條款、商品的交接形式、交易的商業(yè)模式、定價的安排等合同條款，力求達到新收入準則、增值稅、企業(yè)所得稅最大可能的統一。

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