失衡與平衡：《稅收征管法》的目標定位與制度構造

“面向未來”還是“零打碎敲”地修訂《稅收征管法》，既是一個方法論問題，也是一個戰(zhàn)略問題。中共十八屆三中全會和四中全會，將以國家治理能力現代化視野下的財稅體制改革藍圖和國家長治久安維度下的全面推進依法治國戰(zhàn)略部署，載入國家治理史冊。不過，要將十八屆三中全會決議的未來稅制改革付諸落實，必依賴于《稅收征管法》的修訂完善。

一、法律修訂需要解決的稅收管理面臨的幾大矛盾

為此，《稅收征管法》的修訂應解決幾個稅收管理的內在矛盾：一是稅收治理能力不足與未來稅制改革推進直接稅征收之間的矛盾；二是援引行政法平衡論理念來構筑納稅人權利保護制度，以程序法定將稅收法定落到實處，使得稅法秩序和權利保護二者均衡，以解決納稅人權利保護制度供給不足的問題；三是將征管法定位為服務之法和稅企信賴合作之法，將現代稅收征管理念上身為法律原則，解決征管法制度設計與統(tǒng)領靈魂不足、邏輯起點缺位問題。

總覽《稅收征管法修訂草案》，進步主要體現在以下方面：

一是，確立了自我評定為基礎的稅額確定程序，也即自我評定和稅收評定并舉的制度安排，并明確了自我評定的相關舉證責任，征管流程和法律文本結構實現了結構再造和重整，沒有大的結構性矛盾，回應了稅收征管的現實和未來需求；二是，解決了未來稅制改革中的針對自然人納稅人征管能力不足問題，建立完善了統(tǒng)一的納稅人登記號制度、網商稅務登記制度、涉稅信息協助制度、稅收利息制度、稅收時效制度、預先裁定制度，三是，初步完成了與刑法、行政法比如《行政處罰法》、《行政強制法》、《行政許可法》和民商法比如《合同法》、《物權法》、《破產法》、《公司法》等的銜接，改滯納金為稅收利息，以與行政強制法的滯納金概念相區(qū)別，使得該法成為一個綜合各部門法、與法律體系銜接和協調的稅收行政程序法。四是，在納稅人權利保護方面，取消了復議期間的繳納稅款前置、設置稅收法定的具體條款和限制稅收減免、優(yōu)惠等條款。五是，吸收了稅法學研究的大部分成果，具體的法條文字表述更具有法規(guī)范性和技術性，更加嚴謹，等等。

這些改進，為未來征管現代化和稅制改革奠定了制度基礎。然而，《稅收征管法》的修訂尚未提升到具有靈魂統(tǒng)領、邏輯起點、原則創(chuàng)制的層面，因而，現行征求《修訂草案》就會或多或少的存在不足之處。

二、涉稅信息情報制度應構筑納稅人權利保護制度細節(jié)

在發(fā)達國家，有非常完整的涉稅信息情報管理制度框架，稅務機關對稅收信息掌握十分完整。法律還對涉稅信息情報收集設置了除外規(guī)定，第三方提供涉稅信息義務豁免主體，各國規(guī)定不盡一致，但可以參照。比如，《德國稅收通則》100條規(guī)定：親屬、神職人員、聯邦議會和州議會參議員、辯護人、律師（稅務師、公證人、審計師、稅務代理人、心理治療師）免于提供信息義務，這一規(guī)定旨在“保護特定職業(yè)秘密而拒絕提供信息的權利”。103條規(guī)定了刑事調查的情況下，嫌疑人“避免自證其罪的拒絕提供資料權”，上述兩條涉稅信息提供豁免規(guī)定，跟克羅地亞《稅法通則》73條、74條規(guī)定相似。

由此，普遍的涉稅信息提供義務、涉稅信息提供豁免例外與健全的涉稅信息保密制度，是涉稅信息情報管理制度不可或缺的三個維度和支撐點，《稅收征管法》修訂時，應予以全面考慮，綜合采納。比如，稅務機關工作人員在獲得與使用納稅人、第三方提供的涉稅信息時，要有嚴格的程序、權限，要嚴格遵守保密的規(guī)定，否則要承擔相應的民事、行政和刑事責任。目前，關于保密的條款顯得薄弱。

三、稅收政策確定性服務的法理基礎與制度設計

稅收政策確定性，換成法學術語就是“稅法確定性問題”，即稅企之間在遵守、解釋和適用稅法中，對案件課稅要件事實達成稅法共識的過程。至于針對具體的交易類型，提供專業(yè)的稅收構成要件認定解讀、指引或批復，不獨中小企業(yè)，尤其大型企業(yè)集團和跨國集團，其稅收政策確定性服務需求，需求非常強勁。實務中，公檢法機關在查證、起訴或審理特定涉稅案件時，也會要求稅務機關對特定的稅收政策作出稅法解釋、個案答復或函復。隨著交易的跨國化、復雜化、稅法確定性服務中的事先裁定服務、個案批復服務、稅法解釋與釋明的服務，有巨大現實需求。

《稅收征管法》修訂時，應將事先裁定和個案批復一體規(guī)制，通盤考慮，不能顧此失彼。二者在性質上同屬稅收裁定，也即稅收構成要件認定范疇，共同彰顯和體現稅務機關的稅法解釋權。個案批復是對既成交易（completedtransactions）的稅法評價，預先裁定是對擬議交易（proposedtransactions）作出稅法評價，其共同點是對具體稅案作出稅法評價、稅法適用與解釋，共同體現稅收執(zhí)法中的稅法解釋與適用之職責職權。一般來說，稅收裁定具有填補稅法漏洞、形成稅法規(guī)則作用，具有普遍適用的參照性，但在行政法上不單獨具有可訴性。然而，如果一個稅收裁定，實際形成了具體的稅務處理決定，直接改變相對人權利義務狀態(tài)（如某些國稅函），就具有可訴性。未來，稅收案件個案批復天女散花、各行其是和不受節(jié)制的混亂局面，亟待改變。

稅收裁定的法理基礎是稅法解釋權分享。絕對稅收法定主義或認為，只有立法機關才能解釋法律，或者“誰立法誰解釋”。但是，稅收執(zhí)法必須依賴稅法解釋和適用的權力。適用稅法而不解釋稅法，在稅收執(zhí)法實踐不可設想，在任何行政執(zhí)法領域也不可理喻。因此，不能僵化理解或絕對化稅收法定主義，稅收法定主義不排除稅務機關的稅法解釋權。稅法解釋權理應由立法、執(zhí)法與司法機關共同分享，稅務機關放棄稅法解釋權，即是失職。至于該解釋是否超越法律，最終應由稅收司法把關，啟動并激活稅收司法，而不能讓行政執(zhí)法人員口含天憲，壟斷稅法解釋權。因此，必須開放稅收司法。開放稅收司法，是維護稅法秩序的重要一環(huán)，也是國際稅收競爭中維護稅收主權的重要工具。

為此，國家稅務總局應設置專門機構負責稅法解釋、行政復議審核、疑難復雜稅法實務處理（事先裁定、個案批復、特別納稅調整、稅收核定）等事務，因此，應專設總法律顧問職位。在《稅收征管法》新修訂時，應該明確稅法解釋機構，將現行政策法規(guī)部門翻牌升格，設立一個總法律顧問機構，總領案例研究、稅法解釋、復議應訴、稅法確定性、預先裁定和個案批復、重大稅收法治熱點事件的及時和專業(yè)應對等疑難復雜稅法事務。而且，政策性強的疑難復雜的事先裁定、個案批復，只有國家稅務總局層面才能有權處理?，F《征求意見稿》46條將事先裁定職權賦予省級稅務機關，是不妥當的。

四、納稅人權利保護制度的法典化、程序化

《修訂草案》賦予稅務機關前所未有的稅收管理權限，如納稅人統(tǒng)一識別號制度、稅收評定制度（稅收核定、納稅調整、稅務稽查等）、稅收裁定制度（事先裁定、個案批復）、擴大稅收強制措施的適用主體范圍、稅收信息情報管理協同制度，等等。

為此，有必要構建征納平衡、程序完善、功能強大的納稅人權利保護制度，以求得稅法秩序和權利保護之間平衡。以“實質課稅”視角論，稅務機關在稅法評價中，有借助實質課稅原則原理識別稅收構成要件（納稅主體、稅收客體的有無、定性和量化、稅收特別措施條件是否成就、稅收管轄權是否成立）之權力和職責，因此，必須配合以納稅人權利保護制度，以制約行政機關強權或專斷。具體而言：

一是，在稅收評定制度中，賦予征納關系參加人以提起異議、復議或聽證的權利；比如，在稅收核定（對應原《稅收征管法》35條）程序中、特別納稅調整程序中，賦予征納關系參加人以請求聽證、請求公開討論核定方法、核定標準的權利，等等。在稅收信息情報管理制度中，增加保密責任條款，防止公民自由被不當侵犯。

二是，在稅務案件稽查終結環(huán)節(jié)，移送司法之前，賦予征納關系參加人以“申請移送聽證的權利”。根據行政法正當程序原則，在做出一項不利于相對人的決定時，應當告知事實、理由和依據，應當聽取相對人的申辯和陳述。實現涉稅案件移送聽證，聽證檔案應存檔備查，以避免打擊報復的移送、認識錯誤的移送、避免執(zhí)法風險的移送和其他錯誤移送?？陀^上，聽證程序過濾錯誤移送，亦可減少稅務機關和執(zhí)法人員的執(zhí)法風險。

三是，順應我國依法行政的立法趨勢，改造原《稅收征管法》88條，取消復議前置條款。我國最新立法趨勢是，保護行政相對人訴權，取消復議前置。比如新的《海關法》、新修訂的《進出口商品檢驗檢疫法》，均取消復議前置。新修訂的《治安管理處罰法》，也取消了復議前置。這次，《修訂草案》已經做出改進，取消了復議環(huán)節(jié)繳納稅款前置程序，但是還遠遠不夠。

四是，取消《稅收征管法》88條訴前繳納稅款前置程序。政府管理的內外部環(huán)境和國情世情發(fā)生深刻變化，納稅人維權意識已經空前高漲，立法應該回應社會呼聲，反映時代要求。在依法治國和落實稅收法定的大背景下，不當限制訴權與民情民意不相協調。從征納平衡出發(fā)，制度安排不應僅僅站在保障國庫的傳統(tǒng)角度。不過，為防止失衡，可以對原告設置特定行為限制以保障國庫。比如，設置原告、原告公司實際控制人或高管的出入境限制、轉讓不動產、處置無形資產或特定動產的限制、清算解算公司的限制、減少注冊資本限制、處置債權限制、投資融資限制，等等。在健全的涉稅信息情報制度、稅收信用評級制度配套之下，這些限制措施，能夠威懾和防堵潛在的惡意起訴者。

綜上，應刪除征管法88條訴前繳納稅款制度。另外，若原告勝訴，勝訴部分在訴訟期間的稅收利息終止計算；若原告敗訴，稅收利息計算至判決生效之日止，而且，判決生效之日至判決履行執(zhí)行之日的利息，應連續(xù)計算。等等。為鼓勵優(yōu)先選擇復議途徑維權，發(fā)揮行政復議自我糾錯和解決糾紛的主渠道功能，可以規(guī)定，若申請人復議請求成立，復議期間的利息終止計算；復議維持的，稅收利息應連續(xù)計算。等等。

五、行政機關壟斷稅法解釋權的失衡與平衡

毫無疑問，《稅收征管法》是一部規(guī)范征納關系的行政程序法，程序法定是落實稅收法定原則的根本前提?；诂F代國家作為行政國家的前提性事實，一方面需要承認行政國家的專業(yè)、快捷、高效和便利性，另一方面，必須直面行政權力擴張的潛在和現實危險。為此，行政、司法和立法三種權力需要合理配置，共同分享稅收立法、釋法和司法權，共同維持稅收秩序的良性運轉，為此，必借助行政法平衡論和正當程序理念，構筑全新的《稅收征管法》。

一是，基于行政國家和行政機關壟斷稅法知識生產的基本事實，稅法解釋權必須在立法、執(zhí)法和司法機關之間分享，而不能由一家獨享，尤其不能由稅務機關獨享?；诙惙ń忉寵喾窒碓?，稅務機關不得放棄稅法解釋權，《稅收征管法》應賦予稅務機關稅收評定的權力以確定應納稅額，稅務機關還享有對特定、疑難、復雜涉稅事項的稅法解釋權，稅收事先裁定和稅收個案批復職責職權，有提供納稅服務和稅收政策確定性服務之職責。然而，必須劃定納稅服務的法律邊界，將稅收政策確定服務框定在法律范圍之內。

二是，稅務機關不得獨享稅法解釋權。目前，稅務機關是稅法知識的最大生產和批發(fā)商，稅收司法應把好稅法知識生產的最后質量關口。新修訂的《行政訴訟法》第五十二條規(guī)定，原告可以一并提起對規(guī)范性文件的合法性審查，加大了對規(guī)范性文件的審查力度。在稅基侵蝕和利潤轉移、國際稅收競爭與合作、中國企業(yè)和個人境外投資規(guī)模不斷擴大的大背景下，應特別重視稅法解釋權在立法、執(zhí)法和司法機關的共享機制。稅收司法，歷來是各國捍衛(wèi)稅收主權的重要制度構造，稅收司法缺位或者虛置，使得話語體系中缺乏司法言說，于保護國家稅收主權極為不利。這就邏輯上推導出，稅企爭議的管轄權不能夠由稅務機關獨享，稅收爭議復議前置應予廢除，應該激活稅收司法。

三是，取消復議前置，意味著打破稅務機關壟斷稅法解釋權和稅收爭議的裁決權。鑒于，無救濟即無權利，稅收救濟權是納稅人的一項當然權力或公民憲法權利，應予以重點維護和保護。因此，應刪除征管法88條先行繳納稅款程序，還納稅人完整稅收救濟權，解除“花錢買訴權”的魔咒。為此，國家稅務總局應設置專門機構負責稅法解釋、行政復議審核、疑難稅法實務處理比如事先裁定、個案批復的審核等事務，因此，應專設總法律顧問職位。鑒于，國家稅總作為最大稅法知識生產商和批發(fā)商的事實，設置總法律顧問制度，就是內設知識生產的質量監(jiān)控體系，防止濫用權力或不合法理的解釋頻繁出臺擾亂市場，其必要性不言而喻。

四是，應增加稅務人員專業(yè)職務晉身制度設計，鼓勵專家型人才脫穎而出，而非單一的行政職級提升通道。增加十二條第一款“稅務人員應加強法律素養(yǎng)”條款，以便為未來稅收管理現代化，大規(guī)模吸納法律人才預留空間。隨著稅收評定制度的建立，應相應增加稽查業(yè)務和稽查局條款，從長遠看，應賦予稅務稽查局以涉稅犯罪偵查權，從構筑完整稽查權的角度，改造《稅收征管法》，使得威懾權能歸位于稅務機關。稅務機關強大的威懾力和納稅人稅收信用制度，是建立自我申報、自我評定制度和稅收評定的邏輯前提。