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1、虛構(gòu)收入
這是最嚴(yán)重的財(cái)務(wù)造假行為,有幾種做法,一是白條出庫,作銷售入賬;二是對(duì)開發(fā)票,確認(rèn)收入;三是虛開發(fā)票,確認(rèn)收入。這些手法非常明顯是違法的,但有些手法從形式上看是合法,但實(shí)質(zhì)是非法的,這種情況非常普遍,如上市公司利用子公司按市場(chǎng)價(jià)銷售給第三方,確認(rèn)該子公司銷售收入,再由另一公司從第三方手中購回,這種做法避免了集團(tuán)內(nèi)部交易必須抵消的約束,確保了在合并報(bào)表中確認(rèn)收入和利潤,達(dá)到了操縱收入的目的。此外,一些還有利用陰陽合同虛構(gòu)收入,如公開合同上注明貨款是1億,但秘密合同上約定實(shí)際貨款為5000萬元,另外5000萬元虛掛,這樣虛增了5000萬元的收入,這在關(guān)聯(lián)交易中非常普遍。
2、提前確認(rèn)收入
這種情況如:一是在存有重大不確定性時(shí)確定收入。二是完工百分比法的不適當(dāng)運(yùn)用。三是在仍需提供未來服務(wù)時(shí)確認(rèn)收入。四是提前開具銷售發(fā)票,以美化業(yè)績。在房地產(chǎn)和高新技術(shù)行業(yè),提前確認(rèn)收入的現(xiàn)象非常普遍,如房地產(chǎn)企業(yè),往往將預(yù)收賬款作銷售收入,濫用完工百分比法等。以工程收入為例,按規(guī)定工程收入應(yīng)按進(jìn)度確認(rèn)收入,多確認(rèn)工程進(jìn)度將導(dǎo)致多確認(rèn)利潤。
3、推遲確認(rèn)收入
延后確認(rèn)收入,也稱遞延收入,是將應(yīng)由本期確認(rèn)的收入遞延到未來期間確認(rèn)。與提前確認(rèn)收入一樣,延后確認(rèn)收入也是企業(yè)盈利管理的一種手法。這種手法一般在企業(yè)當(dāng)前收益較為充裕,而未來收益預(yù)計(jì)可能減少的情況下時(shí)有發(fā)生。
4、轉(zhuǎn)移費(fèi)用
上市公司為了虛增利潤,有些費(fèi)用根本就不入賬,或由母公司承擔(dān)。一些企業(yè)往往通過計(jì)提折舊、存貨計(jì)價(jià)、待處理掛帳等跨期攤配項(xiàng)目來調(diào)節(jié)利潤。少提或不提固定資產(chǎn)折舊、將應(yīng)列入成本或費(fèi)用的項(xiàng)目掛列遞延資產(chǎn)或待攤費(fèi)用。應(yīng)該反映在當(dāng)期報(bào)表上的費(fèi)用;掛在“待攤費(fèi)用 和“遞延資產(chǎn) 或“預(yù)提費(fèi)用 借方這幾個(gè)跨期攤銷帳戶中,以調(diào)節(jié)利潤。目前通常的做法是,當(dāng)上市公司經(jīng)營不理想時(shí),或者調(diào)低上市公司應(yīng)交納的費(fèi)用標(biāo)準(zhǔn),或者承擔(dān)上市公司的相關(guān)費(fèi)用,甚至將以前年度已交納的費(fèi)用退回,從而達(dá)到轉(zhuǎn)移費(fèi)用、增加利潤的目的。
5、費(fèi)用資本化、遞延費(fèi)用及推遲確認(rèn)費(fèi)用
費(fèi)用資本化主要是借款費(fèi)用及研發(fā)費(fèi)用,而遞延費(fèi)用則非常之多,如廣告費(fèi)、職工賣斷身份款費(fèi)等。例如將研究發(fā)展支出列為遞延資產(chǎn);或?qū)⒁话阈詮V告費(fèi)、修繕維護(hù)費(fèi)用或試車失敗損失等遞延。在新建工廠實(shí)際已投入運(yùn)營時(shí)仍按未完工投入使用狀態(tài)進(jìn)行會(huì)計(jì)核算,根據(jù)現(xiàn)行會(huì)計(jì)政策,在完工投入使用前的新建工廠工人工資等各項(xiàng)費(fèi)用、貸款利息均計(jì)入固定資產(chǎn)價(jià)值而非當(dāng)期損益。通過此方法可調(diào)增利潤。還有如費(fèi)用不及時(shí)報(bào)帳列支而虛掛往來,按正常程序,發(fā)生的加工費(fèi)、差旅費(fèi)等費(fèi)用應(yīng)由職工先借出,在支付并取得發(fā)票后再報(bào)帳沖往來計(jì)費(fèi)用。在年末若職工借款較大應(yīng)關(guān)注是否存在該等情況。
6、多提或少提資產(chǎn)減值準(zhǔn)備以調(diào)控利潤
《企業(yè)會(huì)計(jì)制度》要求自2001年1月1日起,上市公司要計(jì)提八項(xiàng)資產(chǎn)減值準(zhǔn)備。在企業(yè)法人治理結(jié)構(gòu)和內(nèi)部控制不健全的狀況下,計(jì)提資產(chǎn)減值準(zhǔn)備有較大的利潤調(diào)節(jié)空間。由于資產(chǎn)減值會(huì)計(jì)內(nèi)涵復(fù)雜性,決定了同樣一項(xiàng)資產(chǎn)有不確定性的價(jià)值,因?yàn)橘Y產(chǎn)減值實(shí)際上是摻雜企業(yè)管理當(dāng)局主觀估計(jì)的一種市場(chǎng)模擬價(jià)格,資產(chǎn)減值的不確定性給企業(yè)管理當(dāng)局利潤操縱提供了極大的空間。此次新增的四項(xiàng)減值準(zhǔn)備涉及到不動(dòng)產(chǎn)及無形資產(chǎn)的估價(jià),與舊四項(xiàng)準(zhǔn)備相比,資產(chǎn)減值計(jì)量難度更大,甚至大大超過上市公司財(cái)務(wù)部門及審計(jì)師的職業(yè)判斷能力,除非尋求專業(yè)的不動(dòng)產(chǎn)及無形資產(chǎn)評(píng)估師幫助外,否則根本無法得出恰當(dāng)?shù)馁Y產(chǎn)減值標(biāo)準(zhǔn),從而影響減值準(zhǔn)備計(jì)提的正確性。這就更為上市公司利用資產(chǎn)減值準(zhǔn)備操縱利潤提供了空間。目前,上市公司利用資產(chǎn)減值玩會(huì)計(jì)數(shù)字游戲,主要游戲規(guī)則是利用資產(chǎn)減值準(zhǔn)備推遲或提前損失,典型表現(xiàn)為某個(gè)年度出現(xiàn)巨額虧損———讓我一次虧個(gè)夠。
7、制造非經(jīng)常性損益事項(xiàng)
非經(jīng)常性損益是指公司正常經(jīng)營損益之外的、一次性或偶發(fā)性損益,例如資產(chǎn)處置損益、臨時(shí)性獲得的補(bǔ)貼收入、新股申購凍結(jié)資金利息、合并價(jià)差攤?cè)氲?。非?jīng)常性損益雖然也是公司利潤總額的一個(gè)組成部分,但由于它不具備長期性和穩(wěn)定性,因而對(duì)利潤的影響是暫時(shí)的。非經(jīng)常性損益項(xiàng)目的特殊性質(zhì),為公司管理盈利提供了機(jī)會(huì),特別應(yīng)關(guān)注的是,有些非經(jīng)常性損益本身就是虛列的。
8、虛增資產(chǎn)和漏列負(fù)債
操作手法有:多計(jì)存貨價(jià)值:對(duì)存貨成本或評(píng)價(jià)故意計(jì)算錯(cuò)誤以增加存貨價(jià)值,從而降低銷售成本,增加營業(yè)利益?;蛱摿写尕洠噪[瞞存貨減少的事實(shí);多計(jì)應(yīng)收帳款:由于虛列銷售收入,導(dǎo)致應(yīng)收帳款虛列;或應(yīng)收帳款少提備抵壞帳,導(dǎo)致應(yīng)收帳款凈變現(xiàn)價(jià)值虛增;多計(jì)固定資產(chǎn):例如少提折舊、收益性支出列為資本性支出、利息資本化不當(dāng)、固定資產(chǎn)虛增等;漏列負(fù)債:例如漏列對(duì)外欠款或短估應(yīng)付費(fèi)用。
9、潛虧掛賬
當(dāng)前上市公司賬面資產(chǎn)很多為不良資產(chǎn),為了擠出水分,《企業(yè)會(huì)計(jì)制度》要求上市公司計(jì)提八項(xiàng)減值準(zhǔn)備,但很多上市公司減值準(zhǔn)備根本未提足,這里面原因很復(fù)雜,當(dāng)初改組上市時(shí),基于包裝的需要,虛增了一塊資產(chǎn),可能掛在應(yīng)收款項(xiàng)上,也可能虛增存貨、固定資產(chǎn)、無形資產(chǎn)等,一些投資項(xiàng)目根本就是虛的或?yàn)椴涣假Y產(chǎn),但也掛在賬上。上市以后,因原主業(yè)不行,固定資產(chǎn)和無形資產(chǎn)就急劇減值,但上市公司也不計(jì)提減值準(zhǔn)備,另外,上市后繼續(xù)包裝,造成多項(xiàng)資產(chǎn)尤其是應(yīng)收款項(xiàng)虛增。這些賬面不良資產(chǎn)帶來的潛虧金額往往很大。
10、資產(chǎn)重組創(chuàng)造利潤
企業(yè)為了優(yōu)化資本結(jié)構(gòu),調(diào)整產(chǎn)業(yè)結(jié)構(gòu),完成戰(zhàn)略轉(zhuǎn)移等目的而實(shí)施的資產(chǎn)置換和股權(quán)置換便是資產(chǎn)重組。然而,近年來的資產(chǎn)重組老是使人聯(lián)想到做假帳。許多上市公司扭虧為盈的秘訣便在于資產(chǎn)重組。 通過不等價(jià)的資產(chǎn)置換,為上市公司輸送利潤,目前仍然是利潤操縱的主要手法之一,雖然因“非公允的關(guān)聯(lián)交易差價(jià)不能計(jì)入利潤”新規(guī)定而受限制,但上市公司仍可以通過非關(guān)聯(lián)交易的資產(chǎn)重組方式為上市公司輸送利潤。
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