無論是發(fā)達國家還是發(fā)展中國家，小企業(yè)在國民經(jīng)濟中都發(fā)揮著不可替代的作用。改革開放以來，我國小企業(yè)在國民經(jīng)濟的各個領(lǐng)域全面擴展，為社會提供了超過半數(shù)的就業(yè)機會，創(chuàng)造了相當(dāng)份額的國民財富。據(jù)不完全統(tǒng)計，在審計中介市場，有近60％的審計對象是小企業(yè)，有近52％的審計業(yè)務(wù)收人來源于小企業(yè)?？梢哉f，小企業(yè)是審計中介服務(wù)的重要對象，是審計中介機構(gòu)的“衣食父母”。尤其是在當(dāng)今后金融危機時代，小企業(yè)正處于社會關(guān)注、政府重視、政策扶持、加快發(fā)展的階段。關(guān)注小企業(yè)發(fā)展，完善小企業(yè)審計工作是當(dāng)前我國中小會計師事務(wù)所重要業(yè)務(wù)之一，是廣大中小會計師事務(wù)所必須正確面對并且傾注大部分審計資源、審計智慧的主體工作。

　　相對于大中型企業(yè)而言，小企業(yè)具有經(jīng)營規(guī)模小，產(chǎn)品競爭力弱，管理水平相對較低，會計核算簡單和內(nèi)部管理控制薄弱的特點，使一些常規(guī)審計程序無法實施。為此新審計準(zhǔn)則第1621號《對小型被審計單位審計的特殊考慮》中明確了對小企業(yè)審計一些需特殊考慮的事項和應(yīng)對措施，規(guī)定注冊會計師可以有針對性地適當(dāng)調(diào)整和相應(yīng)簡化一些審計程序。與其相反的是，由于小企業(yè)缺乏內(nèi)控體系，財務(wù)管理不到位，又存在法律意識淡薄的固有特征，決定了注冊會計師應(yīng)當(dāng)增加相應(yīng)的審計程序，以防范審計風(fēng)險。由此可見，小企業(yè)的審計應(yīng)該根據(jù)其自身的特點，設(shè)計、制定切實可行、繁簡得當(dāng)?shù)膶徲嬃鞒獭徲嫹椒ê蛯徲嫵绦?。筆者認(rèn)為在當(dāng)前的后金融危機時代，對小企業(yè)的審計更多的是要用“實質(zhì)性測試、細節(jié)測試和替代測試”來取代內(nèi)控測試。這樣既充分考慮了審計風(fēng)險，又立足實際，考慮成本效益原則做到審計重點突出，審計成效顯著，同時也在審計過程中為小企業(yè)提供合理性建設(shè)，健全其財務(wù)管理和會計核算體系，提供管理咨詢，為小企業(yè)出謀劃策，促進小企業(yè)的全面健康發(fā)展。

　　一、應(yīng)重點關(guān)注的小企業(yè)

　　審計項目和審計方法

　　由于中小企業(yè)規(guī)模小，組織結(jié)構(gòu)簡單，內(nèi)部控制不強，會計基礎(chǔ)薄弱，其會計信息的真實性、合法性和會計方法的一貫性程度較低，甚至有的還不同程度地存在會計造假行為。因此，對于小企業(yè)的審計，應(yīng)采用下列方法，以有效地獲取審計證據(jù)：（1）對重要賬戶的余額進行細節(jié)測試；（2）對重要交易和復(fù)雜業(yè)務(wù)進行細節(jié)測試；（3）對利潤表的某些項目執(zhí)行分析程序。

　　應(yīng)重點關(guān)注下列項目的審計：

　　1.貨幣資金和實收資本的審計

　　小企業(yè)因為經(jīng)營規(guī)模、經(jīng)營理念的因素，不重視財務(wù)工作，部分企業(yè)沒有設(shè)置專職的出納人員，甚至沒有專職的財務(wù)人員，資金運用較為混亂。很多企業(yè)現(xiàn)金收支數(shù)額較大，庫存現(xiàn)金余額也大，將公司現(xiàn)金以個人名義開立儲蓄存賬戶，銀行對賬單不全，沒有銀行存款余額調(diào)節(jié)表，存在賬實不符現(xiàn)象。少部分企業(yè)注冊資本不實，有抽逃資本的現(xiàn)象。針對小企業(yè)存在的上述資金管理問題，審計人員無論在什么情況下都應(yīng)重視對貨幣資金的審計工作，不能簡化。對庫存現(xiàn)金審計，首先應(yīng)監(jiān)盤庫存現(xiàn)金，再結(jié)合現(xiàn)金和銀行存款日記賬驗證庫存現(xiàn)金余額的真實性，并在現(xiàn)金盤點表中注明賬實不符的原因、被審計單位的書面說明等。對銀行存款的審計，應(yīng)要求被審計單位取得銀行加蓋印章的對賬單，與企業(yè)的銀行存款日記賬進行核對，驗證其正確性。正常情況下，企業(yè)實收資本從賬目上看并不存在任何問題，但這里必須關(guān)注企業(yè)抽逃資本的現(xiàn)象，應(yīng)結(jié)合大額資金支出賬戶與往來賬戶的對應(yīng)關(guān)系，看其是否存在此種情況。

　　2.存貨的審計

　　存貨是審計的重點，也是難點。尤其是生產(chǎn)企業(yè)的存貨，往往是企業(yè)占用資金最多也是問題最多的地方，對它的審計更應(yīng)引起審計人員的高度重視。小企業(yè)的很多財務(wù)問題，往往在存貨的審查過程中能夠得以發(fā)現(xiàn)和證實。

　　我們以制造行業(yè)和流通行業(yè)為例。對這兩種行業(yè)的企業(yè)存貨項目進行審計，主要包括存貨賬實相符、存貨采購成本、存貨發(fā)出計價、生產(chǎn)成本核算等。由于企業(yè)存貨種類繁多，觀察與鑒定困難，價值減損風(fēng)險大，而且存貨的成本計算繁瑣等原因，使存貨的審計難度很大。存貨盤點是審查存貨項目真實性、合理性與正確性的重要工作，審計人員要做好存貨盤點的細節(jié)工作，盤查的重點要放在價高、滯銷和收發(fā)比較頻繁的存貨項目上。盤點時還要注意一些名不副實的現(xiàn)象，比如存貨的包裝封面和內(nèi)存的貨品是否相符，與存貨明細記錄是否相符等。通過盤點暴露出來的賬實嚴(yán)重不符的問題，要追究其原因，根據(jù)企業(yè)的不同情況，分析其可能性。如對一個新的企業(yè)，賬面存貨金額較大，而實物較少，貨幣資金較少，就要分析是否因抽逃資金暫時增加了存貨的賬面價值。如對一個即將扭虧為盈的企業(yè)，就要分析是否存在隱藏收入、逃避稅款的問題。

　　對存貨采購成本的審計，應(yīng)注意制造行業(yè)和流通行業(yè)的成本開支差異，并關(guān)注其內(nèi)容是否符合成本開支范圍，采購憑證是否符合會計核算的基本要求，對存貨發(fā)出的計價測試應(yīng)關(guān)注是否符合企業(yè)制定的會計政策、是否遵循一貫性原則等。

　　生產(chǎn)成本的審計是一項復(fù)雜艱巨的任務(wù)，小企業(yè)往往因為會計核算不健全，在分配生產(chǎn)費用時，存在較大的隨意性，故意少留或多留在產(chǎn)品成本，調(diào)節(jié)產(chǎn)成品成本，影響銷售成本，從而達到調(diào)節(jié)利潤的目的；隨意變更費用分配方法和成本計算方法，借以調(diào)整生產(chǎn)成本和銷貨成本，造成成本數(shù)據(jù)的嚴(yán)重失實。任意結(jié)轉(zhuǎn)生產(chǎn)成本和銷貨成本，必然導(dǎo)致存貨不實。對此，審計人員應(yīng)注重了解企業(yè)生產(chǎn)車間的工作流程，了解生產(chǎn)設(shè)備的生產(chǎn)能力，了解產(chǎn)品生產(chǎn)工藝結(jié)構(gòu)，了解企業(yè)能承載多大的生產(chǎn)總量，分析確定經(jīng)營過程中的購貨量與消耗量、消耗量與產(chǎn)出量、產(chǎn)出量與銷售量之間是否配比，以此來審核企業(yè)成本計算方法和計算結(jié)果的正確性。如果該企業(yè)的采購量和銷售量，與審計了解的情況存在較大差異，就說明企業(yè)存在不正常的業(yè)務(wù)，要深入探究原因，找出企業(yè)的不合法行為。

　　3.往來款項的審計

　　往來款項往往成為小企業(yè)財務(wù)人員處理違法違規(guī)業(yè)務(wù)的萬能科目。因此對往來款項的審計，必須堅持函證程序，確實不能函證的，可以采用替代程序，但必須按照“一戶一表”的要求實施替代檢查程序。

　?。?）“其他應(yīng)收款”、“預(yù)付賬款”賬戶。“其他應(yīng)收款”通常記載企業(yè)股東或他人借支的資金，對此審計人員要關(guān)注是否有合理合法的借款手續(xù)，對借款金額較大（占注冊資本10％以上）且借款時間超過一年的，如果沒有有效的借款手續(xù)，此時審計人員就要關(guān)注是否有抽逃資金的情況，并督促其進行賬務(wù)調(diào)整。即使證明其合理有效，也要在審計報告意見段加以披露。“預(yù)付賬款”也經(jīng)常被企業(yè)用來掩飾抽逃資本金，進行違規(guī)掛賬。對此，審計人員應(yīng)審查預(yù)付款的明細記錄，結(jié)合企業(yè)具體情況分析其合理性，對時間較長、金額較大的預(yù)付賬款，審計人員必須進行函證。

　?。?）“預(yù)收款項”賬戶。如果金額很大，審計人員應(yīng)綜合分析企業(yè)的性質(zhì)是否符合產(chǎn)生大量預(yù)收款，特別關(guān)注期限較長的預(yù)收款項，審計人員應(yīng)結(jié)合企業(yè)的生產(chǎn)、銷售、庫存量情況予以綜合分析，看企業(yè)是否存在不開發(fā)票，隱藏收入的情況，必要時進行函證。

　?。?）“應(yīng)付賬款”賬戶。一些企業(yè)為虛構(gòu)增值稅進項稅，往往與一些不法之徒勾結(jié)虛開增值稅發(fā)票，非法抵扣進項稅額，偷逃稅款。為此，審計人員在審查企業(yè)“應(yīng)付賬款”項目時，要分析明細掛賬的內(nèi)容，分析是不是企業(yè)正常的業(yè)務(wù)，結(jié)合采購業(yè)務(wù)憑據(jù)和存貨業(yè)務(wù)，審查其是否合理合規(guī)，特別是對期限超過一年的應(yīng)付賬款，一定要引起關(guān)注，必要時可以函證，以便及時發(fā)現(xiàn)問題。

　　4.應(yīng)付職工薪酬審計

　　審計人員在對應(yīng)付工資科目審計時，在取得企業(yè)用工人員合同的前提下，還應(yīng)關(guān)注企業(yè)用工人數(shù)的合理性，一些企業(yè)運用用工人員的合法化工資，可以在企業(yè)所得稅稅前扣除的制度，虛構(gòu)用工人數(shù)，加大工資費用，逃避稅收。審計人員在審計時，應(yīng)結(jié)合一些溝通和交談，了解企業(yè)真正的人員情況，結(jié)合企業(yè)的生產(chǎn)量，生產(chǎn)經(jīng)營狀況，分析人均生產(chǎn)量，進行同行業(yè)，同能量，同時期的對比，發(fā)現(xiàn)重大差異，及時糾錯，避免企業(yè)持續(xù)犯規(guī)。

　　5.固定資產(chǎn)及其累計折舊項目審計

　　對擁有固定資產(chǎn)項目的企業(yè)，必須對固定資產(chǎn)的產(chǎn)權(quán)歸屬和計提折舊等情況進行審計，特別是用固定資產(chǎn)作為注冊資本驗資的企業(yè)，應(yīng)當(dāng)重點關(guān)注房屋、車輛和土地使用權(quán)是否過戶在被審計單位名下，如沒有過戶，應(yīng)當(dāng)獲取被審計單位說明沒有過戶或正在辦理過戶的情況說明或者聲明。此外對固定資產(chǎn)購入成本和報廢毀損的真實性和合理性，要結(jié)合相關(guān)賬簿和憑據(jù)加以證實，另外對已售出固定資產(chǎn)按規(guī)定應(yīng)交納的稅款也要加以關(guān)注。對固定資產(chǎn)的折舊審計，必須進行測試，包括計提時間、范圍、方法、會計處理是否符合規(guī)定等。

　　6.收入審計

　　小企業(yè)出于偷逃稅款的考慮，往往會將部分收入隱匿不入賬，在El常經(jīng)營活動中僅將為購貨方開具銷售發(fā)票的收入人賬，不開具發(fā)票的銷售收入則不人賬。常用手法有：直接以現(xiàn)金收取，不開具發(fā)票；或?qū)⑹杖霋煸趹?yīng)付款、預(yù)收款上，長期不轉(zhuǎn)銷；或用產(chǎn)品兌換原材料或抵銷債務(wù)時，不做銷售處理；或在銷售副產(chǎn)品、展銷品、試制品、未辦理入庫的殘次品、自制半成品等直接沖減成本不做銷售處理；或銷售邊角余料或?qū)⒂眠吔怯嗔仙a(chǎn)的產(chǎn)品，不納入會計記錄轉(zhuǎn)入“小金庫”。由于這部分收入未在賬內(nèi)核算，且企業(yè)內(nèi)控制度又不健全，形成收入的原始單據(jù)如發(fā)貨單、提貨單、送貨單等往往沒有妥善保管，有的甚至沒有這類原始單據(jù)，因此，如何查出這些賬外收入就成了審計的難點。

　　任何事項的發(fā)生并非是孤立的，都會留下痕跡，賬外收入亦是如此。審計人員如果在審計過程中密切留意，不難發(fā)現(xiàn)一些蛛絲馬跡。一是對耗用原料的重量與生產(chǎn)出的產(chǎn)品重量之間的鉤稽關(guān)系進行驗證。一般的生產(chǎn)型企業(yè)，耗用原料的重量與產(chǎn)成品重量之間存在著一定的鉤稽關(guān)系，這種鉤稽關(guān)系包含兩方面的內(nèi)容：（1）成品的產(chǎn)出率。審計人員若將做假企業(yè)的成品產(chǎn)出率與行業(yè)平均水平進行比較，就會發(fā)現(xiàn)其產(chǎn)出率遠低于行業(yè)平均水平，再通過調(diào)查詢問、實地觀察、與倉庫記錄進行核對、監(jiān)盤等審計手段，往往就能使這部分隱匿不入賬的產(chǎn)品銷售收入浮出水面。（2）下腳料。有些行業(yè)在生產(chǎn)出成品的同時，也會產(chǎn)生大量的下腳料或下腳產(chǎn)品，有的企業(yè)賬面反映的成品產(chǎn)出率比較正常，但對這些下腳料則不在賬面反映，其形成的銷售收入也就成了賬外收入。二是核對產(chǎn)成品的銷售結(jié)轉(zhuǎn)數(shù)量與賬面銷售數(shù)量是否相符。對于隱匿收入不入賬的企業(yè)來講，其賬面反映的銷售數(shù)量小于實際銷售數(shù)，如果賬面反映的產(chǎn)品產(chǎn)量是真實的，則期末庫存商品的賬面結(jié)存數(shù)量就會大于倉庫實際庫存數(shù)。為了避免賬實不符，有些企業(yè)就會人為調(diào)整產(chǎn)成品的銷售結(jié)轉(zhuǎn)數(shù)量，致位結(jié)轉(zhuǎn)數(shù)量大于賬面銷售數(shù)量。注冊會計師如能對這兩者加以核對比較，發(fā)甥差異，就能“揪”出未人賬收入。三是銷售的實現(xiàn)必會引起相關(guān)聯(lián)事項的變化。如銷售的增加會引起包裝物、水電費、運輸費用、營業(yè)費用等的增加。根據(jù)這些相關(guān)事項的變化也可以判斷收入的可信性。四是對一些異常的往來、借款等加以關(guān)注。

　　7.期間費用審計

　　對期間費用的審查應(yīng)結(jié)合其他業(yè)務(wù)循環(huán)項目的實質(zhì)性測試進行。如工資和福利費用、工會經(jīng)費、養(yǎng)老保險等費用的審計，可以結(jié)合應(yīng)付職工薪酬項目的審計程序進行；低值易耗品攤銷、存貨盤盈盤虧等項目的審計可以結(jié)合存貨的審計程序進行；對業(yè)務(wù)招待費、辦公費、差旅費、水電費、修理費、物料消耗、房產(chǎn)稅、土地使用稅、車船使用稅、印花稅等通過貨幣資金方式支付的費用開支的審計，可以結(jié)合貨幣資金的審計程序進行抽查會計憑證確認(rèn)；財務(wù)費用的審計可以結(jié)合長短期借款的審計程序進行；運輸費、包裝費、保險費、廣告費等項目的審計可以結(jié)合銷售（營業(yè)）收入的審計程序進行。

　　通過結(jié)合上述審查，我們不難發(fā)現(xiàn)企業(yè)期間費用虛假問題主要體現(xiàn)在兩個方面。一是將個人的部分花費拿到企業(yè)來報賬，生活費用與企業(yè)經(jīng)營費用不分，虛增了企業(yè)支出。二是賬面產(chǎn)生的費用與企業(yè)的生產(chǎn)經(jīng)營無關(guān)。對此，審計人員要先對被審計單位的費用明細核算資料進行分析，根據(jù)企業(yè)的實際情況，從分析性測試、詢問中發(fā)現(xiàn)疑點，發(fā)現(xiàn)疑點時應(yīng)當(dāng)追查下去，如果被審計單位不能提供合理解釋和有力證據(jù)支持，審計人員只能視同審計范圍受到限制，出具保留或無法表示意見的審計報告。

　　8.應(yīng)交稅費審計

　　偷稅漏稅是小企業(yè)經(jīng)常發(fā)生的情況。常見方法有：隱匿收入，虛增費用；增值稅行為換成營業(yè)稅行為，使其適從較低稅率；其他業(yè)務(wù)收入記人營業(yè)外收入，偷逃營業(yè)稅；稅法上規(guī)定的視同銷售行為或應(yīng)稅行為，不按規(guī)定人賬或交納稅款；未按規(guī)定稅種、稅率、計稅依據(jù)、納稅期限及減免稅范圍交納相關(guān)稅費等。

　　審計人員應(yīng)結(jié)合企業(yè)相關(guān)的經(jīng)濟業(yè)務(wù)，如采購業(yè)務(wù)、銷售業(yè)務(wù)、貨幣資金業(yè)務(wù)及其他涉稅業(yè)務(wù)檢查各項稅費計算的正確性，并與應(yīng)交稅費總賬和明細賬進行核對，驗證其合法性和正確性。

　　9.其他項目的審計

　　可以結(jié)合該項目在財務(wù)報表中的重要性以及風(fēng)險評估的要求進行，有的項目可以結(jié)合相關(guān)業(yè)務(wù)循環(huán)進行。

　　二、審計為促進小企業(yè)的發(fā)展提供服務(wù)

　　為了充分發(fā)揮審計職能，更好地服務(wù)于小企業(yè)，審計機構(gòu)要貫徹“增值型”審計理念，既要當(dāng)好維護財經(jīng)法紀(jì)的“經(jīng)濟衛(wèi)士”查錯糾弊，更要當(dāng)好經(jīng)濟運行的“保健醫(yī)生”，在金融危機使小企業(yè)遭受重創(chuàng)的今天，審計部門更應(yīng)以“促管理，增效益”為目標(biāo)，服務(wù)于小企業(yè)的經(jīng)濟發(fā)展，以優(yōu)化社會經(jīng)濟秩序，促進經(jīng)濟發(fā)展為己任。

　　1.提交管理建議書

　　提交管理建議書是審計人員的職業(yè)責(zé)任，是對被審計單位提供的最有價值的服務(wù)之一。

　　審計人員在對小企業(yè)執(zhí)行審計程序過程中，對被審計單位的內(nèi)部管理制度、財務(wù)管理及會計核算等方面存在的重大問題，要進行深入分析、研究，找出其問題所在，然后針對該企業(yè)的特點，以《審計管理建議書》的形式，提出具體管理改進措施和建議，促進各單位進一步完善內(nèi)部管理，改進會計工作。這種意見最及時、有效，能促使被審計單位注意加強控制，改善工作，以防止弊端的發(fā)生。另一方面，審計人員借助管理建議書，事先提出了改進建議，可以把審計的法律責(zé)任降低到最低限度。

　　2.為小企業(yè)排憂解難

　　金融危機使小企業(yè)面對嚴(yán)重的生存壓力，其中最大困難之一就是資金問題，融資難仍是困擾和制約小企業(yè)成長發(fā)展的主要“瓶頸”。為了從根本上解決小企業(yè)融資難問題，各國政府都出臺了相關(guān)金融政策扶持本國小企業(yè)發(fā)展。我國政府及各相關(guān)部門也共同建立中小企業(yè)貸款風(fēng)險基金和相應(yīng)的擔(dān)保機制，幫助那些有產(chǎn)品、有市場、有前景但缺資金的“三有一缺”企業(yè)打通擔(dān)保、抵押等融資“瓶頸”，為小企業(yè)融資提供強大支撐。

　　很多地區(qū)的審計部門正在為當(dāng)?shù)匦∑髽I(yè)融資獻計獻策，積極促進銀企合作，為企業(yè)融資“牽線搭橋”。但是我們不得不看到，某些小企業(yè)出于避稅的需要，幾千萬的年銷售額，最后體現(xiàn)在報表上只有十幾、二十幾萬利潤，這不得不讓銀行懷疑企業(yè)產(chǎn)品是否有問題。我們知道企業(yè)會計報表是信貸者、投資者、債權(quán)人了解企業(yè)真實財務(wù)信息的基礎(chǔ)資料，也是銀行貸款的重要依據(jù)，企業(yè)不論出于何種目的，改動報表任一項，都會使企業(yè)的各項財務(wù)指標(biāo)偏離真實，從而達不到銀行的放貸要求。為此，審計部門有職責(zé)幫助有融資需求的小企業(yè)認(rèn)識到虛假報表對企業(yè)信貸資質(zhì)的影響，幫助企業(yè)規(guī)范管理，建立完善、規(guī)范、可信的賬目，提高企業(yè)信息透明度和企業(yè)信譽度，積極營造良好的經(jīng)營信譽和信貸資質(zhì)，從而使小企業(yè)獲得銀行的信貸支持，為其長期持續(xù)發(fā)展獲得良好的社會信譽和資金保障。