一、監(jiān)盤對(duì)象存放場(chǎng)所廣泛的難題

　　對(duì)于特大型、大型企業(yè)來說，在全國(guó)范圍內(nèi)甚至境外傭有子公司、分公司、分支機(jī)構(gòu)、營(yíng)業(yè)網(wǎng)點(diǎn)，是非常普遍的現(xiàn)象，特別是以日用生活快速消費(fèi)品生產(chǎn)制造銷售為主營(yíng)業(yè)務(wù)的企業(yè)和以金融服務(wù)為主業(yè)的企業(yè)。要光顧所有監(jiān)盤對(duì)象現(xiàn)場(chǎng)，對(duì)于會(huì)計(jì)師事務(wù)所和注冊(cè)會(huì)計(jì)師來說，不論是人力資源配置上還是時(shí)間安排上，都存在非常大的困難。在監(jiān)盤對(duì)象的存放地，監(jiān)盤對(duì)象的種類也可能比較豐富，通常有現(xiàn)金、存貨和固定資產(chǎn)，放棄監(jiān)盤極有可能影響審計(jì)證據(jù)的充分性和適當(dāng)性，無法獲取財(cái)務(wù)報(bào)表整體不存在重大錯(cuò)報(bào)的合理保證。

　　所以必須采取措施，或者替代程序，以獲取可靠的不同存放場(chǎng)所實(shí)物資產(chǎn)的真實(shí)性、存在性等審計(jì)證據(jù)。因此，問題的關(guān)鍵最終成為實(shí)施什么樣的替代程序，才能兼顧成本和效率，符合現(xiàn)實(shí)的需要。根據(jù)《中國(guó)注冊(cè)會(huì)計(jì)師審計(jì)準(zhǔn)則第1401號(hào)——利用其他注冊(cè)會(huì)計(jì)師的工作》的規(guī)定，當(dāng)被審計(jì)單位財(cái)務(wù)報(bào)表包含由其他注冊(cè)會(huì)計(jì)師審計(jì)的一個(gè)或多個(gè)組成部分的財(cái)務(wù)信息時(shí)，負(fù)責(zé)對(duì)該財(cái)務(wù)報(bào)表出具審計(jì)報(bào)告的注冊(cè)會(huì)計(jì)師，可以利用除主審注冊(cè)會(huì)計(jì)師以外的負(fù)責(zé)對(duì)組成部分財(cái)務(wù)信息出具審計(jì)報(bào)告的其他會(huì)計(jì)師事務(wù)所的注冊(cè)會(huì)計(jì)師的工作。其中所稱組成部分，是指被審計(jì)單位的分部、分支機(jī)構(gòu)、子公司、合資公司和聯(lián)營(yíng)公司等，其財(cái)務(wù)信息包含在由主審注冊(cè)會(huì)計(jì)師審計(jì)的財(cái)務(wù)報(bào)表中。換句話說，注冊(cè)會(huì)計(jì)師可以有選擇性地決定一些分公司、分支機(jī)構(gòu)、營(yíng)業(yè)網(wǎng)點(diǎn)和子公司的實(shí)物監(jiān)盤由其他會(huì)計(jì)師事務(wù)所的注冊(cè)會(huì)計(jì)師完成，注冊(cè)會(huì)計(jì)師只是確定其他注冊(cè)會(huì)計(jì)師的工作將會(huì)如何影響自己的審計(jì)結(jié)論或者意見，并實(shí)施相應(yīng)的追加程序。如果被審計(jì)單位以前年度的審計(jì)報(bào)告由注冊(cè)會(huì)計(jì)師自己或所在同一個(gè)會(huì)計(jì)師事務(wù)所的其他注冊(cè)會(huì)計(jì)師出具，即為會(huì)計(jì)師事務(wù)所長(zhǎng)期保持的業(yè)務(wù)，注冊(cè)會(huì)計(jì)師還可以憑借以前年度的經(jīng)驗(yàn)，合理安排外地分公司、分支機(jī)構(gòu)、營(yíng)業(yè)網(wǎng)點(diǎn)和子公司監(jiān)盤的樣本數(shù)，有選擇性地對(duì)組成部分輪換實(shí)施監(jiān)盤。對(duì)于上次監(jiān)盤問題比較嚴(yán)重的分公司、分支機(jī)構(gòu)、營(yíng)業(yè)網(wǎng)點(diǎn)和子公司則在本年度繼續(xù)實(shí)施現(xiàn)場(chǎng)監(jiān)盤，盡可能地保證監(jiān)盤樣本數(shù)的選擇具有代表性和典型性。另外，對(duì)于分公司、分支機(jī)構(gòu)、營(yíng)業(yè)網(wǎng)點(diǎn)和子公司比較多的企業(yè)，通常倩況下內(nèi)部審計(jì)工作可能會(huì)比較健全，注冊(cè)會(huì)計(jì)師可以按照《中國(guó)注冊(cè)會(huì)計(jì)師審計(jì)準(zhǔn)則第1411號(hào)一一考慮內(nèi)部審計(jì)工作》的規(guī)定，利用被審計(jì)單位內(nèi)部機(jī)構(gòu)或人員，對(duì)其內(nèi)部控制的有效性、財(cái)務(wù)信息的真實(shí)性和完整性以及經(jīng)營(yíng)活動(dòng)的效率和效果等開展的一種評(píng)價(jià)活動(dòng)形成的內(nèi)部審計(jì)證據(jù)和意見。雖然注冊(cè)會(huì)計(jì)師對(duì)發(fā)表審計(jì)意見以及確定審計(jì)程序的性質(zhì)、時(shí)間和范圍獨(dú)自承擔(dān)責(zé)任，但內(nèi)部審計(jì)工作的某些部分可能有助于注冊(cè)會(huì)計(jì)師的工作。比如內(nèi)部審計(jì)機(jī)構(gòu)或?qū)徲?jì)人員對(duì)分公司、分支機(jī)構(gòu)、營(yíng)業(yè)網(wǎng)點(diǎn)和子公司的盤點(diǎn)資料及盤點(diǎn)結(jié)果。注冊(cè)會(huì)計(jì)師從而可以據(jù)以決定是否信任其證據(jù)或者追加審計(jì)程序。

　　二、監(jiān)盤對(duì)象數(shù)量真實(shí)性的認(rèn)定

　　實(shí)物資產(chǎn)除了現(xiàn)金、票據(jù)、交易性金融資產(chǎn)的計(jì)量單位比較簡(jiǎn)單外，其他實(shí)物資產(chǎn)的數(shù)量計(jì)量單位形式眾多，且比較復(fù)雜。特別是存貨類實(shí)物資產(chǎn)，有的用件數(shù)作為計(jì)量單位，比如服裝；有的用個(gè)數(shù)作為計(jì)量單位，比如鐵鍋、鍋鏟；有的用重量作為計(jì)量單位，比如原煤、鋼材；有的用容積作為計(jì)量單位，比如成品油、天然氣；有的用體積作為計(jì)量單位，比如碎石、黃沙；有的用面積作為計(jì)量單位，比如商品房、存量土地；有的用長(zhǎng)度作為計(jì)量單位，比如布、繩子、線；有的很難判斷計(jì)量單位，比如大片生產(chǎn)消耗性生物資產(chǎn)的農(nóng)地、林地、漁場(chǎng)及大多數(shù)正在加工的在產(chǎn)品等，可謂是舉不勝舉。如此復(fù)雜又形式多樣無法一致的計(jì)量單位，使實(shí)物資產(chǎn)的盤點(diǎn)工作難易不同。簡(jiǎn)單的非常容易，比如存量土地，拿一根皮尺圍著存量土地一測(cè)量、一運(yùn)算，基本上能八九不離十，對(duì)照土地使用權(quán)屬證明，就能獲取充分適當(dāng)?shù)耐恋卮媪抠Y產(chǎn)監(jiān)盤的審計(jì)證據(jù)，表明存量土地確實(shí)存在，確實(shí)歸屬被審計(jì)單位；包裝完備的日用百貨商品，一件、一包、一袋，一臺(tái)、甚至一箱，只要數(shù)一數(shù)就能得出實(shí)物資產(chǎn)確實(shí)存在的實(shí)際數(shù)量。但有的實(shí)物資產(chǎn)，因?yàn)閿?shù)據(jù)計(jì)量需要借助計(jì)量工具，甚至比較復(fù)雜的計(jì)量工具，就會(huì)給實(shí)物資產(chǎn)數(shù)量的實(shí)際數(shù)據(jù)獲取帶來麻煩。比如原煤，堆在露天，數(shù)量單位按噸計(jì)量，若按部就班，要得到堆在露天的一堆煤的實(shí)際重量，用常用的磅秤作為計(jì)量工具，要物色幾個(gè)人一邊鏟煤，一邊把盛有煤的知其筐抬到磅秤上，一邊又把已經(jīng)稱好的煤堆放到另一處，不斷重復(fù)，反復(fù)記錄，然后加和。這種做法非常麻煩。所以需要采取措施，另辟蹊徑，探尋簡(jiǎn)便易行的辦法，解決類似這種倩況下的監(jiān)盤現(xiàn)實(shí)難點(diǎn)。仍以原煤為例，通常倩況下，原煤的堆放有一定的幾何形狀規(guī)則，我們可以通過目測(cè)估摸整堆原煤的豆體形狀，然后計(jì)算出原煤的體積，根據(jù)一些科學(xué)手冊(cè)等，獲取原煤的比重（或者密度），和體積相乘就能得到原煤的重量。如果想更精確一些，也可以抽取原煤樣本，自己測(cè)算待監(jiān)盤的原煤的比重（或者密度）。同樣的道理，如果要計(jì)算鋼材的重量，亦應(yīng)另辟蹊徑，尋求解決辦法。比如一樣大小型號(hào)的鋼材有幾根或者有幾卷，稱重一根（或一卷），計(jì)算每根（或每卷）的重量，從而計(jì)算總的重量。如果想更精確一些，可以多抽取一些樣本，然后計(jì)算算術(shù)平均數(shù)，作為每根（或每卷）的重量。如果最后的結(jié)果在重要性范圍以內(nèi)，可以視同被監(jiān)盤資產(chǎn)賬實(shí)相符。至于大部分消耗性生物資產(chǎn)或者正在生產(chǎn)中的在產(chǎn)品，只能選擇到現(xiàn)場(chǎng)目測(cè)，然后實(shí)施替代程序，查閱所有賬項(xiàng)，取得生物資產(chǎn)場(chǎng)所的產(chǎn)權(quán)證明文件，以判斷消耗性生物資產(chǎn)或者在產(chǎn)品的賬務(wù)歸類或者成本分配是否合理，以及生物資產(chǎn)的權(quán)屬；也可以利用專家的工作，利用專家評(píng)估消耗性生物資產(chǎn)或者在產(chǎn)品的現(xiàn)時(shí)價(jià)值。

　　三、監(jiān)盤對(duì)象現(xiàn)時(shí)狀況的甄別

　　監(jiān)盤對(duì)象監(jiān)盤日的現(xiàn)時(shí)狀況，關(guān)乎監(jiān)盤對(duì)象價(jià)值認(rèn)定的合理性。有的可能已經(jīng)過期，或者失效。以藥品為例，通常情況下，失效或者過期的藥品，是沒有價(jià)值，不能再銷售、必須銷毀的。有的藥品有批號(hào)、制造日期，是否過期或者失效一目了然。但有的藥品可能沒有批號(hào)，也沒有制造日期，比方一些中草藥。這就需要甄別或者判斷其狀況或狀態(tài)。注冊(cè)會(huì)計(jì)師肯定不是判斷此類監(jiān)盤資產(chǎn)狀況或者狀態(tài)方面的專家。聘請(qǐng)專家，利用專家的鑒別能力，有時(shí)在時(shí)間上可能不允許，也有可能在成本上不允許。這就需要注冊(cè)會(huì)計(jì)師充分利用自己的智慧，對(duì)這些現(xiàn)象作出合理的判斷。有的監(jiān)盤對(duì)象可能不會(huì)過期，也不會(huì)失效，但會(huì)發(fā)生自然損耗、功能損耗、經(jīng)濟(jì)損耗，又稱貶值。比如全新的像膠產(chǎn)品，如果存放時(shí)間過長(zhǎng)，很有可能發(fā)生老化，這其實(shí)就是自然損耗。又如電腦零部件，存放時(shí)間過長(zhǎng)，很有可能和這種零部件配套的電腦已經(jīng)不再生產(chǎn)，或者這種零部件已經(jīng)被更先進(jìn)的零部件替代，這就是功能性損耗。再如，有的零部件或者產(chǎn)品已經(jīng)沒有市場(chǎng)，或者已經(jīng)被政府下令強(qiáng)制淘汰等，這就是經(jīng)濟(jì)性損耗。對(duì)于貶值的判斷，特別是貶值價(jià)值的確定，是一項(xiàng)技術(shù)性比較高的工作，比如機(jī)器設(shè)備，房屋建筑物的貶值確認(rèn)等。一旦發(fā)生貶值，如果企業(yè)沒有發(fā)現(xiàn)或熟視無睹，注冊(cè)會(huì)計(jì)師也沒有提出異議，則會(huì)虛增資產(chǎn)的價(jià)值，違背會(huì)計(jì)核算的謹(jǐn)慎性原則。

　　所以，了解監(jiān)盤對(duì)象的現(xiàn)時(shí)狀態(tài)和狀況，合理認(rèn)定監(jiān)盤對(duì)象的后續(xù)計(jì)量，是注冊(cè)會(huì)計(jì)師監(jiān)盤時(shí)必須高度關(guān)注的問題。建議注冊(cè)會(huì)計(jì)師高度關(guān)注監(jiān)盤對(duì)象的取得日期，并從監(jiān)盤對(duì)象單位獲取與監(jiān)盤對(duì)象有關(guān)的產(chǎn)品介紹等技術(shù)資料，并抽閑尋找技術(shù)人員，和技術(shù)人員交流，了解會(huì)對(duì)產(chǎn)品產(chǎn)生自然損耗、功能損耗、經(jīng)濟(jì)損耗方面的因素和條件，結(jié)合會(huì)計(jì)記錄的時(shí)間，推斷監(jiān)盤對(duì)象，特別是單項(xiàng)存貨的流動(dòng)性倩況，從而作出合理判斷。

　　四、小結(jié)

　　對(duì)于大多數(shù)行業(yè)而言，實(shí)物資產(chǎn)監(jiān)盤是注冊(cè)會(huì)計(jì)師審計(jì)最繁瑣也是最耗時(shí)的一項(xiàng)工作，面臨的難點(diǎn)也比較多。對(duì)此需要我們學(xué)會(huì)應(yīng)用一些物理方法、數(shù)學(xué)方法、統(tǒng)計(jì)方法、評(píng)估方法、市場(chǎng)營(yíng)銷理論等會(huì)計(jì)審計(jì)之外的知識(shí)和技術(shù)，摒棄形而上學(xué)、機(jī)械呆板的測(cè)量手段，尋求一些科學(xué)合理的解決辦法，從而順利完成實(shí)物資產(chǎn)的監(jiān)盤工作，獲取充分適當(dāng)?shù)膶?shí)物資產(chǎn)確實(shí)存在等的審計(jì)證據(jù)。