執(zhí)業(yè)質(zhì)量是會(huì)計(jì)師事務(wù)所的生命線，而風(fēng)險(xiǎn)的評(píng)估和管理則是質(zhì)量控制的核心內(nèi)容。中注協(xié)發(fā)布的《關(guān)于做好上市公司2008年度財(cái)務(wù)報(bào)表審計(jì)工作的通知》中，提出了十大會(huì)計(jì)風(fēng)險(xiǎn)，筆者結(jié)合通知的要求談?wù)剳?yīng)重點(diǎn)關(guān)注的幾個(gè)問(wèn)題。

　　一、關(guān)注對(duì)上市公司利潤(rùn)影響較大的債務(wù)重組收益確認(rèn)

　　1.從債務(wù)人看會(huì)計(jì)風(fēng)險(xiǎn)。一個(gè)上市公司進(jìn)行機(jī)會(huì)主義盈余管理必須滿足三個(gè)條件：

　　（1）公司具有盈余管理的機(jī)會(huì)主義動(dòng)機(jī)。

　?。?）會(huì)計(jì)準(zhǔn)則提供了企業(yè)盈余管理的空間。

　　（3）不完善的公司治理結(jié)構(gòu)使得管理層或大股東的機(jī)會(huì)主義行為有機(jī)可乘。所以對(duì)于處于財(cái)務(wù)困難的上市公司，債務(wù)重組客觀上成為少數(shù)ST公司的主要利潤(rùn)來(lái)源，成為這些公司“保牌”的主要手段。少數(shù)公司通過(guò)關(guān)聯(lián)方豁免債務(wù)的方式實(shí)現(xiàn)盈利，交易的公允性存在一定問(wèn)題，操縱利潤(rùn)變得更為直接和容易。

　　2.從債權(quán)人看會(huì)計(jì)風(fēng)險(xiǎn)。面對(duì)資不抵債的企業(yè)，債權(quán)人通常有以下兩種決策：

　?。?）向法院申請(qǐng)債務(wù)人破產(chǎn)清算，以確保自己的部分權(quán)益。

　?。?）進(jìn)行債務(wù)重組，通過(guò)債務(wù)減免、債轉(zhuǎn)股、修改債務(wù)條件等方式加快債務(wù)回收。因此債權(quán)人也用債務(wù)重組的激勵(lì)來(lái)向上市公司“輸血”，避免上市公司被“摘牌”。

　　鑒于債務(wù)重組對(duì)債權(quán)人和債務(wù)人的影響，債務(wù)重組被中注協(xié)列為2008年報(bào)審計(jì)的頭號(hào)“雷區(qū)”。當(dāng)然，新債務(wù)重組準(zhǔn)則的實(shí)施范圍限定在財(cái)務(wù)困難的公司，這在一定程度上限制了盈余管理公司的范圍，也為注冊(cè)會(huì)計(jì)師審計(jì)縮小了范圍。

　　二、關(guān)注金融資產(chǎn)的公允價(jià)值風(fēng)險(xiǎn)

　　新企業(yè)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則對(duì)于金融資產(chǎn)“公允價(jià)值”的廣泛應(yīng)用，使得新準(zhǔn)則實(shí)施兩年以后，由于金融資產(chǎn)的放大效應(yīng)給報(bào)表審計(jì)帶來(lái)了潛在風(fēng)險(xiǎn)，而這種風(fēng)險(xiǎn)對(duì)于公司、市場(chǎng)投資者等而言往往是重大的。同時(shí)，因美國(guó)的次貸危機(jī)導(dǎo)致一些報(bào)表使用者對(duì)會(huì)計(jì)的公允價(jià)值計(jì)量提出質(zhì)疑，因?yàn)楣蕛r(jià)值計(jì)量要求隨著市場(chǎng)價(jià)格的波動(dòng)而調(diào)整金融資產(chǎn)的價(jià)值，次貸危機(jī)導(dǎo)致金融資產(chǎn)的市場(chǎng)價(jià)格不斷走低而使其價(jià)值不斷下降，從而引發(fā)大規(guī)模的恐慌和不斷惡化的后果，失靈的市場(chǎng)所反映的某些金融資產(chǎn)的市場(chǎng)價(jià)格（公允價(jià)值）并不能客觀評(píng)價(jià)這些金融資產(chǎn)的真實(shí)價(jià)值。所以注冊(cè)會(huì)計(jì)師可以在2008年上市會(huì)計(jì)報(bào)表審計(jì)中，要求上市公司對(duì)某一金融資產(chǎn)提供市場(chǎng)價(jià)格的價(jià)值區(qū)間或者要求公司解釋其估價(jià)的方法，以規(guī)避審計(jì)風(fēng)險(xiǎn)。

　　三、關(guān)注金融工具的分類和計(jì)價(jià)依據(jù)

　?。ㄒ唬├媒鹑诠ぞ叩姆诸惒僮骼麧?rùn)

　　企業(yè)在初始確認(rèn)時(shí)將某金融資產(chǎn)劃分為以公允價(jià)值計(jì)量且其變動(dòng)計(jì)入當(dāng)期損益的金融資產(chǎn)后，不能重分類為其他類金融資產(chǎn)；其他類金融資產(chǎn)也不能重分類為以公允價(jià)值計(jì)量且其變動(dòng)計(jì)入當(dāng)期損益的金融資產(chǎn)。持有至到期投資、貸款和應(yīng)收款項(xiàng)、可供出售金融資產(chǎn)三類金融資產(chǎn)之間，也不得隨意重分類。新準(zhǔn)則作出這種禁止性規(guī)定，是為了防止企業(yè)通過(guò)重分類達(dá)到盈余管理的目的。但是，盡管如此，企業(yè)仍在一定程度上可以操作金融資產(chǎn)的分類，從而決定其計(jì)量基礎(chǔ)。

　?。ǘ╆P(guān)注不同類金融資產(chǎn)間的轉(zhuǎn)換的風(fēng)險(xiǎn)

　　重點(diǎn)關(guān)注持有至到期投資與可供出售金融資產(chǎn)的轉(zhuǎn)換。持有至到期投資作為一種承諾，表示一種信用與能力，對(duì)資產(chǎn)結(jié)構(gòu)產(chǎn)生影響，從而對(duì)信息使用者作決策產(chǎn)生影響；如果改變，則可能意味著違背承諾，必須作出合理的解釋才能免除懲罰。這也是注冊(cè)會(huì)計(jì)師審計(jì)時(shí)應(yīng)關(guān)注的“雷區(qū)”。例如：

　?。?）企業(yè)因持有意圖或能力發(fā)生改變，使某項(xiàng)投資不再適合劃分為持有至到期投資的，應(yīng)當(dāng)將其重分類為可供出售金融資產(chǎn)，并以公允價(jià)值進(jìn)行后續(xù)計(jì)量。重分類日，該投資的賬面價(jià)值與公允價(jià)值之間的差額計(jì)入所有者權(quán)益（其他資本公積），在該可供出售金融資產(chǎn)發(fā)生減值或終止確認(rèn)時(shí)轉(zhuǎn)出，計(jì)入當(dāng)期損益。將資本公積轉(zhuǎn)入投資收益的目的，是為了將未實(shí)現(xiàn)收益轉(zhuǎn)為已實(shí)現(xiàn)收益。

　?。?）持有至到期投資部分出售或重分類的金額較大且不屬于例外情況，使該投資的剩余部分不再適合劃分為持有至到期投資的，企業(yè)應(yīng)當(dāng)將該投資的剩余部分重分類為可供出售金融資產(chǎn)，并以公允價(jià)值進(jìn)行后續(xù)計(jì)量。重分類日，該投資剩余部分的賬面價(jià)值與其公允價(jià)值之間的差額計(jì)入所有者權(quán)益（其他資本公積），在該可供出售金融資產(chǎn)發(fā)生減值或終止確認(rèn)時(shí)轉(zhuǎn)出，計(jì)入當(dāng)期損益。

　　（3）因持有意圖或能力發(fā)生改變，或公允價(jià)值不再能夠可靠計(jì)量，或持有期限已超過(guò)“兩個(gè)完整的會(huì)計(jì)年度”，使金融資產(chǎn)不再適合按照公允價(jià)值計(jì)量時(shí)，企業(yè)可以將該金融資產(chǎn)改按成本或攤余成本計(jì)量，該成本或攤余成本為重分類日該金融資產(chǎn)的公允價(jià)值或賬面價(jià)值。與該金融資產(chǎn)相關(guān)、原直接計(jì)入所有者權(quán)益的利得或損失，應(yīng)當(dāng)按照下列規(guī)定處理：①該金融資產(chǎn)有固定到期日的，應(yīng)當(dāng)在該金融資產(chǎn)的剩余期限內(nèi)，采用實(shí)際利率法攤銷，計(jì)入當(dāng)期損益。該金融資產(chǎn)的攤余成本與到期日金額之間的差額，也應(yīng)當(dāng)在該金融資產(chǎn)的剩余期限內(nèi)，采用實(shí)際利率法攤銷，計(jì)入當(dāng)期損益。該金融資產(chǎn)在隨后的會(huì)計(jì)期間發(fā)生減值的，原直接計(jì)入所有者權(quán)益的相關(guān)利得或損失，應(yīng)當(dāng)轉(zhuǎn)出計(jì)入當(dāng)期損益。②該金融資產(chǎn)沒(méi)有固定到期日的，仍應(yīng)保留在所有者權(quán)益中，在該金融資產(chǎn)被處置時(shí)轉(zhuǎn)出，計(jì)入當(dāng)期損益。該金融資產(chǎn)在隨后的會(huì)計(jì)期間發(fā)生減值的，原直接計(jì)入所有者權(quán)益的相關(guān)利得或損失，應(yīng)當(dāng)轉(zhuǎn)出計(jì)入當(dāng)期損益。

　?。ㄈ╆P(guān)注可供出售金融資產(chǎn)減值的風(fēng)險(xiǎn)

　　注冊(cè)會(huì)計(jì)師在審計(jì)時(shí)應(yīng)注意：可供出售金融資產(chǎn)按公允價(jià)值計(jì)量且將公允價(jià)值變動(dòng)計(jì)入資本公積，但經(jīng)判斷該下跌并非正常的市場(chǎng)波動(dòng)，而是發(fā)生了減值，則應(yīng)將該損失反映在利潤(rùn)表中，報(bào)告給會(huì)計(jì)報(bào)表使用者，不能再“藏”在資本公積中。對(duì)于已確認(rèn)減值損失的可供出售債務(wù)工具，在后續(xù)會(huì)計(jì)期間公允價(jià)值上升且客觀上與原減值損失確認(rèn)后發(fā)生的事項(xiàng)有關(guān)的，原確認(rèn)的減值損失應(yīng)當(dāng)予以轉(zhuǎn)回，計(jì)入當(dāng)期損益?？晒┏鍪蹤?quán)益工具投資發(fā)生的減值損失，不得通過(guò)損益轉(zhuǎn)回。

　　四、關(guān)注套期會(huì)計(jì)的使用條件和標(biāo)準(zhǔn)

　　《企業(yè)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則第24號(hào)——套期保值》對(duì)套期會(huì)計(jì)方法的適用條件作了嚴(yán)格的規(guī)定，只有符合條件的企業(yè)才能運(yùn)用套期會(huì)計(jì)方法。由于新準(zhǔn)則下企業(yè)對(duì)套期會(huì)計(jì)方法的運(yùn)用具有自主性、企業(yè)對(duì)套期關(guān)系的指定具有選擇權(quán)、企業(yè)對(duì)預(yù)期交易的確認(rèn)依賴會(huì)計(jì)估計(jì)等特點(diǎn)，會(huì)計(jì)準(zhǔn)則針對(duì)以上條款，沒(méi)有明確和細(xì)化的執(zhí)行指南和“標(biāo)準(zhǔn)”，企業(yè)可能利用對(duì)條件的認(rèn)定來(lái)操縱利潤(rùn)，注冊(cè)會(huì)計(jì)師在審計(jì)時(shí)應(yīng)當(dāng)考慮專家對(duì)套期會(huì)計(jì)的使用條件和標(biāo)準(zhǔn)以及公允價(jià)值的擬采用的方法，是否與管理層的理解和使用的方法一致，注冊(cè)會(huì)計(jì)師可以就相關(guān)事宜與專家進(jìn)行溝通。

　　五、關(guān)注在不活躍交易市場(chǎng)下長(zhǎng)期股權(quán)投資及商譽(yù)的減值測(cè)試

　　新準(zhǔn)則中，長(zhǎng)期股權(quán)投資的減值方法有其特殊性。按照成本法核算的、在活躍市場(chǎng)中沒(méi)有報(bào)價(jià)、公允價(jià)值不能可靠計(jì)量的長(zhǎng)期股權(quán)投資，其減值應(yīng)當(dāng)按照《企業(yè)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則第22號(hào)——金融工具確認(rèn)和計(jì)量》處理，即應(yīng)當(dāng)將長(zhǎng)期股權(quán)投資的賬面價(jià)值與按照類似金融資產(chǎn)當(dāng)時(shí)市場(chǎng)收益率對(duì)未來(lái)現(xiàn)金流量折現(xiàn)確定的現(xiàn)值之間的差額，確認(rèn)減值損失，計(jì)入當(dāng)期損益，且不得轉(zhuǎn)回。其他按照《企業(yè)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則第2號(hào)——長(zhǎng)期股權(quán)投資》核算的長(zhǎng)期股權(quán)投資，其減值應(yīng)當(dāng)按照《企業(yè)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則第8號(hào)——資產(chǎn)減值》處理，即長(zhǎng)期股權(quán)投資存在減值跡象的，應(yīng)當(dāng)估計(jì)其可收回金額?？墒栈亟痤~應(yīng)當(dāng)根據(jù)長(zhǎng)期股權(quán)投資的公允價(jià)值減去處置費(fèi)用后的凈額與長(zhǎng)期股權(quán)投資預(yù)計(jì)未來(lái)現(xiàn)金流量的現(xiàn)值兩者之間較高者確定。

　　商譽(yù)的減值尤其應(yīng)引起注冊(cè)會(huì)計(jì)師的重視，謹(jǐn)防收益操縱。新會(huì)計(jì)準(zhǔn)則規(guī)定，企業(yè)合并中產(chǎn)生的商譽(yù)不再攤銷，而是代之以商譽(yù)減值測(cè)試，只有存在減值時(shí)才需計(jì)提減值準(zhǔn)備。減值測(cè)試是基于一項(xiàng)資產(chǎn)期望產(chǎn)生的現(xiàn)金流量，但商譽(yù)本身并不產(chǎn)生現(xiàn)金流量，只能與其他一項(xiàng)資產(chǎn)或一組資產(chǎn)相結(jié)合才能產(chǎn)生現(xiàn)金流量。如何認(rèn)定商譽(yù)所屬的資產(chǎn)組，如何避免被錯(cuò)誤地分配給過(guò)大或過(guò)小的資產(chǎn)組是實(shí)際操作的關(guān)鍵，也是注冊(cè)會(huì)計(jì)師審計(jì)的難點(diǎn)。

　　六、關(guān)注上市銀行貸款損失準(zhǔn)備金的確定

　　貸款損失準(zhǔn)備的計(jì)提是否足額，直接關(guān)系到銀行承受貸款損失的能力，如果提取的貸款損失準(zhǔn)備嚴(yán)重不足，在實(shí)際的貸款損失數(shù)額較大時(shí)，銀行將陷入流動(dòng)性不足并面臨破產(chǎn)的風(fēng)險(xiǎn)。我國(guó)的商業(yè)銀行，目前也實(shí)行貸款損失準(zhǔn)備計(jì)提制度。但是，由于處于轉(zhuǎn)型過(guò)程之中，我國(guó)商業(yè)銀行在貸款損失準(zhǔn)備計(jì)提的會(huì)計(jì)處理上，并沒(méi)有很好遵守相關(guān)的原則和通行的做法，導(dǎo)致貸款風(fēng)險(xiǎn)估計(jì)和貸款損失估算不夠科學(xué)合理，貸款損失準(zhǔn)備計(jì)提不足，利潤(rùn)虛增現(xiàn)象普遍，整個(gè)銀行業(yè)累積了比較大的風(fēng)險(xiǎn)。

　　在目前金融危機(jī)的背景下，很多上市公司的金融資產(chǎn)大幅縮水，企業(yè)可能會(huì)掩蓋一些實(shí)際虧損，這就要求注冊(cè)會(huì)計(jì)師在審計(jì)時(shí)應(yīng)加強(qiáng)對(duì)上市銀行貸款損失準(zhǔn)備金的審計(jì)，結(jié)合貸款風(fēng)險(xiǎn)估計(jì)、銀行產(chǎn)權(quán)制度以及相關(guān)稅收政策，足額穩(wěn)健提取貸款損失準(zhǔn)備金，促使商業(yè)銀行審慎經(jīng)營(yíng)，增強(qiáng)抵御風(fēng)險(xiǎn)的能力。