往來款項評估值不準(zhǔn)確的原因大部分是由于評估基準(zhǔn)日后事項的影響，因此，在實務(wù)操作中，大部分差異都應(yīng)處理在期間損益。

　　目前，許多中小企業(yè)積極備戰(zhàn)，準(zhǔn)備登陸創(chuàng)業(yè)板。而中小企業(yè)改制，從評估基準(zhǔn)日到公司設(shè)立日之間涉及的一系列會計問題，包括期間損益的歸屬以及評估增值的涉稅處理等，實務(wù)操作比較復(fù)雜，審計師的處理也是各自為政。為此，筆者拋磚引玉，和同行們一起探討。

　　哪種改制可以調(diào)賬

　　企業(yè)股份制改制有兩種方式，一種是整體改制，一種是整體變更。

　　整體改制是將非公司制企業(yè)或有限責(zé)任公司的所有凈資產(chǎn)折合成股份，發(fā)起設(shè)立股份有限公司，原企業(yè)注銷，改制后的股份有限公司不是原企業(yè)的延續(xù)。這種情況下，若為國有企業(yè)，必須要進(jìn)行評估，并經(jīng)過相應(yīng)級別的國有資產(chǎn)管理部門批準(zhǔn)、確認(rèn)，按評估結(jié)果進(jìn)行調(diào)賬；非國有企業(yè)，可以選擇是否調(diào)賬，但調(diào)賬后視同新設(shè)股份公司，業(yè)績不能連續(xù)計算。

　　整體變更是指有限責(zé)任公司按照經(jīng)審計后的凈資產(chǎn)1∶1折股，整體變更為股份有限公司。變更前后雖然公司性質(zhì)不同，但在法律主體上是同一法人主體的自然延續(xù)，不是法人主體的變更。這種情況下，不能按照評估結(jié)果進(jìn)行調(diào)賬。

　　何時建賬

　　中小企業(yè)改制，一般要經(jīng)過股東會批準(zhǔn)同意，如果是國有企業(yè)，還需要經(jīng)過國有資產(chǎn)管理部門（目前是相應(yīng)級別的國資委）批準(zhǔn)。經(jīng)批準(zhǔn)后，還要經(jīng)過資產(chǎn)評估、驗資等程序，最終取得營業(yè)執(zhí)照。建賬基準(zhǔn)日理論上應(yīng)以公司設(shè)立日即營業(yè)執(zhí)照頒發(fā)日為準(zhǔn)，在實務(wù)操作中，一般以次月初作為建賬基準(zhǔn)日。

　　公司驗資后取得企業(yè)法人營業(yè)執(zhí)照，從驗資報告日到營業(yè)執(zhí)照的頒發(fā)日還有一段時間。從法律的角度看，企業(yè)領(lǐng)取營業(yè)執(zhí)照才算正式成立，才能建賬。但從實務(wù)操作角度考慮，可以將建賬時間提前至驗資報告日。

　　首先，公司驗資時，資本金已到位，所有的資產(chǎn)、負(fù)債已完成交接手續(xù)，能開始獨立經(jīng)營，按照實質(zhì)重于形式的原則，可以建新賬開始核算。

　　其次，驗資日至營業(yè)執(zhí)照頒發(fā)日之間的經(jīng)營損益，應(yīng)全部由新公司承擔(dān)，在完成驗資后建賬，可以更好地體現(xiàn)改制后公司的經(jīng)營情況。

　　再次，尚在持續(xù)經(jīng)營中的經(jīng)濟(jì)實體，各項資產(chǎn)、負(fù)債和損益都會不斷變化，離評估時間越長，建賬調(diào)賬的難度越大，將建賬時間提前，可以更快更好地實現(xiàn)過渡，減少賬務(wù)調(diào)整的壓力和困難。

　　“時差”產(chǎn)生的損益怎處理

　　由于企業(yè)從評估基準(zhǔn)日到設(shè)立日都處于正常的經(jīng)營活動中，評估基準(zhǔn)日所確認(rèn)的資產(chǎn)、負(fù)債、損益及凈資產(chǎn)數(shù)額都會發(fā)生相應(yīng)變化。根據(jù)相關(guān)法律法規(guī)和會計準(zhǔn)則的規(guī)定，從驗資日到公司設(shè)立日之間的損益，應(yīng)由新公司承擔(dān)。

　　在實務(wù)操作中，由評估基準(zhǔn)日至驗資日期間的損益，應(yīng)區(qū)分不同情況處理：其中經(jīng)營虧損的部分，應(yīng)由發(fā)起人補(bǔ)足，否則在驗資時，折價入股的凈資產(chǎn)不足將導(dǎo)致注冊資本不實；經(jīng)營收益的部分，可由各方協(xié)商，經(jīng)股東大會批準(zhǔn)，由原股東享有或由新公司的新老股東共同享有，相應(yīng)記入利潤分配或資本公積。

　　如何處理改制賬務(wù)

　　改制企業(yè)按公允價值進(jìn)行賬務(wù)處理有兩種方法，一是調(diào)賬，二是建新賬。

　　調(diào)賬可使會計記錄有延續(xù)性，體現(xiàn)改制過程對各科目的影響，但在評估基準(zhǔn)日后由于公司的持續(xù)經(jīng)營，很多評估調(diào)整事項都會發(fā)生改變，在這種情況下如果仍以舊賬為基礎(chǔ)進(jìn)行調(diào)賬處理，既要考慮評估增減值的影響，又要考慮期間經(jīng)營損益的影響，具體操作起來較復(fù)雜，會增加工作量。這種方法，比較適用于評估日與建賬日距離時間較短的企業(yè)。

　　建新賬是放棄舊賬，根據(jù)審計、評估、驗資報告的相關(guān)內(nèi)容，作為建立新賬套的基礎(chǔ)依據(jù)，并據(jù)以確定期初數(shù)。改制企業(yè)應(yīng)根據(jù)現(xiàn)有的賬面值，結(jié)合評估、驗資的結(jié)果，作為新公司的報表期初數(shù)，并據(jù)以登記入賬；同時封存舊賬套，將新舊兩個賬套之間的過渡關(guān)系及賬務(wù)處理依據(jù)留存即可。

　　建賬的實務(wù)難點

　　存貨：由于企業(yè)存貨的周轉(zhuǎn)速度較快，評估基準(zhǔn)日的存貨，在建賬日可能已經(jīng)投入生產(chǎn)或?qū)ν怃N售，評估報告所涉及的影響因素的結(jié)果已反映到評估基準(zhǔn)日后的經(jīng)營損益中。建新賬時應(yīng)具體分析每項存貨評估增減值的影響因素是否存在，并根據(jù)建賬日結(jié)存的存貨情況，逐項或按比例確認(rèn)評估金額，評估金額與賬面余額的差異作為期間損益處理。

　　固定資產(chǎn)：固定資產(chǎn)評估價值入賬，存在兩種觀點：一種是按評估確認(rèn)的重置價值作為原值入賬，重置價值與評估凈值的差異作為累計折舊入賬。另一種是按固定資產(chǎn)的評估凈值作為原值入賬。以上兩種方法入賬以后均要按剩余使用年限來計提折舊，兩種方法各有優(yōu)缺點。

　　按原值與折舊入賬，可以真實體現(xiàn)與資產(chǎn)新舊程度有關(guān)的信息，反映資產(chǎn)實際使用情況。

　　按凈值直接入賬，可以體現(xiàn)設(shè)新賬的理念，將公司視為一個新成立的經(jīng)濟(jì)體，按投資各方確認(rèn)的價值作為資產(chǎn)的入賬價值，不體現(xiàn)已計提的折舊。

　　在實務(wù)操作中可根據(jù)公司具體固定資產(chǎn)的類別和數(shù)量、單價等因素，選擇適合的入賬方法，但建議保存原有的固定資產(chǎn)原值、購置及使用年限、已提折舊等信息，以便管理。

　　往來款項：建新賬時對于往來款項應(yīng)直接按評估后的金額入賬。

　　如果發(fā)現(xiàn)評估日與建賬日間往來款項實際收支的情況證明評估值不準(zhǔn)確，應(yīng)根據(jù)重要性水平，作為期間損益處理或是由債權(quán)債務(wù)各方對差異金額重新進(jìn)行認(rèn)定處理。一般來說，往來款項評估值不準(zhǔn)確的原因大部分是由于評估基準(zhǔn)日后事項的影響，因此，在實務(wù)操作中，大部分差異都應(yīng)處理為期間損益。

　　在建賬日未調(diào)整的往來款項原賬面記錄應(yīng)做備查賬登記，未收回的債權(quán)仍然可以繼續(xù)催收，甚至通過司法手段來解決。

　　涉稅怎處理

　　根據(jù)國家稅務(wù)總局《關(guān)于企業(yè)資產(chǎn)評估增值有關(guān)所得稅處理問題的通知》和其補(bǔ)充通告的規(guī)定：企業(yè)進(jìn)行股份制改造時發(fā)生的資產(chǎn)評估增值，不確認(rèn)為已實現(xiàn)所得繳納所得稅。資產(chǎn)評估增值，可相應(yīng)調(diào)整賬戶，按評估價調(diào)整了有關(guān)資產(chǎn)賬面價值并據(jù)此計提折舊或攤銷的，對已調(diào)整相關(guān)資產(chǎn)賬戶的評估增值部分，在計算應(yīng)納稅所得額時不得扣除。

　　在計算申報年度應(yīng)納稅所得額時，可按下述方法進(jìn)行調(diào)整：

　　1．據(jù)實逐年調(diào)整。企業(yè)因進(jìn)行股份制改造發(fā)生的資產(chǎn)評估增值，每一納稅年度通過折舊、攤銷等方式實際計入當(dāng)期成本、費用的數(shù)額，在年度納稅申報的成本項目、費用項目中予以調(diào)整，相應(yīng)調(diào)增當(dāng)期應(yīng)納稅所得額。

　　2．綜合調(diào)整。對資產(chǎn)評估增值額不分資產(chǎn)項目，均在以后年度納稅申報的成本、費用項目中予以調(diào)整，相應(yīng)調(diào)增每一納稅年度的應(yīng)納稅所得額，調(diào)整期限最長不得超過10年。

　　在股份制改造按評估值調(diào)賬的情況下，注冊會計師必須計算評估增值對未來應(yīng)納稅所得額的影響，計提遞延所得稅負(fù)債，在以后年度進(jìn)行所得稅納稅調(diào)整時，逐年轉(zhuǎn)入應(yīng)交所得稅。