【摘要】筆者以備戰(zhàn)CPA等專業(yè)考試為指向，將以往的經(jīng)驗(yàn)與所得稅制改革的新動(dòng)向結(jié)合起來(lái)，就考生如何進(jìn)行所得稅的應(yīng)試準(zhǔn)備提出了一系列原創(chuàng)觀點(diǎn)和方法，以饗考生。

　　繼2006年企業(yè)所得稅納稅申報(bào)表進(jìn)行重大調(diào)整后，2007年3月16日第十屆全國(guó)人民代表大會(huì)第五次會(huì)議又通過(guò)了新的企業(yè)所得稅法（以下簡(jiǎn)稱新稅法），隨后具體條例也將推出，這一系列重大改革必將掀起一股企業(yè)所得稅學(xué)習(xí)熱潮，也必將使其作為核心稅種在注冊(cè)會(huì)計(jì)師、注冊(cè)稅務(wù)師等高品級(jí)專業(yè)考試中更加炙手可熱。然而，由于企業(yè)所得稅內(nèi)容篇幅冗長(zhǎng)、條款甚重、術(shù)語(yǔ)繁多，加之較短時(shí)間內(nèi)接連幾次大調(diào)整都給大家的學(xué)習(xí)帶來(lái)很大的困難。在此筆者僅以未來(lái)企業(yè)所得稅應(yīng)試準(zhǔn)備為切入口，將企業(yè)所得稅學(xué)習(xí)要領(lǐng)作一回顧和展望，以期提供一些參考和幫助。

　　第一階段：在理解企業(yè)所得稅征收理念的基礎(chǔ)上有側(cè)重地閱讀指定教材

　　對(duì)指定教材內(nèi)容的熟悉是應(yīng)考的基本要求，多數(shù)財(cái)會(huì)、稅務(wù)人員習(xí)慣于拿起教材就埋頭閱讀，這種方法在一些小稅種的學(xué)習(xí)中可能感覺(jué)不出有什么麻煩，但是對(duì)于企業(yè)所得稅這一難度較大的稅種也采取這樣的辦法來(lái)通讀往往步履維艱，甚至有看了一大半內(nèi)容卻一片茫然抓不住頭緒的現(xiàn)象。當(dāng)然，就目前形式來(lái)看，必須先把相關(guān)法律法規(guī)當(dāng)教材來(lái)預(yù)習(xí)。

　?。ㄒ唬┫冉o稅種做定性分析

　　每一個(gè)稅種的法律規(guī)定均具備的幾大方面為：納稅義務(wù)人、征稅對(duì)象、基本稅率、稅額的計(jì)算、征收管理和納稅申報(bào)，而其他內(nèi)容可以視為由各稅種的特性所產(chǎn)生的相應(yīng)的特殊規(guī)定。企業(yè)所得稅也是如此，首先應(yīng)明確的是企業(yè)所得稅是對(duì)什么“人”的什么所得按怎樣的幅度征收的問(wèn)題。要特別留意新稅法引入的居民企業(yè)和非居民企業(yè)概念以及所負(fù)納稅義務(wù)上的差別。此外，新稅法已將基本稅率調(diào)整成為25％。

　?。ǘ└鶕?jù)稅額的計(jì)算流程找到主要閱讀點(diǎn)

　　人們需要逐步解決計(jì)稅依據(jù)的確定、應(yīng)納稅額的計(jì)算、稅收優(yōu)惠政策的使用才能最終正確計(jì)算出實(shí)際應(yīng)當(dāng)繳納的稅款，很明顯，大部分拿分點(diǎn)就分布在這個(gè)計(jì)算流程中。如果毫無(wú)概念地依照教材順序一條一條閱讀很容易一盤(pán)散沙，比較有效的方法是：通過(guò)初步熟悉應(yīng)納稅額計(jì)算流程來(lái)把握其中關(guān)鍵點(diǎn)的邏輯關(guān)系，從而確定出主要閱讀點(diǎn)，而這種邏輯關(guān)系基本上是各稅種征收理念的一個(gè)體現(xiàn)。

　　特別強(qiáng)調(diào)一點(diǎn)，納稅申報(bào)表在這一環(huán)節(jié)中的作用相當(dāng)重要。一個(gè)比較普遍的現(xiàn)象是很多人尤其是沒(méi)有相關(guān)實(shí)踐經(jīng)驗(yàn)的人員甚至還有個(gè)別培訓(xùn)導(dǎo)師幾乎不觸及教材各章最后所附的納稅申報(bào)表。實(shí)際上納稅申報(bào)表對(duì)于正確理解和掌握稅目、稅率、應(yīng)納稅額計(jì)算的重點(diǎn)、難點(diǎn)和流程、減免稅優(yōu)惠等主要信息十分有幫助，在企業(yè)所得稅的學(xué)習(xí)中尤其必不可少?？紤]到兩稅統(tǒng)一和新稅法的公布，現(xiàn)行企業(yè)所得稅年度申報(bào)表可能將會(huì)再次適度調(diào)整，筆者僅以其為藍(lán)本結(jié)合未來(lái)熱點(diǎn)變化做一個(gè)拋磚引玉式的介紹。

　　1.應(yīng)納稅所得額計(jì)算的總體思路

　　通過(guò)“企業(yè)所得稅納稅申報(bào)表”的瀏覽，可以理出一條企業(yè)所得稅計(jì)算的邏輯鏈條：先是三個(gè)“所得”即“納稅調(diào)整前所得”到“納稅調(diào)整后所得”再到“應(yīng)納稅所得額”，然后以“適用稅率”為分水嶺，后面是四個(gè)所得稅額即“境內(nèi)所得應(yīng)納所得稅額”到“境內(nèi)、境外所得應(yīng)納所得稅額”到“實(shí)際應(yīng)納稅所得額”；最后是“本期應(yīng)補(bǔ)（退）的所得稅額”。需要留意的是這些所得和所得稅額之間是怎樣的層層遞進(jìn)、演算關(guān)系。

　　2.納稅調(diào)整前所得要重點(diǎn)關(guān)注

　　現(xiàn)行納稅申報(bào)表第13行“納稅調(diào)整前所得”是計(jì)算出應(yīng)納所得稅額的一大關(guān)鍵。企業(yè)所得稅的計(jì)算遵循的還是“收入－支出＝所得”這一恒等式基礎(chǔ)，但具體收入、支出和會(huì)計(jì)制度歸口原則卻不同。很多考生常常習(xí)慣于將會(huì)計(jì)上的處理方法照搬過(guò)來(lái)，造成對(duì)稅法上應(yīng)稅收入、可扣除支出項(xiàng)目理解上的混亂。考生可以將第13行的“納稅調(diào)整前所得”理解為是對(duì)企業(yè)會(huì)計(jì)賬目的一個(gè)清查、整理結(jié)果，即以會(huì)計(jì)賬簿所登記的企業(yè)實(shí)際發(fā)生的經(jīng)濟(jì)業(yè)務(wù)為基礎(chǔ)，按稅法口徑重新歸類認(rèn)定的企業(yè)總體利得。“納稅調(diào)整前所得”不完全等同于會(huì)計(jì)利潤(rùn)，它是由稅法認(rèn)定的收入總額減去相應(yīng)的扣除項(xiàng)目得到的。

　　稅法認(rèn)定的收入總額不僅囊括了企業(yè)利潤(rùn)表中的主營(yíng)業(yè)務(wù)等收入項(xiàng)目以及投資收益，還包括了會(huì)計(jì)上根據(jù)謹(jǐn)慎性原則的要求反映在資產(chǎn)負(fù)債“資本公積”中的債務(wù)重組、接受捐贈(zèng)和資產(chǎn)評(píng)估等企業(yè)非日常生產(chǎn)經(jīng)營(yíng)行為產(chǎn)生的增值利得。此外，像將自產(chǎn)、委托加工產(chǎn)品用于在建工程、職工福利或贊助等雖然在會(huì)計(jì)上并沒(méi)有產(chǎn)生收入或者利得，但從經(jīng)濟(jì)實(shí)質(zhì)來(lái)看符合流轉(zhuǎn)稅（增值稅）的征收要件，同時(shí)這些事項(xiàng)存在因人為操作而使國(guó)家遭受稅收損失的風(fēng)險(xiǎn)，在稅法上也將其確認(rèn)為一項(xiàng)應(yīng)稅收入。這里要提醒幾個(gè)問(wèn)題：一是新企業(yè)所得稅法將收入總額細(xì)化為九個(gè)大類。如，現(xiàn)在歸入“其他收入”中的接受捐贈(zèng)在新所得稅法中被單獨(dú)列出。再如，固定資產(chǎn)處置在之前是以凈損益數(shù)反映在其他收入或其他扣除項(xiàng)目中，而新的企業(yè)所得稅法的規(guī)定是將其收入歸入“財(cái)產(chǎn)轉(zhuǎn)讓收入”、相應(yīng)凈值歸入扣除項(xiàng)目中。二是新企業(yè)所得稅法引入了不征稅收入和免稅收入的概念，并就其范圍做了具體規(guī)定。

　　稅法認(rèn)可的扣除項(xiàng)目基本上包括了進(jìn)入利潤(rùn)表的成本、支出、費(fèi)用、損失項(xiàng)目。會(huì)計(jì)將發(fā)生的債務(wù)重組、資產(chǎn)評(píng)估損失記入了“營(yíng)業(yè)外支出”，屬于稅法認(rèn)可的扣除項(xiàng)目，與上面的收入總額的認(rèn)定正好配比。體現(xiàn)配比的還有在利潤(rùn)表中沒(méi)有反映的視同銷(xiāo)售成本。不過(guò)，并非所有的利潤(rùn)表支出項(xiàng)目都可以作為收入的減項(xiàng)，例如捐贈(zèng)。筆者認(rèn)為，設(shè)定企業(yè)的正常捐贈(zèng)是以不影響生產(chǎn)經(jīng)營(yíng)為前提，且捐贈(zèng)的資產(chǎn)從性質(zhì)來(lái)看應(yīng)當(dāng)是由企業(yè)創(chuàng)造的價(jià)值轉(zhuǎn)化而來(lái)，因此是利得的范圍，而國(guó)家為了鼓勵(lì)企業(yè)承擔(dān)社會(huì)責(zé)任，作為優(yōu)惠將其中的公益性捐贈(zèng)作為了稅法收入的減項(xiàng)予以免征所得稅。這也是現(xiàn)行申報(bào)表設(shè)置較以前發(fā)生重大改變的地方，即將非公益性捐贈(zèng)從以前的納稅調(diào)整增加項(xiàng)目去除，而將允許扣除的公益性捐贈(zèng)和免稅所得、加計(jì)扣除項(xiàng)目等歸為計(jì)算上的同一個(gè)邏輯層面放在了“納稅調(diào)整后所得”之后。（2007年注冊(cè)稅務(wù)師指定教材第二十七頁(yè)“如實(shí)際捐贈(zèng)額大于或等于捐贈(zèng)扣除限額時(shí)，稅前按捐贈(zèng)扣除限額扣除，超過(guò)部分不得扣除，超過(guò)部分即位納稅調(diào)整額”的提法，筆者以為是不恰當(dāng)?shù)?。）新企業(yè)所得稅法再次突出了國(guó)家對(duì)公益性捐贈(zèng)的鼓勵(lì)，將其稅前扣除標(biāo)準(zhǔn)調(diào)整為年度利潤(rùn)總額的12％以內(nèi)的部分。

　　因此，考生需要在教材閱讀中留意上述稅法認(rèn)定收入和扣除項(xiàng)目的具體內(nèi)容，并重點(diǎn)關(guān)注相關(guān)稅制改革中口徑、標(biāo)準(zhǔn)發(fā)生了變化的項(xiàng)目。

　　3.按稅法認(rèn)可規(guī)定進(jìn)行納稅調(diào)整

　　之所以要進(jìn)行納稅調(diào)整是因?yàn)槠髽I(yè)對(duì)發(fā)生的經(jīng)濟(jì)事項(xiàng)進(jìn)行的會(huì)計(jì)處理存在“稅法認(rèn)可”的問(wèn)題，這是由企業(yè)的會(huì)計(jì)處理和稅法之間存在利益指向不同的本質(zhì)區(qū)別決定的。通過(guò)瀏覽現(xiàn)行納稅申報(bào)表新增加的“納稅調(diào)整增加以及減少項(xiàng)目明細(xì)表”，不難發(fā)現(xiàn)納稅調(diào)整基本上是針對(duì)扣除項(xiàng)目進(jìn)行的，歸納起來(lái)有三個(gè)主要方面：

　?。?）會(huì)計(jì)上作為成本、支出、費(fèi)用、損失的項(xiàng)目在稅法上認(rèn)可尺度不同

　　一類是實(shí)際發(fā)生了支出但稅法只認(rèn)可這筆開(kāi)支的一部分甚至不認(rèn)可，如廣告支出只能是有限額的扣除而稅收滯納金則全部不能抵扣。特別說(shuō)明一點(diǎn)，根據(jù)稅政司2007年3月22日的解釋將“取消內(nèi)資企業(yè)實(shí)行的計(jì)稅工資制度，對(duì)企業(yè)真實(shí)合理工資支出實(shí)行據(jù)實(shí)扣除”，這無(wú)疑是個(gè)關(guān)注點(diǎn)。另一類是會(huì)計(jì)上增加了賬面費(fèi)用而沒(méi)有實(shí)際支出的，稅法不予認(rèn)可，最典型的是當(dāng)期增提的各項(xiàng)準(zhǔn)備金。

　　（2）企業(yè)當(dāng)期已經(jīng)發(fā)生了資金的給付，但不通過(guò)費(fèi)用賬戶反映而稅法認(rèn)定為可以扣除

　　如，會(huì)計(jì)上對(duì)企業(yè)為職工支付、繳納的醫(yī)療保險(xiǎn)通過(guò)“應(yīng)付福利費(fèi)”進(jìn)行反映，稅法上對(duì)此采取了一分為二的處理：基本醫(yī)療保險(xiǎn)準(zhǔn)予全額作為所得的減項(xiàng)，補(bǔ)充醫(yī)療保險(xiǎn)則只允許部分作為調(diào)減項(xiàng)目。

　?。?）以前年度遺留問(wèn)題的調(diào)整

　　如，各年廣告費(fèi)支出可以在計(jì)算應(yīng)納稅所得時(shí)予以扣除數(shù)有一個(gè)最高限額，如果這個(gè)最高限額在以前年度沒(méi)有被用完，即以前年度實(shí)際發(fā)生的符合條件的廣告費(fèi)支出小于最高限額，差額部分可以遞延到以后年度扣除，于是便產(chǎn)生了以前年度遺留問(wèn)題的調(diào)整問(wèn)題。

　　因此，考生需要留意企業(yè)發(fā)生的開(kāi)支哪些是不允許稅前扣除的，哪些又是有限額規(guī)定的，尤其是在兩稅統(tǒng)一后其計(jì)算基數(shù)和扣除標(biāo)準(zhǔn)有變化的項(xiàng)目。

　　4.所得減免不能錯(cuò)漏

　　納稅調(diào)整后所得和應(yīng)納稅所得之間不能完全劃等號(hào)，還要根據(jù)所得上免減的相關(guān)優(yōu)惠政策經(jīng)過(guò)進(jìn)一步調(diào)整，才能計(jì)算出正確的稅基——應(yīng)納稅所得額。

　　首先，有虧先補(bǔ)虧，但不是以前年度的所有虧損都可以在稅前彌補(bǔ)。

　　其次，補(bǔ)虧后若有剩余再處理兩項(xiàng)利得：先剔除如國(guó)債利息收入這樣的法定免稅收入，以及如治理三廢收益等需經(jīng)相關(guān)稅務(wù)機(jī)關(guān)審核批準(zhǔn)的免稅收益；尚有余額才加上與該余額對(duì)應(yīng)的在被投資企業(yè)已經(jīng)繳納的所得稅額，因?yàn)樵诒煌顿Y企業(yè)已經(jīng)繳納的所得稅額實(shí)際上是企業(yè)投資行為創(chuàng)造出的利得的一部分。

　　現(xiàn)行納稅申報(bào)表第二行的“投資收益”在新稅法中明確為九大收入總額之一的“股息、紅利等權(quán)益性投資收益”，但仍將不需要還原而直接以會(huì)計(jì)入賬的金額反映。筆者認(rèn)為此舉使得“納稅調(diào)整前所得”的金額減少，相應(yīng)地可以用于以前年度虧損彌補(bǔ)的所得減少以及可以享受的免稅所得也就相應(yīng)減少；可以在一定程度上遏制投資行為中利潤(rùn)暗箱操作的情況；也可以促使企業(yè)加強(qiáng)自身的經(jīng)營(yíng)管理、提高經(jīng)營(yíng)業(yè)績(jī)。

　　最后才能享受兩項(xiàng)費(fèi)用支出上的優(yōu)惠，即先剔除公益性捐贈(zèng)支出，仍有剩余才能再剔除技術(shù)開(kāi)發(fā)費(fèi)用的加計(jì)扣除。

　　因此，我們需要留意的是這些所得的減免事項(xiàng)有哪些，具體內(nèi)容、先后順序以及順序的排列在計(jì)算中是怎樣應(yīng)用和體現(xiàn)的。

　　5.適用稅率要明斷

　　新稅法公布的稅率有三檔，其中國(guó)家需要重點(diǎn)扶持的高新技術(shù)企業(yè)減按15％的稅率，符合條件的小型微利企業(yè)減按20％的稅率。考生需要訓(xùn)練的是能根據(jù)某個(gè)具體企業(yè)所處地理位置、經(jīng)濟(jì)規(guī)模和所屬行業(yè)等信息來(lái)正確選擇實(shí)際適用的稅率。

　　6.境外已稅所得要補(bǔ)稅差（稅收抵免）

　　經(jīng)過(guò)之前步驟完成的是企業(yè)境內(nèi)所得應(yīng)納所得稅額的計(jì)算，隨著國(guó)際經(jīng)濟(jì)往來(lái)的增多，境外投資收益的涉稅問(wèn)題也成為近年來(lái)稅法考核的一個(gè)重要知識(shí)點(diǎn)。企業(yè)獲得在境外已稅的收益由于各國(guó)所得稅率不盡相同，就有可能需要在國(guó)內(nèi)補(bǔ)稅。先將境外已稅所得換算成按我國(guó)規(guī)定應(yīng)繳納的稅額，再抵免在境外已納稅額，在境外投資所得與之前應(yīng)納稅所得額的計(jì)算不發(fā)生任何關(guān)系是基本思路，需要留意的是兩稅統(tǒng)一后的稅收抵免政策和計(jì)算方法。