談納稅人權利

來源: 平平編輯： 2009/10/23 19:12:52　　字體：大小

　　摘要：稅收存在的必要性和必定性無庸質疑，由于稅收的取得方式是由國家強制征收，因而使得人們產(chǎn)生出一種錯覺，似乎公民向國家納稅僅僅是一種義務，而無任何權利可言，由此導致對納稅人履行義務的單方面追求，而忽略了納稅人權利的保障。這種思想不僅存在于征稅人意識中，同時存在于納稅人意識中。慶幸的是自20世紀80年代以來，掀起了全球性的稅制改革活動，幾乎波及所有國家，人們的權利意識大大增強，各國也制定了相應的法律和制度保護納稅人的權利。我國的稅制也進行了一次根本性的改革，對稅務機關進行重新定位，建立了新的征納關系。但由于“國家本位”思想根深蒂固，“義務本位”的觀念仍在稅收領域占據(jù)主導地位。雖有了權利意識，但對于納稅人權利理解不全面，特別在宏觀層面上的權利被忽視了?，F(xiàn)在，保護納稅人的權利已成為極富現(xiàn)實意義的社會問題和和法律問題。從法律制度上確立和保護納稅人的權利，消除“國家本位”、“權力本位”，建立“個人本位”、“權利本位”思想是發(fā)展市場經(jīng)濟的客觀要求，是建立法治國家的方略在國家稅收領域的具體體現(xiàn)，是評價中國法制化進程的核心指標。改變目前納稅人權利保護差的現(xiàn)狀，杜絕征稅機關亂收稅收費現(xiàn)象，保護公民的人身財產(chǎn)權是本文的意旨所在。為此，本文首先從政治、經(jīng)濟學、法哲學三個角度論述納稅人權利的理論依據(jù)，接著詳細介紹納稅人應是有了整體權利、個體權利以及國外關于納稅人的權利的規(guī)定。有權利沒有保障則權利如同虛設。保護納稅人的權利應從納稅人和稅務機關兩方面著手，缺少任何層面都會出現(xiàn)漏洞。而確立保護納稅人權利的指導思想，建立健全稅收法律體系，是提高稅收立法、執(zhí)法、守法水平的重要保證法治則是該指導思想的具體要求。法治的要求是良好的法律被遵守，有良好的法而不被遵守同樣不構成法治，確實保障納稅人權利應從稅收法律當事人——稅務機關一方著手，稅收的無償性、強制性決定了稅務機關在稅收法律關系中主動地位，稅務機關的執(zhí)法觀念及方式?jīng)Q定了納稅人權利能否得到切實保障，改變征稅機關的執(zhí)法觀念，建立健全稅收征管體制和稅務行政的監(jiān)督制度是保障納稅人權利切實可行的必須采取的措施。

　　關鍵字：納稅人權利、理論依據(jù)、整體權利、個體權利、執(zhí)法保障監(jiān)督保障權利意識

　　一、理論依據(jù)

公民有依法納稅的義務，正如法國一句諺語所說的，死亡和納稅是任何人都不可避免的，這產(chǎn)生一種錯覺似乎納稅是公民一項純粹義務，導致對公民履行義務的單方面追求，而對其應有的權利卻毫不關注，更不用提保護其權利。隨著市場經(jīng)濟的發(fā)展，人們對稅收的認識更加深刻并開始從稅收的本質去研究思考稅收相關問題，權利意識大大提高。特別是20世紀80年代以來，掀起了全球性的稅制改革活動，幾乎影響到各個國家，這其中普遍趨勢就是重新審視納稅人在稅收法律關系中的權利和義務，與之呼應，我國稅制也正進行一場根本性改革，對納稅人權利予以關注，2001年5月修訂后頒布實施的《中華人民共和國稅收征收管理法》，首先在法律層面上集中表達了納稅人的權利。隨后法學界、經(jīng)濟學界對納稅人權利予以普遍關注，但是不是說納稅人權利是因法律的規(guī)定而存在的呢？但追求根本納稅人權利的來源則可以追溯及近代議會對王權的約束，既不代表不納稅，那么納稅人的權利有何而來呢？可以從政治、經(jīng)濟、法律三大視角分析。

　　（一）從政治角度國民主權理論與納稅人權利

　　稅收的存在與國家的存在有著直接的關聯(lián)，稅收是財政收入的主要來源，是國家維持和運轉的“生命源”，從宏觀和粗略整體上把握一國的全體國民組成的納稅人國民對國家的義務就是納稅義務，而權利義務是相伴出現(xiàn)的。因此，納稅人權利和國民權利有著本源上的關聯(lián)。從國家視角看，納稅人權利就是國民權利在稅收方面的體現(xiàn)。因此，尋求納稅人權利存在的依據(jù)，國家與國民的關系問題應是一個首要的并能有收獲的途徑。

　　國民是國家的主要組成要素，國民依賴國家存在和發(fā)展；但國民有與國家相分離，國民是國家的締造者是決定一個國家命運走向的最革命力量。而國家做為一個實體對國民進行管理、統(tǒng)治，對外享有獨立的權力。這最高的國家權利就是主權，對于主權的歸屬是誰，國家和國民有兩種不同的學說：國家主權說和國民主權說。國家主權說認為國家的最高義務是鞏固和擴大自己的實力，個人和團體不能享有任何對抗國家的權利，國家為增進自己的實力可以犧牲任何人的權利。據(jù)此，國家的代表——國家機關有著絕對的權利。而與此學說相對，國民主權說認為，國民是主權的最好歸屬，根據(jù)社會契約論，國家不過是一些自由民以讓渡部分個人財產(chǎn)權為前提，集中全體力量組成國家來保障每個結合者的權利，以社會公約賦予其生存和生命，以立法賦予其行動和意志，以納稅賦予其血液所形成的政治結合體，因此國家征稅以國民同意為前提，以國民的需要為使用去向，因此納稅人權利中最為重要的權利據(jù)就是同意權和稅收使用的監(jiān)督權除此之外納稅人作為國民享有的一般權利當然不能少。

　　(二）公共產(chǎn)品理論與納稅人權利

　　自薩繆爾森明確提出公共產(chǎn)品概念以來，公共產(chǎn)品理論成了解釋稅收存在必要性的重要理論。公共產(chǎn)品是公共經(jīng)濟部門提供的用以滿足人類公共欲望的資材，公共產(chǎn)品是相對私人產(chǎn)品而言的，具有非排他性非競爭性個人消費不會影響他人的消費質量，基于此公共物品不能由市場提供而只能由政府以非營利性掌握國家機器的實力以及國家宏觀調空能力成為公共物品的提供者。而政府作為非營利性機構本身并沒有收入來源，提供公共物品的費用只能由國民提供。于是征稅權就成為政府的壟斷權國民則以財產(chǎn)的部分讓度作為公共物品享有的對價表現(xiàn)為納稅人納稅義務的承擔。

　　公共物品理論深刻地揭露了公共物品的提供與納稅義務的對應性。承認國家課稅權的理由在于容許或要求國家原則上應利用稅收收入支應國家向人民提供的非國家機關或公共機構不得、不能、不會提供的公共產(chǎn)品和服務所需要的經(jīng)費，其中不得提供之服務如國防，不能提供之服務如法院不會提供之服務如具有外部效應的產(chǎn)品如公共建設?？梢娙嗣駥伯a(chǎn)品的需求產(chǎn)生了國家職能，國家職能的實現(xiàn)使稅收成為必要，受益于國家服務的人民理應承擔納稅義務以保障國家有機體的有效運轉，根據(jù)社會責任原則也要求共同體的成員為共同體作出必要的犧牲和付出，這也是稅收的道德基礎。但這并不意味納稅人在稅收的相應關系中只是處于義務者的角色，處于被動地位。稅收是國家運轉的命運從這個意義上講現(xiàn)代政治的全部意義在稅收的征收和使用。國家享有征稅權和用稅權而作為納稅人則享有公共物品提供請求權，公共物品選擇權。

　　在公共物品理論的基礎上發(fā)展了稅收價格論，該理論建立在社會契約論和自由主義的國家觀基礎上，認為國家和個人是平等的主體國家向個人提供服務理應收費，稅收是國家提供的公共物品的價格，國家和個人之間是一種交易關系。個人納稅就如在市場上買東西需要付費一樣。稅收價格屬性的揭示使得稅收雙方具有平等地位成為必然的邏輯結論，納稅人承擔義務時享有權利也成為必然。公共產(chǎn)品；理論和稅收價格屬性及交換原理確立了納稅人的公共產(chǎn)品的選擇權和公益權，若這種權利落實到計算的實處借助經(jīng)濟學家的分析工具分析特定的財政制度對集中選擇個體行動的影響，從而說明不同的稅收制度對個人參與公共選擇決定時的影響。個人決定政府財政預算的適度規(guī)模以及財政預算的組成項目，從而控制了稅收使用。

　　將稅收似為公共物品的對價似乎與稅收負擔的能力原則不相一致，其實兩者并不矛盾稅收價格理論及公共物品選擇理論的意義在于揭示稅收征納關系在經(jīng)濟學意義上的根本平等性說明稅收雙方的權利義務同在。這是稅收權實現(xiàn)的過程也是納稅人權利的實現(xiàn)過程，這并不放妨礙稅負分配上的量能分配原則的實現(xiàn)，不依據(jù)受益多少分配稅負正是公共物品與私人產(chǎn)品的區(qū)別所在。因為公共物品的提供中還要預留基于秩序社會爭正義的社會政策原則和經(jīng)濟調控原理發(fā)揮作用的空間，這正與國家主權原則相一致，體現(xiàn)國家似的整體性。

　　(三）納稅人權利的法哲學思考

　　任何權利的實現(xiàn)都離不開法治的終極保障，法治既是權利的載體，其蘊藏的深刻理念又是權利分配的根源。法治的理念源遠流長，法治根源在于權力制約的需要，柏拉圖提出絕對權力導致絕對腐敗，亞里士多德認為執(zhí)法者合法執(zhí)政是法治的最高精神，英國法學家洛克指出現(xiàn)代法治的要義不在于政府要維護和執(zhí)行法律而是政府本身要遵守法律而不能不顧法律或從新制定符合本身利益的法律也即法治的要義在于法律最高權威的確立。法治在稅收領域的運用即稅收法定主義稅收蘊藏的核心理念是國家征稅權的限制和納稅人權利的保障。英國法制史上的納稅人同意原則和美國的無代表不納稅的民主課稅原則的含義旨在于納稅人的同意權沒有納稅人的同意不得征稅，隨著國家只能越來越多國家對稅收的依賴性與日俱增納稅人的權利也隨著發(fā)展。除了同樣權以外更具有現(xiàn)實意義的是國家納稅支出的監(jiān)督權國家享有的稅收支出的權力同樣應置于法律的規(guī)定和嚴格監(jiān)督之下，國民作為納稅人享有的同意權和監(jiān)督權是國家權力的前提與基礎，國家職能越豐富納稅人權利就越凸現(xiàn)，所以納稅人權利配置應延伸至稅收的支出領域。

　　二、納稅人的整體權利

　?。ㄒ唬┖x

　　納稅人權利分為整體權利和個體權利，整體權利是納稅人僅以遵守符合憲法的形式承擔納稅義務的權利，具體地說是人們以所納付的稅收是用于憲法所指向的福利、和平事業(yè)為前提并在其限度內按照憲法規(guī)定的應能負擔原則承擔納付義務。納稅人的整體權利從納稅人的角度來看是納稅人的各項自由權和社會權等綜合性權利，提出此概念旨在于人民主權的憲法原則在稅收領域得以貫徹實行，使納稅人的權利得以切實保障，若稅務機關不按照法律征稅并是對納稅人權利的侵犯，納稅人即使不能依特別訴訟程序提起訴訟也可以依一般的程序提起訴訟，變憲法上的紙上權利為實在權利。

　?。ǘ﹥热?

　　1、公共物品選擇權

　　依據(jù)公共物品選擇理論和稅收價格理論，稅收是國民享用公共物品而支付的對價，作為公共物品的購買者自然有權利選擇所需要的商品即公共物品品種和數(shù)量的權利，也取得了選擇稅收項目和額度的權利如此稅收的征收和支出其實就是公共選擇的過程。所謂公共選擇就是指通過集體行動來決定公共物品的供應問題。公共選擇理論運用在稅收領域將國家的稅收決策和個人、社會建立起內在的聯(lián)系，這相對于傳統(tǒng)理論的一切問題由國家機關說的算更加民主科學，值得借鑒。

　　在向市場經(jīng)濟轉變的過程中我國必須加強民主法制建設，特別是注重公共選擇的民主化將公共決策的制定與執(zhí)行納入法制化的軌道，完善決策機制和決策規(guī)則，而稅收立法就屬于公共決策，因此稅收立法只有采取公共選擇機制才能體現(xiàn)人民的意志，提供的公共物品才能滿足人民的要求，實現(xiàn)“取之于民用之于民”。但是不可回避的是我國稅收立法的公共選擇性還很不完善，稅收立法基本上不是經(jīng)過選舉制和投票規(guī)則而是取決于少數(shù)行政人員的決策能力有多大，行政部門領導在稅收立法中處于支配地位，由行政機關制定的行政規(guī)章大大多余由人大制訂的法律、法規(guī)，稅法中過多的規(guī)定了納稅人的義務而少權利，國家與個人根本就不是平等主體，與國民主權理論相背。這樣不僅嚴重侵犯了納稅人的權利而且會引起納稅人的反感，納稅人的納稅意識大大下降，最終不但影響了法律的權威而且導致國家稅收收入的減少，影響國家宏觀調控，經(jīng)濟的發(fā)展，因此應該注重納稅人的公共選擇權，稅收立法應堅持民主公開原則。

　　2、依法納稅權利

　　依法納稅是每個公民應盡的義務，但同時也是公民的權利，這權利就體現(xiàn)在依法上，依法納稅權利從另一個角度來講是對權力機關權力的限制，稅務機關不能隨意向納稅人征稅，這是稅收法定主義的要求。稅收法定主義是說稅收機關的權力，稅收的稅目，稅基，稅率都事先由法律作出規(guī)定而執(zhí)法機關沒有權力按自己的意志隨意征稅。征稅主體在作出對納稅人合法權益產(chǎn)生不利影響的征稅決定時，除法律有特別規(guī)定外，必須向納稅人說明其作出該征稅決定的事實根據(jù)、法律依據(jù)以及進行裁量時所考慮的政策、公益等因素。否則公民可以行使拒絕納稅。我國憲法第56條規(guī)定：“中華人民共和國的公民有依照法律納稅的義務”學者對此看法不一，有學者認為此規(guī)定亦有稅收法定之內涵，筆者認為經(jīng)仔細推敲確有稅收法定之含義但普通的納稅人根本就發(fā)現(xiàn)不了而是將注意力集中在義務二字，而且一找不到任何權利規(guī)定這使得納稅人心里不滿，產(chǎn)生抵觸心理。因此我國對稅收法定主義應予以明確。筆者建議可以從以下兩個方面考慮。一是從立法的技術角度應考慮運用怎樣的語言在憲法中規(guī)定；二是在目前無法對憲法進行修正的情況下可以采取由全國人大常務委員會對《憲法》的56條進行立法解釋或在制定稅收基本法時予以規(guī)定。

　　3、享受公平待遇的權利

　　所有的納稅人在法律上和道德上都是平等的主體，他們有權要求稅收程序給予他們以平等的對待；如果稅收程序沒有給予他們平等對待，征稅機關必須說明差別對待的理由。加拿大《納稅人宣言》規(guī)定，納稅人有權期望政府執(zhí)行稅法的一致性（無歧視性），并對那些試圖逃避納稅義務的人保持嚴肅性。平等對待權要求：一是復數(shù)以上的當事人在稅收程序中應當具有同等的權利義務；二是征稅機關對相同的情況應當作出相同的處理，否則必須說明理由。平等對待權作為納稅人的一項程序性權利，其重要意義就在于保證稅收程序以及通過程序而產(chǎn)生的結果符合“形式正義”的要求，以實現(xiàn)納稅人之間的負擔公平。要求征稅機關依法平等核定征收稅款，實質上是對其自由裁量權的一種限制，也是對征稅權力行使理性化所應當表現(xiàn)出來的一致性的提倡。在給定的條件或前提相同的情況下，通過稅收程序而產(chǎn)生的結果應當是相同的，否則就容易使人們感覺到稅收程序是任意的、反復無常的。從納稅人個體的道德權利的角度講，平等對待權的一項重要要求就是一致性原則，相同情況同樣對待不同情況差別對待，因為對同樣情況的不同處理將會導致對個體的區(qū)別和歧視，產(chǎn)生不平等和不公平。但由于征納情況的復雜性，征稅活動也應有一定的靈活性，因之，量能課稅原則在稅法上得以適用。換言之，如果征稅機關在某些情況下沒有對同樣情況進行同樣對待，或對不同情況同樣對待，應有解釋這樣做的充分理由。

　　4、對稅收使用的監(jiān)督權

　　國家財政支出主要是稅收的使用過程，依據(jù)國家契約論國民將部分權利讓度給國家是為了獲得國家的保護，因此國家的義務就是滿足國民的要求，一些國家將福利國家看作征稅的目的，我國取之于民用之于民也是這個宗旨。國家只是公民財產(chǎn)的托管人，國民將自己的部分財產(chǎn)交給國家并表示無償?shù)馁浻冢瑖袢匀皇秦敭a(chǎn)的所以者，當然享有財產(chǎn)使用的監(jiān)督權，納稅人享有監(jiān)督權不但有其理論依據(jù)而且有其必要性。征稅機關是權力機關有權力就存在濫用的可能沒有監(jiān)督與限制的權力就會導致腐敗這是權力的運行規(guī)律決定的，過去我國的財政支出無效益就是因為缺乏財政支出的監(jiān)督機制導致大量的財政收入流失，因此建立財政支出的監(jiān)督制度顯得特別重要與迫切，為保證納稅人能夠真正的行使對稅收使用的監(jiān)督權必須以立法的形式明確規(guī)定財政預算執(zhí)行公開化，透明化和規(guī)范化的保障程序，明確規(guī)定民主監(jiān)督的內容范圍、程序和方法，明確規(guī)定財政預算執(zhí)行者的行政責任、法律責任和經(jīng)濟責任以及行政人員失執(zhí)行為所應給予的行政懲罰。

　　三、納稅人的個體權利

　　稅收作為一種公法上的非對待金錢給付，它的繳納不可能是納稅人非常樂意的行為，因此，各國都賦予征稅機關以相當?shù)臋嗔?，以求征稅的順利進行。隨著各國稅收負擔和納稅人數(shù)量的增加，法治和人權運動的發(fā)展，征稅部門權力的日益強化，納稅人的權利保護問題也越發(fā)突出，而且從根本上說，稅收的征收也是為了廣大納稅人的福祉。稅負應當公平，納稅人在征納活動中的主體地位和權益應當?shù)玫奖Ｗo，否則納稅人就會覺得稅制不公平，納稅意識不可能真正樹立。目前，納稅人權利保護問題已經(jīng)得到各國和國際組織的廣泛重視，有關納稅人權利保護的法律規(guī)定不僅散見于各種法律中，而且越來越多的國家制定了專門的納稅人權利保護法案、宣言和手冊。例如，美國于1988年通過了《納稅人權利法案》（1996年進行了修訂），加拿大于1985年通過了《納稅人權利宣言》，英國于1986年制定了《納稅人權利憲章》，OECD為其成員國制定了《納稅人宣言》范本等。2000年9月7日，在德國慕尼黑召開的國際財政協(xié)會全球會議上，各國代表對納稅人權利的法律保護進行了專題研討，認為應當制定各國保護納稅人權利的最低法律標準，在適當?shù)臅r機制定《納稅人權利國際公約》。由此可見，納稅人的權利保護是個世界性的主題，并且各國在納稅人權利保護上正逐漸趨同，即以法律的形式確認納稅人權利，保證納稅人在征稅過程中得到公平對待、優(yōu)質服務和救濟等必要權利，例如，不受歧視、誠實推定、只繳納合理稅負、獲得專業(yè)和禮貌服務、救濟賠償?shù)葯嗬?。我國雖然長期以來不太注重納稅人權利的保護但于2001年4月28日修訂通過的新《稅收征收管理法》，在強化稅務機關的執(zhí)法手段的同時，將規(guī)范稅務機關的征稅行為、保護納稅人權利作為立法的重要指導思想，第一次在征管法總則中明確、集中規(guī)定了納稅人享有的重要權利，如獲取信息權、保密權、減免退稅權、陳述申辯權、救濟賠償權、回避權、監(jiān)督權、受益權、接受服務權、程序拒絕權等，其中很多權利是首次規(guī)定在征管法中。新征管法的實施，使我國納稅人權利保護的立法進一步完善，為納稅人權利保護的執(zhí)法和司法提供了法律依據(jù)。

　　1、知情權

　　知情權是納稅人同意權的具體體現(xiàn)。是指納稅人有權了解與征稅有關的法律規(guī)定、信息和資料。納稅人能知道自己為什么納稅，所納稅用來干什么。國際上都對納稅人的知情權做了規(guī)定。例如，OECD《納稅人宣言》范本規(guī)定，納稅人有權要求稅務機關提供有關稅制及如何運用稅額測定方法的最新信息，以及告知包括訴訟權在內的納稅人的一切權利。這就要求征稅機關要加強稅法宣傳，為納稅人提供優(yōu)質、專業(yè)的納稅服務。在知情權中，一個十分重要的方面是納稅人享有被告知的權利。在法治國家中，任何人不應因為不知其權利而遭受損害。當納稅人的權利可能受到征稅機關的不利影響時，他有被告知的權利。因為如果他不享有被告知的權利，他就無法采取必要的、有針對性的措施來保護自己的權利；同時，告知該納稅人有關信息，體現(xiàn)了對其程序主體地位和個人尊嚴的承認和尊重。美國《國內收入法典》第7521條b第一項規(guī)定，征稅機關工作人員在第一次查詢之時或之前，應向納稅人說明有關稅收的調查程序及其程序上權利（有關稅收核定事件）或說明有關稅收征收程序及其程序上權利（有關稅收征收事件）?！兜聡愂胀▌t》第89條規(guī)定，當事人顯然因疏忽或不知，未作成聲明之提出，申請之送達，或所提出聲明及送達之申請不正確時，征稅機關應促使作成提出、送達或更正；征稅機關于必要時，應告知當事人在稅收程序中所享有的權利及應負擔的義務。為了保證被告知權利的真正落實，征稅機關應當認真履行照顧保護納稅人的義務，告知必須在合理的時間內進行，以便當事人有針對告知事項作出應對所必要的準備時間；告知必須包括與被告知事項有關的充分信息，使當事人能夠充分地準備相關的證據(jù)以支持自己的觀點或立場。為了保證納稅人享有知情權，還必須賦予納稅人有閱覽卷宗的權利，它是納稅人在稅收程序中通過抄寫、閱覽或復印卷宗和有關材料，以了解征稅機關所收集的證據(jù)、適用的法律、作決定的動機、出發(fā)點、意見等，以便與征稅機關做到“武器平等”。但我國在保障納稅人知情權方面有很大的缺陷。據(jù)調查我國有很大一部分公民不知道自己是納稅人，知道自己是納稅人的又不知道所納稅用來干什么，納稅依據(jù)更是無法知道，征稅機關在征稅過程中也不會告訴納稅人享有哪些權利。公民的感覺就是稅務機關來征稅要不就如數(shù)繳納，要不干脆不繳，納稅人與稅務人員之間形成敵對關系，納稅人視稅務人員為收刮民脂民膏的惡霸，有的公民甚至故意妨礙征稅工作，這樣如何能提高公民的納稅意識，這其中稅務人員同樣要承擔部分責任。確保納稅人的知情權要改變稅務人員的執(zhí)法觀念，改變以往的管理者觀念為服務觀念，視納稅人我服務對象為上帝而不是被管理者。

　　2、聽證權

　　聽證權是指征稅機關在對納稅人做出不利于他的決定之前，應當聽取其意見，納稅人并有權為自己進行抗辯，即納稅人對于征稅決定基礎的事實和證據(jù)有表示意見的機會。聽證權是納稅人在稅收程序中應當享有的一項基本的權利，其適用的范圍非常廣，它也已為國際公約和許多國家的法律所確認。加拿大法律規(guī)定，在納稅以前，納稅人享有不受歧視的聽證（調查）權。聽證權的行使，可以使納稅人充分地參與到針對他的決定的制作過程中，防止征稅權的濫用和行政偏私，使決定能夠在對證據(jù)的質證、討論的基礎上形成。聽證的種類很多，其中正式聽證一般適用于對納稅人影響重大的征稅事項，它是帶有司法性的程序，而非正式聽證程序比較簡單，其形式就是表達意見并反駁不利于自己的觀點。關于聽證的推行，需要考慮的一個問題是權利行使成本。在稅收程序的進行過程中，作為程序操作者的征稅機關和作為程序參與者的納稅人都需要投入成本，只有當這些成本小于通過權利的行使而產(chǎn)生的利益，程序和相應的程序性權利才能得到正當化。但是，經(jīng)濟利益并不能涵蓋權利的全部目的，例如個人尊嚴就很難以經(jīng)濟利益作為指標而衡量。因此，應當視具體情況權衡，其中審判型的正式聽證的范圍應當適當加以限制。

　　3、保密權

　　保密權就是納稅人有權要求稅務機關為納稅人的情況保密，而稅務機關則付有應該為納稅人保密的義務?！抖愂照魇展芾矸ā返?條第2款規(guī)定、第54條第6項、第59條做出相應的規(guī)定，保密的事項范圍一般認為應包括兩個方面，一是納稅人的商業(yè)秘密，包括納稅人的帳簿、記帳憑證、報表、生產(chǎn)經(jīng)營情況、客戶往來資料、在銀行的存款等，納稅人的商業(yè)秘密是納稅人平等參加商業(yè)競爭的籌碼和手段，是使納稅人在競爭中處于有利地位的合法資源稅務機關在稅收征收管理過程中必然要涉及納稅人的商業(yè)秘密，若商業(yè)秘密泄露，必然會影響到納稅人的市場競爭能力，例如某稅務檢查人員林威，在對Ｓ軟件設計有限公司進行稅務檢查時，因工作需要調閱了該公司的納稅資料，發(fā)現(xiàn)該公司的核心技術資料，正是其朋友金民所在的Ｈ電腦網(wǎng)絡有限公司所急需的技術資料，于是就將Ｓ軟件設計有限公司的技術資料復印了一套給金民，林威的這一做法給Ｓ公司造成了無可挽回的經(jīng)濟損失。所以納稅人的商業(yè)秘密應該成為法律保護的對象，稅務機關獲得這些信息之后應該嚴格保守，若稅務機關工作人員了解納稅人的情況后泄露出去造成納稅人損失的應承擔相應的責任，如上述案件中的林威泄露了Ｓ軟件設計有限公司的生產(chǎn)技術秘密，使Ｓ公司在競爭中處于不利的地位，并因此蒙受了不必要的經(jīng)濟損失，依法應受到嚴厲的處罰。二是納稅人的個人隱私，納稅人的個人隱私是納稅人為維護其人身利益和財產(chǎn)利益而不愿為外界所知悉的情況。稅務機關應對其所了解的個人隱私保密，這是對納稅人個人權利的尊重和保護。

　　4、程序抵抗權

　　我國《行政處罰法》第一次規(guī)定了程序抵抗權，該法第49條規(guī)定：“行政機關及其執(zhí)法人員當場收繳罰款的，必須向當事人出具省、自治區(qū)、直轄市財政部門統(tǒng)一制發(fā)的罰款收據(jù)；不出具財政部門統(tǒng)一制發(fā)的罰款收據(jù)的，當事人有權拒絕繳納罰款。”《稅收征收管理法》第59條對稅務檢查中的程序拒絕權也作出了明確規(guī)定，“稅務機關派出的人員進行稅務檢查時，應當出示稅務檢查證和稅務檢查通知書，并有責任為被檢查人保守秘密；未出示稅務檢查證和稅務檢查通知書的，被檢查人有權拒絕檢查。” 賦予納稅人程序抵抗權，可以有效制約征稅機關在操作程序時的恣意和專橫，表明征稅相對人在征納程序中并不是被動的和被任其擺布的客體，而是受到尊重的程序主體，是對程序主持者的制約因素，這體現(xiàn)了稅收法律雙方之間平等關系。這里所講的程序抵抗權，主要針對的是“有瑕疵的程序行為”。例如，上述當場收繳罰款的情況，如果行政機關重新出示了財政部門統(tǒng)一制發(fā)的罰款收據(jù)，則當事人應當繳納罰款，而不能以罰款決定在實體上存在瑕疵為由而拒絕繳納。

　　5、獲得救濟權

　　對征稅機關已經(jīng)作出的決定，納稅人有通過各種途徑獲得救濟的權利。從實體結果的公正性來看，救濟權的行使有助于結果更加準確公正；從程序的公平來講，救濟權的意義在于使納稅人獲得對結果和程序本身的認同感。救濟權的行使途徑是多種多樣的，在我國主要有檢舉和控告、申請行政復議、提起行政訴訟、請求國家賠償?shù)?。納稅人的申請行政復議權是指納稅人、扣繳義務人、納稅擔保人認為稅務機關的具體行政行為侵犯了納稅人的權益向行政復議機關提出復議機關提出行政復議申請，請求糾正不合法的行政行為，以維護自身的合法權益的權利。行政訴訟是指公民、法人或其他組織認為行政機關的具體行政行為侵犯了他的合法權益而依法向人民法院提起訴訟，人民法院依法定程序審查具體行政行為的合法性并作出裁判的活動。我國《行政訴訟法》和《稅收征收管理法》以及其他相關的法律對行政訴訟和行政復議的范圍都做了詳細的規(guī)定。主要包括稅務機關作出的征稅行為，責令納稅人提交納稅保證金或提供納稅擔保行為，稅務機關未及時解除稅收保全措施使納稅人的合法權益受到侵犯的行為，稅務機關的稅收強制執(zhí)行措施，稅務機關作出的行政處罰行為，稅務機關不依法作出答復或不依法辦理的行為等其他具體的行政行為。行政賠償是指國家機關工作人員的行為侵犯了公民權益，公民可請求國家賠償。納稅人的救濟權是對納稅人權利的最后保障。

　　我國法律還規(guī)定納稅人享有陳述權、申辯權，申請減稅、免稅、退稅權等。

　　四、納稅人權利執(zhí)法保障

　　稅收的無償性與強制性決定了納稅機關在稅收法律關系中處于主動地位，納稅人權利能否得到保障除了要求立法上予以明確規(guī)定外，更實際的應該是對稅務機關工作人員的執(zhí)法行為進行規(guī)范，從執(zhí)法方面保障納稅人權利可從以下幾個方面著手。

　　（一）約束政府征稅權

　　現(xiàn)實中政府有擴大征稅權的傾向，在我國缺乏對政府征稅權的約束機制，預算外收入和制度外收入等“準稅收”更是由各級政府所掌控。今后我們應當借鑒發(fā)達市場經(jīng)濟國家的某些做法，推進依法治稅，政府取得收入的數(shù)量、方式和程序必須建立在立法基礎上，必須經(jīng)最高權力機關人民代表大會立法決定。在此基礎上，應合理劃分中央和地方的事權，并賦予地方適當?shù)亩悪?。中央稅、費由全國人民代表大會審議決定，地方稅、費由地方人民代表大會審議決定。

　　（二）規(guī)范稅收執(zhí)法

　　規(guī)范稅務執(zhí)法首先要解決稅收執(zhí)法受行政干預以及稅務人員執(zhí)法隨意的問題。地方政府為單方面追求財政平衡隨意增加稅收任務、隨意減免稅。稅收執(zhí)法也常常受到來自行政的壓力，打招呼、寫條子，影響正常執(zhí)法和案件的查處，今后應該嚴肅稅收執(zhí)法，該立案查處的堅決立案查處，該移送公安機關的堅決移送公安機關。

　　其次執(zhí)法應保持相對的獨立性和權威性。稅收法定主義原則是現(xiàn)代法治國家普遍接受的稅收基本原則。它是指所有稅收活動都必須依照法律的規(guī)定進行。依法治稅正是這一原則的具體體現(xiàn)，它是指一切稅收活動均應建立在有法可依和依法必嚴的基礎之上，就是依照法律來管理稅收。稅務機關是唯一的稅收征收機關任何個人和團體都不得干涉，同時稅務機關的權力是法定的不得越權和濫用權力。稅務稅務機關必須杜絕變通執(zhí)法、擅立章法、包稅吃稅、隨意減稅免稅、擅批緩稅等不規(guī)范做法，加強隊伍建設，教育稅務干部，提高執(zhí)法人員素質，樹立良好的執(zhí)法形象。

　　再次，應加強對稅務執(zhí)法的監(jiān)督。稅收執(zhí)法者在執(zhí)法過程中也有自己的預期成本和收益，如果缺乏有效的監(jiān)督機制，就會助長執(zhí)法者的僥幸心理，發(fā)生違法違紀的執(zhí)法行為。因此建立有效的稅收執(zhí)法權監(jiān)督機制，從納稅人、稅務監(jiān)察審計機構以及社會新聞輿論等方面考慮加強對稅收執(zhí)法廣泛的監(jiān)督。眾觀各個國家的稅收體制都建立了自己的監(jiān)督體系多年來，加拿大高度重視稅收執(zhí)法監(jiān)督工作，形成了外部監(jiān)督和內部監(jiān)督相結合，以稅務機關自律性監(jiān)督為主的執(zhí)法監(jiān)督體系，從而規(guī)范了稅收執(zhí)法人員的行政行為，較好地保護了納稅人合法權益。加拿大稅收執(zhí)法監(jiān)督工作分為外部執(zhí)法監(jiān)督和內部執(zhí)法監(jiān)督。外部監(jiān)督是指國家機關、社會組織、媒體等對稅務機關行使稅收執(zhí)法權的監(jiān)督；內部監(jiān)督是指稅務機關內部上下級和同級之間對稅收執(zhí)法權行使的監(jiān)督。通過這種內外結合、部門與部門之間相互監(jiān)督的機制，既在政府職能部門內部實現(xiàn)相互制約，又體現(xiàn)了政府行政行為的公平、公正、公開與民主。完善我國的稅收執(zhí)法監(jiān)督體系可以從以下幾個方面著手。

　　1、借鑒國際財政監(jiān)督經(jīng)驗，增加財政工作透明度，建立工作績效考評體系。

　　一方面，市場經(jīng)濟發(fā)達國家，經(jīng)過100多年的努力，建立了立法嚴密、制度完備、手段健全、執(zhí)法嚴謹?shù)呢斦O(jiān)督體制，很值得我們借鑒。例如，法國經(jīng)濟財政部通過公共會計、財政監(jiān)察專員、財政監(jiān)察總署等專門監(jiān)督機構來實施貫徹預算收支全過程的監(jiān)督檢查。美國聯(lián)邦財政部設一名由總統(tǒng)任命的財政總監(jiān)，負責監(jiān)督財政政策的執(zhí)行和檢查重大財稅違法問題，直接對總統(tǒng)和國會負責。

　　從增加稅款使用透明度的角度考慮，我國應當增加財政工作透明度，建立財政監(jiān)督結果公告制度。在墨西哥，公民每年都會收到一份政府報告上一年度稅收和稅款使用情況的“報賬單”。在我國深圳等地，政府投資首先突出關系民生的公共項目，并且將投資項目計劃從國民經(jīng)濟和社會發(fā)展計劃中獨立出來，作為一個單獨的內容提交人代會審查批準。這些做法可資借鑒。

　　另外，加拿大的國庫集中收付制度也能給我們以重要的啟示。加拿大實行單一預算，國庫集中收付制度是預算執(zhí)行的基本制度，所有政府收入都統(tǒng)一計入“國家收入總帳”，由國家出納總署統(tǒng)一管理。國家出納總署按預算要求通過加拿大支付體系，以支票或自動轉帳的方式直接將款項支付給收款人，包括養(yǎng)老金、國家退休金、商品服務稅退稅等。

　　該制度減少了財政收支的中間環(huán)節(jié)，杜絕了財政資金被擠占、截留、挪用等問題，保證了政府財權、財力的完整性，確保了財政資金的使用效益。特別是預算編制、預算執(zhí)行、資金收付既相對獨立、又相互制約的管理體制，準確的反映了預算的執(zhí)行進度和預算執(zhí)行中存在的問題，對于預算目標的最終實現(xiàn)，具有極其重要的體制功能。這種制度實際上是通過簡化中間環(huán)節(jié)，杜絕暗箱操作，以制衡的機制間接實現(xiàn)財政預算和支出的透明化，提高資金使用效率。當前，我國也正在推行國庫集中收付制度，加拿大的做法非常值得我國學習和借鑒。

　　另一方面，我們還應高度認識到，任何工作如果只有執(zhí)行，沒有執(zhí)行結果的評價和考核是不可能高質高效的實現(xiàn)預期目的。要使工作能夠真正發(fā)揮實效，必須有科學的考評機制和糾錯機制作為保障。加拿大政府建立了一套較為完整的政府工作績效考評體系，考評的結果與政府工作目標相比較，提出政府工作得失，幫助政府對政策或項目計劃是否修改、保留或停止做出抉擇。

　　其中值得一提的是，加拿大政府始終把財政責任放在重要的位置。如果財政部的一項支出計劃執(zhí)行情況達到了預算目標，表明預算計劃的制定是準確的，預算執(zhí)行單位的工作是有效的。如果執(zhí)行結果與預算目標相差甚遠，就要分析是預算制定部門的責任還是預算執(zhí)行單位的責任，并對相關責任部門進行追究。它的作用是保證了政府決策的科學性，重視政府工作的結果，和社會經(jīng)濟效益，突出體現(xiàn)了政府職責的目的性，而且這是一種跟蹤反饋糾偏機制，對項目全過程進行跟蹤監(jiān)控評價，并對執(zhí)行中的偏差及時予以糾正。另外，加拿大的這種考評制度是一種指標化的評價機制，通過與上年的對比，成就與失誤分明，沒有朦朧的中間地帶，使聯(lián)邦政府對部門和自身工作一目了然。公眾及社會輿論也可以通過政府報告，了解政府工作的功過是非。

　　加拿大的這種監(jiān)督和考評相結合的工作機制，對于政府工作的質量和效率起到了非常有效的保障作用，我國應該從中得到啟發(fā)，吸取成功經(jīng)驗，規(guī)范財稅部門以及其他政府部門的工作，真正為納稅人服務，當好人民的公仆。另外，需要指出的是，在我國按稅收收入計劃的完成情況考核稅務部門績效的做法，即所謂的任務治稅，在一定程度上制約著依法治稅，為此，推行依法治稅必須要淡化任務治稅，要改進稅收計劃的編制方法，適當弱化基數(shù)的影響，使稅收計劃預測的結果趨近真實，改革上級機關對下級機關工作業(yè)績的考核指標，不把稅收計劃作為考核的剛性指標，建立稅收能力評估制度，實行收入任務與稅收能力掛鉤的考核辦法。當稅收計劃與稅收法律相矛盾時，須彰顯稅收法律的權威性，使稅收遵從有據(jù)可依、有章可循。

　　2、成立專門維護納稅人權益的組織。與代表國家行使征稅權的征稅機關相比，納稅人顯然處于比較劣勢的地位。因此，在很多情況下，單靠納稅人本身之力量，還難以有效維護自身之合法權益。在這方面，可借鑒美國的做法，成立維護納稅人權益的自治組織——納稅人協(xié)會。納稅人協(xié)會可以為納稅人提供納稅方面的咨詢服務，可以及時了解納稅人對現(xiàn)行稅法、稅收征管的意見或建議，并將其反饋給有關機構，這對于完善現(xiàn)行稅法、改革現(xiàn)行征管制度不無積極意義。更為重要的是，納稅人協(xié)會可以在納稅人納稅的過程中，對納稅人實施保護。在具體實施中，可借鑒德國的納稅人總盟和法國的中小企業(yè)稅收管理中心，在總結內蒙古自治區(qū)納稅人協(xié)會經(jīng)驗基礎上，逐步在全國推廣、實施。

　　3 、再次，對違法稅務人員進行執(zhí)法追究，對其實施應有的制裁。執(zhí)法人員因故意或重大過失，工作不認真或失職瀆職，對應當掌握的執(zhí)法依據(jù)沒有掌握，造成觸犯法紀以及工作失誤的，出現(xiàn)超越權限、濫用職權、以權謀私等行為，造成納稅人權益受損或者擾亂稅收征管秩序的后果，應當對其進行懲處。最后，稅收執(zhí)法過程也是稅務人員為納稅人服務的過程，為此執(zhí)法者應該強化服務意識，執(zhí)法人員不僅是管理者，更是服務者，納稅人不僅僅是被管理者，更是接受服務者。執(zhí)法者應提供規(guī)范的服務，不對納稅人發(fā)號施令或提出無理要求，納稅人也應當增強自我保護意識，不以各種非正當手段賄賂、收買稅務執(zhí)法人員，助長稅務執(zhí)法的不正之風。然而多年以來，我國稅收征收管理的基本理念是以“監(jiān)督、處罰、打擊”為出發(fā)點，征收主體總是把納稅人設定為偷、漏、逃稅者然后基于這樣一個基本判斷來制定幾乎所有的稅收法規(guī)和征管措施，使得本應是納稅人權利之法變成了防納稅人之法。這導致稅收關系雙方不僅不能處于平等地位而是種對立關系，這嚴重影響了納稅人納稅意識的建立與提高。

　　五、保障納稅人權利最根本的是提高納稅人的權利意識

　?。ㄒ唬┰鰪娂{稅人的權利意識

　　作為納稅人不僅要知道自己有哪些權利而且還要知道如何去維護和實現(xiàn)自己的權利，這就是權利意識。在當代中國人們的法律意識，權利意識隨著市場經(jīng)濟和民主政治的發(fā)展有了相當程度的提高，但是牢固的權力本位，國家本位，義務本位觀念的影響依然還很深，公民意識和權利意識則很薄弱，即使知道自己的權利被侵犯了也不是利用法律手段而是通過人情請托解決問題。這些落后的觀念不僅不利于維護自己的權利，而且嚴重影響了社會主義法治建設的進程。

　　增強納稅人的權利意識不僅是納稅人的事也是稅務機關工作人員的要求，即公民要提高自身的權利意識而國家工作人員要增強對公民權利的保護意識。稅收通俗地稱為“政府與納稅人之間的交易”，意思是說，納稅人通過繳納稅款，向政府購買各種服務，而政府收了稅，就必須為納稅人提供各種服務。政府與納稅人雙方，必應存在這樣一種權責對等的契約關系。但是在很多時候，甚至在相關法律法規(guī)中，我們都過于強調依法納稅是公民應盡的義務，而忽略了納稅人應享有的權利。稅務機關的工作人員不是以服務者的身份出現(xiàn)而是以管理者的身份自居對納稅人下命令，單純強調納稅意識，一味地說我國公民的納稅意識不強而不考慮納稅人的權利問題。這能說公平嗎，納稅人與國家之間還是一種契約關系嗎？

　　我們總是以羨慕的語氣談到國外公民的納稅自覺意識，卻總是忽略了他們?yōu)榕囵B(yǎng)公民納稅意識而著力于保障納稅人權利的事實。比如在依法保護納稅人的權利方面，美國政府1988年制定了專門保護納稅人各種權利的《納稅人權利法案》。經(jīng)1994年和1996年兩次修改，該法案逐步趨于完善、具體和明確，成為美國納稅人保護自身權利的重要法律依據(jù)。同時，美國聯(lián)邦稅務機構國內收入局也制定了很多規(guī)章制度，都為納稅人提供全面而周到的服務作了非常具體的規(guī)定，因此要提高公民的納稅意識首先要建立完善的以權利為本位的稅制。我國2001年開始實行的《稅收征收管理法》規(guī)定了多項納稅人的權利，這也是我國公民權利意識提高的原因所在。相信在不斷完善我國稅制過程中公民的權利意識肯定會有很大提高。

　?。ǘ┰鰪娂{稅人的稅收意識

　　納稅人稅收意識是納稅義務意識與權利意識的有機統(tǒng)一。憲法規(guī)定公民應依法納稅，說明納稅不僅是一種義務也是一種權利。那么在現(xiàn)實條件下如何提高納稅人的稅收意識了呢？一是提高稅務機關工作人員的稅收意識，規(guī)范稅收行政行為，前文已詳述，不再贅述。二是加強稅收宣傳，稅收是國家為了向社會提供公共服務，憑借國家權力依法向居民和經(jīng)濟組織進行強制征收而取得的一種固定收入，具有強烈的法律約束；但納稅人是否依法履行納稅義務，除受法律約束外，還要受一定的道德約束，表現(xiàn)為納稅人是講究誠信的。對納稅人的道德約束，很大程度上受人們主觀意識活動的支配，僅靠稅收的法律約束和強制性征收，是難以維系的。必須把稅收的法律約束和道德約束有機地結合起來，這就需要在全社會加強稅收的宣傳和教育，把稅收的重點宣傳活動與經(jīng)常性宣傳活動結合起來，大力普及稅收知識，讓稅收走進大眾，貼近生活，提高人們對稅收意義的認識，努力打造一個誠信社會，真正使依法納稅建立在誠信的基礎上。當務之急是要提高征稅機關的服務質量和服務水平。既要加強稅收信息化建設，實行科技加管理，提高工作效率；又要加強稅務干部隊伍建設，根據(jù)新形勢、新任務的要求，不斷努力學習，改進工作作風，造就一支思想過硬、作風過硬、本領過硬的好隊伍。其次加快建立社會信用體系。無論是企業(yè)法人還是居民個人，都要將其納稅行為記錄在他們的信用檔案里，并成為社會評價其資信地位的主要依據(jù)。對資信好的，有關部門要予以鼓勵和表彰，如銀行提供信貸方便等；對資信不好的，要予以限制或懲治，如工商部門吊銷營業(yè)資格等。真正做到賞罰分明。還要加強社會輿論的監(jiān)督作用，有關媒體要及時宣傳稅務系統(tǒng)的正面典型，并曝光涉稅典型案例。但我國目前的稅收宣傳存在宣傳的內容偏重納稅人的納稅義務，宣傳形式單一等問題，在這些方面我國應借鑒國外成功經(jīng)驗，改進我國的稅收宣傳工作。

　　參考文獻：

　　1、甘功仁著《納稅人權利》中國廣播電視出版社

　　2、楊文利著《納稅人權利》中國稅務出版社1999年版

　　3、劉磊著《稅收控制論》中國財政經(jīng)濟出版社1999年版

　　4、劉劍文著《稅收專題研究》北京大學出版社2002年版

　　5、劉劍文著《稅法論叢》

　　6、黃俊杰著《納稅人權利之保護》北京大學出版社

　　7、許善達著《納稅人的權利與義務》中國稅務出版社

　　8、劉亞天主編《稅法理論與實務》中國政法大學出版社

　　9、楊萍主編《稅法學原理》中國政法大學出版社

　　10、洛克著《政府論》，商務印書館1981年版

　　11、羅豪才《行政法的失衡與平衡》，《中國法學》2002年第2期