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一、融資租賃租入固定資產(chǎn)會計與稅務(wù)處理差異
對于融資租入固定資產(chǎn),會計準(zhǔn)則規(guī)定承租企業(yè)應(yīng)單設(shè)“融資租入固定資產(chǎn)”明細(xì)科目進(jìn)行核算。企業(yè)應(yīng)在租賃期開始日,將租賃開始日租賃資產(chǎn)的公允價值與最低租賃付款額現(xiàn)值兩者中較低者,加上在租賃談判和簽訂租賃合同過程中發(fā)生的可直接歸屬于租賃項目的手續(xù)費、律師費、差旅費、印花稅等初始直接費用,作為租入固定資產(chǎn)的入賬價值。
稅法規(guī)定,融資租入的固定資產(chǎn),以租賃合同約定的付款總額和承租人在簽訂租賃合同過程中發(fā)生的相關(guān)費用為計稅基礎(chǔ),租賃合同未約定付款總額的,以該資產(chǎn)的公允價值和承租人在簽訂租賃合同過程中發(fā)生的相關(guān)費用為計稅基礎(chǔ)??梢?,稅法并未規(guī)定計算最低租賃付款額的現(xiàn)值,而是采用相對簡化的處理方式,按照合同約定的付款總額作為計稅基礎(chǔ),比會計準(zhǔn)則的規(guī)定更直觀、更簡單。
上述差異導(dǎo)致融資租人固定資產(chǎn)的計稅基礎(chǔ)大于初始會計成本。另外會計與稅法計提固定資產(chǎn)的方法與折舊年限不一致、預(yù)計凈殘值的差異等,都會造成會計與稅法每年計提的折舊數(shù)額可能不一致。
企業(yè)會計準(zhǔn)則規(guī)定,在租賃開始日,承租人應(yīng)當(dāng)將租賃開始日租賃資產(chǎn)公允價值與最低租賃付款額現(xiàn)值中較低者作為租入資產(chǎn)的入賬價值,將最低租賃付款額作為長期應(yīng)付款的入賬價值,其差額作為未確認(rèn)融資費用。每期采用實際利率法分?jǐn)偽创_認(rèn)融資費用,按當(dāng)期應(yīng)分?jǐn)偟奈创_認(rèn)融資費用金額,借記“財務(wù)費用”科目,貸記“未確認(rèn)融資費用”科目。而稅法對融資租賃方式租入固定資產(chǎn)的計價不考慮最低租賃付款額現(xiàn)值,不承認(rèn)會計確認(rèn)的未確認(rèn)融資費用,也不存在未確認(rèn)融資費用的攤銷。
二、融資租入固定資產(chǎn)納稅調(diào)整
會計與稅法每年計提的折舊數(shù)額不一致,要求企業(yè)每年申報所得稅時,應(yīng)調(diào)整應(yīng)納稅所得額。會計上對未確認(rèn)融資費用,每期攤銷時,計人財務(wù)費用,稅法不允許在稅前扣除,每年進(jìn)行所得稅申報時,應(yīng)調(diào)增應(yīng)納稅所得額。
[例]2007年12月31日,大華公司從乙公司以融資租賃方式租人一套設(shè)備。租賃公司購置設(shè)備的成本為510000元,公允價值為510000元,租賃期為5年,合同規(guī)定每年末支付租金118708元,期滿設(shè)備歸大華公司所有,租賃內(nèi)含利率為6%。該設(shè)備的預(yù)計使用年限為5年,稅法規(guī)定機器設(shè)備的折舊年限為10年。假定會計與稅法均預(yù)計無殘值,采用直線法計提折舊。
大華公司會計處理如下:
(1)2007年12月31日,租賃開始日確定租賃資產(chǎn)的入賬價值:
最低租賃付款額現(xiàn)值=118708×(P/A,6%,5)=500000(元)。
最低租賃付款額的現(xiàn)值小于設(shè)備的公允價值,因此,租賃資產(chǎn)的人賬價值即為500000元。
借:固定資產(chǎn)——融資租入固定資產(chǎn) 500000
未確認(rèn)融資費用 93540
貸:長期應(yīng)付款一應(yīng)付融資租賃費 593540
(2)2008年12月31日,支付租金、分?jǐn)側(cè)谫Y費用并計提折舊。采用實際利率發(fā)分?jǐn)偽创_認(rèn)融資費用,如表1:
借:長期應(yīng)付款一應(yīng)付融資租賃費 118708
貸:銀行存款 118708
借:財務(wù)費用 30000
貸:未確認(rèn)融資費用 30000
借:制造費用 100000
貸:累計折舊 100000
以后年度支付租金、分?jǐn)側(cè)谫Y費用并計提折舊的賬務(wù)處理。同2008年相關(guān)賬務(wù)處理。
(3)2012年12月31日租賃期滿時:
借:固定資產(chǎn) 500000
貸:固定資產(chǎn)——融資租入固定資產(chǎn) 500000
大華公司相關(guān)納稅調(diào)整如下:
2007年12月31日,該固定資產(chǎn)的賬面價值為500000元,計稅基礎(chǔ)為593540元,二者之間產(chǎn)生的可抵扣暫時性差異為93540元(593540-500000),但所扣除的費用沒有差異,在申報企業(yè)所得稅時,無需調(diào)整應(yīng)納稅所得額。
該設(shè)備每年稅前扣除折舊額為:593540÷10=59354(元)。
2008年至2012年,該設(shè)備每年會計上計提折舊100000元,稅前準(zhǔn)予扣除折舊額為59354元,企業(yè)每年申報企業(yè)所得稅時,應(yīng)調(diào)增應(yīng)納稅所得額40646元。2013年至2017年,該設(shè)備每年會計上計提折舊額為0,稅前準(zhǔn)予扣除折舊額為59354元,企業(yè)每年申報企業(yè)所得稅時,應(yīng)調(diào)減應(yīng)納稅所得額59354元。
會計上對未確認(rèn)融資費用,每期攤銷時,計人財務(wù)費用,稅法不允許在稅前扣除。2008年企業(yè)申報所得稅時,應(yīng)調(diào)增應(yīng)納稅所得額30000元。以后在每個支付租金的年度,均按會計上攤銷的未確認(rèn)融資費用作納稅調(diào)整增加。
三、融資租入固定資產(chǎn)所得稅會計處理
承上例:大華公司每年資產(chǎn)負(fù)債表日因固定資產(chǎn)賬面價值與計稅基礎(chǔ)不同應(yīng)予確認(rèn)的遞延所得稅情況如表2。
大華公司每年資產(chǎn)負(fù)債表日因未確認(rèn)融資費用賬面價值與計稅基礎(chǔ)不同應(yīng)予確認(rèn)的遞延所得稅情況如表3。
假定華豐公司2007年以后每年會計利潤為1000000元,無其他納稅調(diào)整事項。2007年,應(yīng)納稅所得額也為1000000元,應(yīng)交所得稅為250000元,所得稅會計處理為:
借:所得稅費用 250000
遞延所得稅資產(chǎn) 23385
貸:應(yīng)交稅費——應(yīng)交所得稅 250000
遞延所得稅負(fù)債 23385
2008年,應(yīng)納稅所得額為1070646元(1000000+40646+30000),應(yīng)交所得稅為267661.5元,所得稅會計處理為:
借:所得稅費用 250000
遞延所得稅資產(chǎn) 10161.5
遞延所得稅負(fù)債 7500
貸:應(yīng)交稅費——應(yīng)交所得稅 267661.5
2009年,應(yīng)納稅所得額為1065324元(1000000+40646-4-24678),應(yīng)交所得稅額為266331元,所得稅會計處理為:
借:所得稅費用 249941
遞延所得稅資產(chǎn) 10161.5
遞延所得稅負(fù)債 6228.5
貸:應(yīng)交稅費——應(yīng)交所得稅 266331
以后年度略。
綜上所述,會計準(zhǔn)則與稅法規(guī)定的差異造成固定資產(chǎn)的賬面價值小于計稅基礎(chǔ),產(chǎn)生可抵扣暫時性差異,應(yīng)確認(rèn)遞延所得稅資產(chǎn)。同時,會計上核算未確認(rèn)融資費用,而稅法上不核算,產(chǎn)生應(yīng)納稅暫時性差異,應(yīng)確認(rèn)遞延所得稅負(fù)債。以后年度,固定資產(chǎn)折舊的計提會計數(shù)額和計稅數(shù)額不一致,以及會計上未確認(rèn)融資費用分?jǐn)?,造成會計利潤和稅法?yīng)納稅所得額不一致,應(yīng)調(diào)整應(yīng)納稅所得額,并逐步轉(zhuǎn)回固定資產(chǎn)購入年度確認(rèn)的遞延所得稅資產(chǎn)和遞延所得稅負(fù)債。
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