摘要：目前，我國(guó)審計(jì)市場(chǎng)不健全，有效政府行為缺失，審計(jì)主體自身規(guī)模偏小。影響我國(guó)注冊(cè)會(huì)計(jì)師審計(jì)獨(dú)立性的原因是會(huì)計(jì)師事務(wù)所體制存在的歷史缺陷、惡性競(jìng)爭(zhēng)、缺乏有效的質(zhì)量控制機(jī)制、審計(jì)人員執(zhí)業(yè)水平低下。加強(qiáng)注冊(cè)會(huì)計(jì)師獨(dú)立性的措施是：完善上市公司的治理結(jié)構(gòu)；治理審計(jì)市場(chǎng)的無序競(jìng)爭(zhēng)；加強(qiáng)獨(dú)立審計(jì)法制化建設(shè)和注冊(cè)會(huì)計(jì)師的后續(xù)教育。

　　關(guān)鍵詞：注冊(cè)會(huì)計(jì)師；審計(jì)；獨(dú)立性；會(huì)計(jì)師事務(wù)所；審計(jì)質(zhì)量。

　　當(dāng)今社會(huì)，審計(jì)已不再是一項(xiàng)私人服務(wù)，審計(jì)意見具有明顯的經(jīng)濟(jì)后果，社會(huì)資源的配置、資本的流動(dòng)和使用，乃至市場(chǎng)經(jīng)濟(jì)的運(yùn)行秩序，在很大程度上依賴于審計(jì)人員對(duì)企業(yè)會(huì)計(jì)信息所發(fā)表審計(jì)意見的獨(dú)立性。審計(jì)的獨(dú)立性作為審計(jì)的靈魂，它隨審計(jì)的產(chǎn)生而產(chǎn)生，隨審計(jì)的發(fā)展而發(fā)展。同時(shí)，它又受到客觀環(huán)境的影響，面臨著來自社會(huì)各方面的挑戰(zhàn)。

　　一、注冊(cè)會(huì)計(jì)師獨(dú)立性的涵義。

　　獨(dú)立性是注冊(cè)會(huì)計(jì)師執(zhí)行審計(jì)業(yè)務(wù)的靈魂，現(xiàn)在一般認(rèn)為獨(dú)立性包括兩個(gè)方面：實(shí)質(zhì)上的獨(dú)立和形式上的獨(dú)立。如《中國(guó)注冊(cè)會(huì)計(jì)師職業(yè)道德規(guī)范指導(dǎo)意見》對(duì)獨(dú)立性的定義是“獨(dú)立性是指實(shí)質(zhì)上的獨(dú)立和形式上的獨(dú)立。實(shí)質(zhì)上的獨(dú)立是指注冊(cè)會(huì)計(jì)師在發(fā)表意見時(shí)其專業(yè)判斷不受影響，公正執(zhí)業(yè)，保持客觀和專業(yè)懷疑；形式上的獨(dú)立是指會(huì)計(jì)師事務(wù)所或簽證小組避免出現(xiàn)這樣重大的情形，使擁有充分相關(guān)信息的理性第三方推斷其公正性、客觀性或?qū)I(yè)懷疑受到損害。”形式上的獨(dú)立，事實(shí)上是指在注冊(cè)會(huì)計(jì)師及被審計(jì)單位之外的第三者看來注冊(cè)會(huì)計(jì)師是獨(dú)立的，即形式上的獨(dú)立是從第三者的感覺而言的，是獨(dú)立性的外在表現(xiàn)。例如注冊(cè)會(huì)計(jì)師在審計(jì)過程中接受了被審計(jì)單位的饋贈(zèng)，那么第三者就會(huì)懷疑注冊(cè)會(huì)計(jì)師可能會(huì)出具不客觀公正的審計(jì)報(bào)告，第三者對(duì)注冊(cè)會(huì)計(jì)師簽發(fā)的審計(jì)報(bào)告就會(huì)產(chǎn)生不信任感，注冊(cè)會(huì)計(jì)師的審計(jì)報(bào)告就會(huì)失去簽證作用。實(shí)質(zhì)上的獨(dú)立又稱精神上的獨(dú)立，是指注冊(cè)會(huì)計(jì)師與被審計(jì)單位之間實(shí)實(shí)在在地毫無利害關(guān)系，因此審計(jì)過程中能夠保持客觀公正的心態(tài)，不偏不倚地做出審計(jì)判斷，編制出具審計(jì)報(bào)告。

　　二、我國(guó)審計(jì)市場(chǎng)存在的現(xiàn)實(shí)問題。

　?。ㄒ唬徲?jì)市場(chǎng)不健全——劣幣驅(qū)逐良幣。

　　目前，我國(guó)具有上市公司審計(jì)資格的會(huì)計(jì)師事務(wù)所數(shù)量太多，整體上處于僧多粥少的狀態(tài)，價(jià)格戰(zhàn)成為一些會(huì)計(jì)師事務(wù)所爭(zhēng)取客戶最常見的手段。另外，投資者對(duì)財(cái)務(wù)報(bào)告信息的漠視，使上市公司和會(huì)計(jì)師事務(wù)所對(duì)于提高審計(jì)質(zhì)量的壓力和動(dòng)力不足，也導(dǎo)致高質(zhì)量審計(jì)服務(wù)的有效需求不足，造成了獨(dú)立審計(jì)行業(yè)“劣幣驅(qū)逐良幣”的現(xiàn)狀。

　?。ǘ┆?dú)立審計(jì)的瓶頸——有效政府行為缺失。

　　我國(guó)獨(dú)立審計(jì)市場(chǎng)從誕生之日起就受到各級(jí)政府不同程度的介入，這使得無論是在信息公開呈報(bào)的股票市場(chǎng)，還是信息不公開披露的其他各類市場(chǎng)，注冊(cè)會(huì)計(jì)師的行為在一定程度上受制于各級(jí)政府部門的旨意。長(zhǎng)期的制度也導(dǎo)致了審計(jì)業(yè)的致命弱點(diǎn)——自我服務(wù)，利用管制機(jī)構(gòu)的權(quán)利優(yōu)勢(shì)將權(quán)利直接轉(zhuǎn)化為自身的經(jīng)濟(jì)利益。在這種行政干預(yù)模式下，那些通過行政權(quán)利獲得市場(chǎng)服務(wù)份額的會(huì)計(jì)師事務(wù)所，其市場(chǎng)份額與服務(wù)質(zhì)量無關(guān)，他們不提供高質(zhì)量的審計(jì)服務(wù)，也是理性經(jīng)濟(jì)人的必然選擇。

　　（三）審計(jì)主體自身缺陷——規(guī)模偏小。

　　我國(guó)的會(huì)計(jì)師事務(wù)所仍處于“小、散、亂”狀態(tài)，絕大多數(shù)不具備獨(dú)立承擔(dān)大中型企業(yè)審計(jì)的能力。有資格審計(jì)證券期貨相關(guān)業(yè)務(wù)的會(huì)計(jì)師事務(wù)所為數(shù)極少，國(guó)家要求上市公司財(cái)務(wù)報(bào)表的年報(bào)、季報(bào)必須經(jīng)過法定審計(jì)才能向公眾公布。解決我國(guó)會(huì)計(jì)師事務(wù)所規(guī)模較小的問題較為急迫，民間審計(jì)迫切要求發(fā)展有一定規(guī)模的、規(guī)范的、高素質(zhì)的會(huì)計(jì)師事務(wù)所。

　　三、影響我國(guó)注冊(cè)會(huì)計(jì)師獨(dú)立性的原因。

　　（一）我國(guó)會(huì)計(jì)師事務(wù)所體制存在歷史缺陷。

　　過去，我國(guó)絕大多數(shù)會(huì)計(jì)師事務(wù)所是由政府部門、科研單位、企業(yè)、社會(huì)團(tuán)體出資設(shè)立的。這些法人是會(huì)計(jì)師事務(wù)所的“單位”。他們與會(huì)計(jì)師事務(wù)所在人員、財(cái)務(wù)、業(yè)務(wù)等方面有千絲萬縷的聯(lián)系。這種體制極易干擾注冊(cè)會(huì)計(jì)師的獨(dú)立執(zhí)業(yè)，影響注冊(cè)會(huì)計(jì)師的審計(jì)意見。

　　作為注冊(cè)會(huì)計(jì)師職業(yè)的自律組織——中國(guó)注冊(cè)會(huì)計(jì)師協(xié)會(huì)，同樣也是依附于各級(jí)財(cái)政部門的官方機(jī)構(gòu)，直接或間接地造成了對(duì)會(huì)計(jì)師事務(wù)所的行業(yè)干預(yù)，影響審計(jì)市場(chǎng)的公平競(jìng)爭(zhēng)。

　　（二）惡性競(jìng)爭(zhēng)無法保證“高獨(dú)立性”審計(jì)質(zhì)量。

　　會(huì)計(jì)師事務(wù)所作為獨(dú)立核算、自負(fù)盈虧的單位，需要自己尋找客戶、開發(fā)市場(chǎng)。在審計(jì)市場(chǎng)僧多粥少的情況下，在傭金、回扣、手續(xù)費(fèi)、收益分成等手段禁而不止的執(zhí)業(yè)環(huán)境下，作為注冊(cè)會(huì)計(jì)師也常常難以獨(dú)善其身。承接業(yè)務(wù)時(shí)不能不考慮成本與效益問題。過低的收費(fèi)和審計(jì)時(shí)間的限制影響到審計(jì)程序執(zhí)行的完整和審計(jì)工作底稿的質(zhì)量，使注冊(cè)會(huì)計(jì)師無法搜集到充分、適當(dāng)?shù)膶徲?jì)證據(jù)支持其所發(fā)表的審計(jì)意見。在這樣的生存壓力下，獨(dú)立、客觀、公正都顯得很蒼白，勢(shì)必導(dǎo)致低質(zhì)量審計(jì)報(bào)告的問世與蔓延。

　?。ㄈ┤狈τ行У馁|(zhì)量控制機(jī)制。

　　我國(guó)注冊(cè)會(huì)計(jì)師協(xié)會(huì)可以看作是財(cái)政部門下屬的行政部門，由于其行政事務(wù)繁多且專職人員不足，因而很難對(duì)會(huì)計(jì)師事務(wù)所的審計(jì)質(zhì)量進(jìn)行全面檢查和控制。我國(guó)已頒布了獨(dú)立審計(jì)準(zhǔn)則和質(zhì)量控制基本準(zhǔn)則，但從目前從業(yè)人員的素質(zhì)和會(huì)計(jì)師事務(wù)所的構(gòu)成及總體的執(zhí)業(yè)環(huán)境看，僅通過行業(yè)自律很難達(dá)到預(yù)期效果。

　?。ㄋ模徲?jì)人員執(zhí)業(yè)水平低下。

　　審計(jì)人員能力不足，缺乏高尚的職業(yè)道德，違背獨(dú)立、客觀、公正原則，遷就客戶的非法要求，編制虛假的審計(jì)報(bào)告。會(huì)計(jì)師事務(wù)所合伙人素質(zhì)偏低，只憑借出資取得相應(yīng)的資格，缺少相關(guān)的能力和職業(yè)道德。從事多年會(huì)計(jì)或?qū)徲?jì)工作的工作者雖有豐富的經(jīng)驗(yàn)，但由于我國(guó)會(huì)計(jì)制度近幾年的改革力度大，新的會(huì)計(jì)準(zhǔn)則陸續(xù)頌布，這些人員對(duì)新準(zhǔn)則、新制度有一個(gè)適應(yīng)過程。而另一部分通過參加注冊(cè)會(huì)計(jì)師考試獲取執(zhí)業(yè)資格的注冊(cè)會(huì)計(jì)師又缺乏實(shí)際工作經(jīng)驗(yàn)，專業(yè)技術(shù)能力和審計(jì)經(jīng)驗(yàn)比較欠缺，面對(duì)特殊問題可能喪失審計(jì)工作警覺性，輕易接受客戶解釋，可能存在錯(cuò)漏問題。

　　四、加強(qiáng)注冊(cè)會(huì)計(jì)師獨(dú)立性的措施。

　?。ㄒ唬┩晟粕鲜泄镜闹卫斫Y(jié)構(gòu)。

　　完善上市公司的治理結(jié)構(gòu)，建立合理的以董事會(huì)為中心的公司治理結(jié)構(gòu)，防止經(jīng)理人員凌駕于董事會(huì)之上，禁止董事長(zhǎng)兼任總經(jīng)理，嚴(yán)禁執(zhí)行董事濫用職權(quán)損害公司和中小股東利益的行為。在目前“一股獨(dú)大”條件下可以增設(shè)限制上市公司控股股東權(quán)力的條款，并考慮采用審計(jì)委員會(huì)制度。為了使審計(jì)委員會(huì)能夠發(fā)揮作用，對(duì)審計(jì)委員會(huì)的獨(dú)立性應(yīng)有嚴(yán)格的要求，如必須由什么樣的人構(gòu)成，等等。此外，為了確保審計(jì)委員會(huì)能夠有效地開展活動(dòng)，還應(yīng)對(duì)審計(jì)委員會(huì)賦予一定的權(quán)力，其中包括允許企業(yè)員工直接反映情況。由審計(jì)委員會(huì)行使委托和批準(zhǔn)解聘審計(jì)機(jī)構(gòu)、審查審計(jì)工作的職權(quán)，以減少上市公司管理當(dāng)局對(duì)會(huì)計(jì)師事務(wù)所施加壓力，切實(shí)增強(qiáng)會(huì)計(jì)師事務(wù)所保持獨(dú)立的可能性。

　?。ǘ┲卫韺徲?jì)市場(chǎng)的無序競(jìng)爭(zhēng)。

　　注冊(cè)會(huì)計(jì)師只是專業(yè)人士，會(huì)計(jì)師事務(wù)所提供的是有償審計(jì)服務(wù)。要在市場(chǎng)競(jìng)爭(zhēng)中求生存和發(fā)展，事務(wù)所就要考慮成本與效益，也要有一個(gè)公平、有序的市場(chǎng)競(jìng)爭(zhēng)環(huán)境。這正是政府監(jiān)管部門和行業(yè)主管部門應(yīng)該為注冊(cè)會(huì)計(jì)師創(chuàng)造的條件。而且，社會(huì)各界都要支持會(huì)計(jì)師事務(wù)所的工作，特別是在會(huì)計(jì)師調(diào)查取證等方面提供方便。[論文格式]

　　（三）加強(qiáng)獨(dú)立審計(jì)法制化建設(shè)，改善獨(dú)立審計(jì)的執(zhí)業(yè)環(huán)境。

　　獨(dú)立審計(jì)作為對(duì)經(jīng)濟(jì)行為的審計(jì)鑒證，其自身的規(guī)范化亟待提高。鑒于我國(guó)目前法律法規(guī)中有關(guān)CPA 民事責(zé)任規(guī)定比較薄弱的狀況，當(dāng)務(wù)之急應(yīng)是完善《注冊(cè)會(huì)計(jì)師法》、《獨(dú)立審計(jì)準(zhǔn)則》等有關(guān)獨(dú)立審計(jì)的法律法規(guī)與《公司法》、《刑法》等法律法規(guī)的銜接和完善。同時(shí)，監(jiān)管部門要加強(qiáng)外部監(jiān)管和加大懲戒力度。只有加大懲戒力度才能對(duì)違規(guī)分子起到威懾作用。

　　（四）加強(qiáng)注冊(cè)會(huì)計(jì)師的后續(xù)教育。

　　加強(qiáng)對(duì)注冊(cè)會(huì)計(jì)師的職業(yè)道德教育，提高注冊(cè)會(huì)計(jì)師的職業(yè)素質(zhì)，對(duì)于大多數(shù)的審計(jì)項(xiàng)目而言，審計(jì)風(fēng)險(xiǎn)的識(shí)別、估測(cè)評(píng)價(jià)、預(yù)防等大量依靠注冊(cè)會(huì)計(jì)師的職業(yè)判斷。因此必須提高注冊(cè)會(huì)計(jì)師的素質(zhì)要求，對(duì)其進(jìn)行風(fēng)險(xiǎn)管理和現(xiàn)代信息技術(shù)培訓(xùn)，培養(yǎng)年輕注冊(cè)會(huì)計(jì)師成為骨干，努力提高這些人員的各項(xiàng)技能。

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