基于現(xiàn)代社會公共行政管理需求的不斷增長，行政權力持續(xù)膨脹和自我擴張，作為平衡機制存在的國家審計制度亦相應獲得越來越大的存在空間。我國的國家審計制度自建立以來，在社會生活中的作用空間日漸廣闊，國家審計活動成為廣受公眾關注的政府工作領域。正確認識國家審計的理論基礎和制度功能，根據(jù)具體情勢調整和完善國家審計的體制模式，對于推進我國國家審計制度改革具有極為重要的理論價值和現(xiàn)實意義。

　　一、我國國家審計的概念界定與理論基礎

　　（一）國家審計的概念界定。關于國家審計的概念，目前并未形成統(tǒng)一的看法。學界較具代表性的觀點有“會計檢查說”、“經(jīng)濟監(jiān)督說”、“財政財務監(jiān)督說”、“合規(guī)效益評價說”、“過程監(jiān)督說”、“經(jīng)濟控制說”等，但均存在不同程度的局限性。[1] 筆者認為，應當結合審計主體、對象、目的、內容和本質等方面對國家審計的概念予以界定。2006年修訂的《中華人民共和國審計法》第1條明確了立法宗旨，2010年5月1日起實施的《中華人民共和國審計法實施條例》第2條規(guī)定，“審計法所稱審計，是指審計機關依法獨立檢查被審計單位的會計憑證、會計賬簿、財務會計報告以及其他與財政收支、財務收支有關的資料和資產(chǎn)，監(jiān)督財政收支、財務收支真實、合法和效益的行為。”因此，所謂國家審計，是指國家審計機關及其工作人員，依法對公共財政收支和財務收支的真實性、合法性和效益性進行審查、評價的一種國家監(jiān)督活動。

　?。ǘ﹪覍徲嫷睦碚摶A。國家審計產(chǎn)生于經(jīng)濟監(jiān)督和權力監(jiān)督的需要，解除受托方（政府）對委托方（公民）的受托經(jīng)濟責任，并對公共權力進行監(jiān)督與制約，是國家審計存在的理論基礎。

　　1．受托經(jīng)濟責任。受托經(jīng)濟責任源于財產(chǎn)所有權與經(jīng)營權的分離，資產(chǎn)所有者將財產(chǎn)委托給職業(yè)經(jīng)理人進行管理，而后者負有使投資財產(chǎn)保值、增值的義務，在所有者與經(jīng)營者之間產(chǎn)生了一種財產(chǎn)上的委托代理關系，受托經(jīng)濟責任由此形成。審計存在的目的在于消除兩者間的信息不對稱，獲取充分、真實的有關受托者的經(jīng)營信息，監(jiān)督受托者的經(jīng)營活動，以確認或解除財產(chǎn)的受托人對委托人的受托經(jīng)濟責任。因此，究其實質，審計是協(xié)調財產(chǎn)所有者與財產(chǎn)受托管理者之間利益沖突的一種外在的社會監(jiān)督機制，是對受托經(jīng)濟責任的一種經(jīng)濟監(jiān)督、鑒證與評價。

　　公共受托經(jīng)濟責任即為國家審計的理論基礎。1985年5月在日本東京舉行的最高審計機關亞洲組織（ASOSAI）第三次大會發(fā)表的《東京宣言——關于公共受托責任的指南》指出，“公共受托責任，是指受托經(jīng)營公共資源的人員或機構應報告對這些財產(chǎn)的經(jīng)管情況，并負有財政、管理和規(guī)劃方面的責任。”美國審計總署（GAO）將政府受托責任定義為受托管理并有權使用公共資源的政府和機構有向公眾說明他們的全部活動情況的義務；美國政府會計準則委員會（GASB）在第一號概念公告《財務會計報告的目標》中，將受托責任解釋為有責任解釋某人的行為，以證實他所做的事情是合理的。[2] 即受托責任要求政府向公民解釋，以證實公共資源取得及使用目的的正當性。

　　只要公共財產(chǎn)存在受托經(jīng)營管理的情況，受托方就必然承擔公共受托經(jīng)濟責任，國家審計機關就必然對其履行公共受托經(jīng)濟責任的情況進行審查。一方面，為了國家能夠正常的運行，公民將部分財產(chǎn)讓渡給政府作為公共財產(chǎn)使用和管理，需要對這一公共受托責任的履行情況進行監(jiān)督、鑒定和評價；另一方面，為了實現(xiàn)公共財產(chǎn)的保值、增值，政府組建了一系列公共性的經(jīng)濟組織經(jīng)營公共財產(chǎn)，之間亦形成受托經(jīng)濟責任關系，需要建立專門的審計機構對其經(jīng)營活動進行監(jiān)督。“對于公共資源的責任的概念在我們國家的治理過程中至關重要。立法機構、其它政府官員和社會公眾要求了解：(1)政府的資源是否得到適當?shù)墓芾砗褪褂?，是否遵循各項法律、法?guī)；(2)政府項目是否實現(xiàn)其目標和預期的成果；(3)政府項目是否講究效率性、經(jīng)濟性和效果性。”[3]

　　2．權力監(jiān)督制衡。國家審計不僅是一種經(jīng)濟監(jiān)督的基本方式，而且是保障政治民主、制衡權力的重要手段。國家審計和一般的經(jīng)濟監(jiān)督存在本質的不同。社會審計服務于市場經(jīng)營主體的審計、鑒證的需要，內部審計則服務于企事業(yè)單位的經(jīng)營管理目標和價值增值的要求；而國家審計制度服從和服務于國家的政治、經(jīng)濟目標，特別是特定時期的政治目標、經(jīng)濟目標和社會發(fā)展的其他目標，其制度功能在于國家治理，服務于政治民主和社會和諧。[4]

　　一方面，公共財政的本質是國家為滿足社會公共需要而從事的一種經(jīng)濟收支活動，相較于具有強制性權威的強大政府而言，作為個體的公民難以有效掌握監(jiān)督政府的財政狀況，需要有一個專門的監(jiān)督機構審查公共財政的收支狀況和評價公共財政使用的有效性，以保障公民的知情權。“公共經(jīng)濟責任的最終目的是提供資料，使公眾和立法機關注意事實。獨裁主義限制資料流動，使人們無法真正了解那些花費公共資金的機構和團體的各項活動。即使存在經(jīng)濟責任關系，也不是公共經(jīng)濟責任關系。因此，由國家審計機關發(fā)表公正的內部資料是較高文明的標志。”[5] 在存在不同利益動機和選擇偏好的利益集團進行博弈的政治進程中，國家審計信息為保障其博弈的公平性奠定了重要基礎。

　　另一方面，國家審計對經(jīng)濟問題的審計過程，實際上就是對權力在經(jīng)濟領域錯用、濫用的核查和確認過程。具有我國特色的經(jīng)濟責任審計制度，對黨政領導干部和國有企業(yè)領導人員任職期間所在部門、單位財政財務收支或企業(yè)資產(chǎn)、負債、損益情況的真實性、合法性和效益性，及對有關的經(jīng)濟活動應當負有的經(jīng)濟責任進行的審計監(jiān)督、鑒證和評價活動，對于推進政治民主更是起到了重要作用。國家審計對政府權力進行監(jiān)督，實質是確保人民賦予的權力真正用來為人民謀利益，建設為民、廉潔、務實的政府的重要保障。要防止濫用權力，保證把人民賦予的權力真正用來為人民謀利益，就必須加強國家審計對政府權力運行的制約和監(jiān)督。[6] 有學者直接把國家審計所肩負的對權力制約與監(jiān)督的職責稱之為“權力審計”。[7]

　　二、我國國家審計的制度功能和價值取向

　　（一）國家審計的制度功能。最高審計機關國際組織（INTOSAI）指出，目前各國政府審計面臨的巨大挑戰(zhàn)是如何認識他們在公眾和政府行政機構之間所起的社會作用和承擔的任務。[8]

　　我國審計界關于審計的職能主要存在“單一職能論”與“多種職能論”兩種代表性觀點。“單一職能論”論者認為，無論國家審計、社會審計抑或內部審計，均只有一項職能即經(jīng)濟監(jiān)督。“多種職能論”論者則認為，審計除監(jiān)督這一基本職能外，還具有評價、鑒證等職能。其中，審計的監(jiān)督職能是指監(jiān)察和督促被審計單位的經(jīng)濟活動在規(guī)定的范圍內、在正常的軌道上運行；監(jiān)察和督促有關經(jīng)濟責任者忠實地履行經(jīng)濟責任，同時借以揭露違法違紀，稽查損失浪費，查明錯誤弊端，判斷管理缺陷和追究經(jīng)濟責任等。審計的鑒證職能是指審計組織和審計人員對被審計單位會計報表及其他經(jīng)濟資料及其所反映的經(jīng)濟活動進行檢查和驗證，確定其財務狀況和經(jīng)營成果是否真實、公允、合法、合規(guī)，并出具書面證明，以便為審計的授權人或委托人提供確切的信息，并取信于社會公眾的職能。審計的評價職能，是指通過審核檢查，評定被審單位的計劃、預算、決策、方案是否先進可行，經(jīng)濟活動是否按照既定的決策和目標進行，經(jīng)濟效益的高低優(yōu)劣，以及內部控制制度是否健全、有效等，找出顯在與潛在的偏差，從而有針對性地提出糾正或預防偏差的意見和建議，以促使其改善經(jīng)營管理，提高經(jīng)濟效益。目前，“多種職能論”的觀點處于通說的地位。

　　盡管審計的職能包括經(jīng)濟監(jiān)督、經(jīng)濟評價和經(jīng)濟鑒證，但一般來說，國家審計和內部審計職能偏向于經(jīng)濟監(jiān)督和經(jīng)濟評價，社會審計職能重心則在經(jīng)濟鑒證。我國國家審計的基本職能是經(jīng)濟監(jiān)督，審計評價亦為重要的功能性職能，《中華人民共和國審計法》第2條和《中華人民共和國審計法實施條例》第5條對此均有明確規(guī)定。

　　值得指出的是，國家審計職能具有動態(tài)性，其廣度與深度隨著公共受托責任范圍的擴大和深化，不斷得以延伸和拓展。從廣度而言，在經(jīng)濟監(jiān)督這一基本職能之外，功能性職能從古代的查錯糾弊職能拓展到現(xiàn)代的評價職能、鑒證職能和建設性職能等方面。從深度來說，即使相同的國家審計職能，相較于從前亦發(fā)生了較為深刻的變化，如在審計內容和過程上，古代主要是對錢物的真實性審計，而現(xiàn)代審計已向經(jīng)濟活動真實性、合規(guī)性、合法性、績效性審計縱深發(fā)展。[9]

　?。ǘ﹪覍徲嫷膬r值目標。就現(xiàn)實取向而言，我國國家審計的主要價值目標是查錯糾弊。我國早期的國家審計以財政財務收支審計為主，通過審查發(fā)現(xiàn)國家機關、國有企事業(yè)單位和國有金融機構在執(zhí)行預算過程中存在的問題。隨著國家經(jīng)濟政治體制改革的深入發(fā)展，作為國家監(jiān)督工具的審計又將觸角深入到經(jīng)濟責任審計方面，通過審計全面評價參與經(jīng)濟活動的領導人履職情況，以期實現(xiàn)國家審計的“查錯”作用和“糾錯”期望。近年來，效益審計迅速發(fā)展，很快涵蓋了以“經(jīng)濟性、效率性、效果性”為核心的績效審計范疇，以“真實性、合法性、經(jīng)濟性、效率性、效果性和環(huán)境性”為主導，更加傾向于全面的“綜合審計”，體現(xiàn)了我國審計機關順應審計環(huán)境的變化、積極推動審計從“真實性、合法性”轉向“有效性”的主觀需求。

　　除了通過挽回損失、減少錯弊等量化指標來衡量國家審計的直接價值之外，通過審計機關提供政策性建議，幫助被審計組織完善管理、科學決策、減少因決策不當而發(fā)生損失的可能性，以及通過國家審計在國家治理結構設計中所具有的監(jiān)督、評價功能，客觀上對作為審計對象的其他組織機構產(chǎn)生一種威懾作用，促使其加強自律，維持良好的控制系統(tǒng)和工作秩序，并努力改善其工作績效，國家審計的間接價值亦應值得肯定。未來我國國家審計的職能方向應從監(jiān)督評價轉向咨詢服務，從事后審計走向事中審計和事前審計，從查錯糾弊走向預警和防范，從結果導向轉向過程導向，[10] 以增進國家審計的“隱性價值”。

　　參考文獻：

　　[1]李季澤：《國家審計的法理》，中國時代經(jīng)濟出版社，2004年版，第2-4頁。

　　[2]秦榮生：《公共受托經(jīng)濟責任理論與我國政府審計改革》，《審計研究》，2004年第6期，第3頁。

　　[3]審計署科研所：《美國政府審計準則》，中國時代經(jīng)濟出版社，2004年版，第32頁。

　　[4]尹平：《政府審計理論與實務》，中國財政經(jīng)濟出版社，2008年版，第3頁。

　　[5]L. Normanton, THE ACCOUNT ABILITY AND AUDIT OF GOVERNMENT: A Comparative Study, Manchester University Press, 1966, p. 47.

　　[6]秦榮生：《國家審計職責的界定：責任關系的分析》，《審計與經(jīng)濟研究》，2011年第2期，第4頁。

　　[7]許義生：《國家審計對權力的制約與監(jiān)督探討》，《現(xiàn)代財經(jīng)》，2004年第12期，第13頁。

　　[8] International Organization of Supreme Audit Institutions. Strategic Plan 2005-2010[EB/OL]. http: //www. Intosai.org,2005.

　　[9]陳太輝：《我國國家審計職能的演化規(guī)律研究》，《審計研究》，2008年第5期，第14頁。

　　[10]時現(xiàn)、李善波、徐?。骸秾徲嫷谋举|、職能與政府審計責任研究———基于“免疫系統(tǒng)”功能視角的分析》，《審計與經(jīng)濟研究》2009年第3期，第8-13頁。