摘要：內(nèi)部審計自誕生以來，其目標已從最初的查錯防弊發(fā)展至通過獨立、客觀的確認和咨詢活動，旨在增加價值和改善組織的運營。特別是內(nèi)部審計已成為組織內(nèi)部控制制度有效性的持續(xù)監(jiān)督主體，如何發(fā)揮其作用，提升持續(xù)監(jiān)督的效率和效果是本文論述的中心問題。

　　關(guān)鍵詞：內(nèi)部審計；監(jiān)督要素；持續(xù)監(jiān)督

　　會計史學家Richard Brown曾這樣描述：“審計的產(chǎn)生可以追溯到比會計產(chǎn)生稍晚的時期……當社會文明發(fā)展到某個人被其他人托付財產(chǎn)具有必要性時，那么對前者忠誠進行某種檢查的合理性就顯而易見了。”交易復雜性和交易數(shù)量的不斷增長，企業(yè)主／委托人遠離交易的源頭，對報告主體（代理人）的潛在偏見，需要外部和內(nèi)部審計采用獨立驗證的一些方法，以減少企業(yè)及非企業(yè)組織內(nèi)賬務(wù)記錄錯誤、資產(chǎn)盜用與期詐行為。

　　內(nèi)部審計是整個審計組織體系的基礎(chǔ)。我國審計組織體系包括國家審計、內(nèi)部審計和民間審計三部分。不同的審計主體，其基本職能也不一樣。國家審計是國家機關(guān)對受托管理者的經(jīng)濟責任進行監(jiān)督，由審計機關(guān)對被審計單位財政財務(wù)收支的真實合法性和效益依法進行審計監(jiān)督；民間審計是接受委托實施的企業(yè)財務(wù)報告審計、資本驗證及法律規(guī)定的其他鑒證業(yè)務(wù)；內(nèi)部審計作為一種服務(wù)于管理當局的面向未來的檢查和評價，以監(jiān)督職能為基本職能，同時結(jié)合以評價、確認和咨詢?yōu)橹饕獌?nèi)容的服務(wù)職能。

　　一、內(nèi)部審計目標的發(fā)展

　　剛開始，內(nèi)部審計作為內(nèi)部經(jīng)營職能主要集中在防止工資欺詐、現(xiàn)金和其他資產(chǎn)的損失方面；很快地，內(nèi)部審計范圍擴展到對幾乎所有財務(wù)事項的驗證；隨后，其重點逐步從“為管理而審計”發(fā)展到“對管理進行審計”上。

　　IIA（國際內(nèi)審協(xié)會）初期公布的《內(nèi)部審計職業(yè)實務(wù)準則》將內(nèi)部審計的定義和目標表述如下：“內(nèi)部審計是在組織內(nèi)部設(shè)立并服務(wù)于組織的一種獨立的評價活動。它是一種控制，通過檢查和評價其他控制的適當性和有效性來發(fā)揮作用。內(nèi)部審計的目標是協(xié)助組織成員有效地履行其受托責任。為此，內(nèi)部審計提供與所審查活動相關(guān)的分析、評價、建議、咨詢和信息。審計目標包括以合理的成本促進有效的控制。”

　　然而IIA成立后的最初幾年，內(nèi)部審計仍被視為與外部審計人員工作緊密相關(guān)的擴展。人們認為內(nèi)部審計人員僅在組織內(nèi)發(fā)揮著一般的作用。

　　由于管理和執(zhí)行之間的距離不斷擴大，有必要發(fā)展一系列控制行為，使企業(yè)得以有效地管理。內(nèi)部審計人員通過每種形式的控制進行現(xiàn)場評估，來完善和完成每一個執(zhí)行活動。內(nèi)部審計的職能由最初的單純的監(jiān)督發(fā)展到監(jiān)督與評價職能的結(jié)合。內(nèi)部審計的活動范圍，已擴展到諸多管理咨詢服務(wù)，如：檢查和評估會計、財務(wù)以及業(yè)務(wù)控制的合理性、適當性和適用性；確定所制定的方針、計劃和程序的遵循程度；確定為避免各種損失對公司資產(chǎn)報告和保護的程度；確定組織內(nèi)部所產(chǎn)生的會計數(shù)據(jù)及其他數(shù)據(jù)的可靠程度；評估履行職責的工作質(zhì)量。

　　企業(yè)環(huán)境經(jīng)歷迅速的、革命性的變化，對全世界的組織產(chǎn)生了深遠影響。管理層在面對全球激烈競爭時作出反應(yīng)，主動提高質(zhì)量，管理風險、結(jié)構(gòu)以及流程，需要為決策提供更及時、可靠、相關(guān)的信息，在這種趨勢下，內(nèi)部審計被視為幫助改善治理，支持關(guān)鍵治理程序的最合格的職業(yè)團體。“內(nèi)部審計的范圍包括檢查和評價組織內(nèi)部控制系統(tǒng)的適當性和有效性，及履行職責的工作質(zhì)量”。另一方面，一系列諸如“安然”、“世通”舞弊案的發(fā)生，促使《薩班斯—奧克利斯法案》出臺，與此前贊助委員會（COSO）發(fā)布的報告相結(jié)合，明確內(nèi)部審計部門在評價和維護內(nèi)部控制有效性方面具有重要的作用，是公司持續(xù)監(jiān)督內(nèi)部控制的主要部門。從而使內(nèi)部審計成為繼高級管理層、董事會、外部審計師之后現(xiàn)代公司治理的第四大基石。IIA將內(nèi)部審計重新定義為：“內(nèi)部審計是一種獨立、客觀的確認和咨詢活動，旨在增加價值和改善組織的運營，它通過應(yīng)用系統(tǒng)的、規(guī)范的方法，評價并改善風險管理、控制和治理過程的效果，幫助組織實現(xiàn)其目標。”

　　二、關(guān)于持續(xù)監(jiān)督

　　1992年COSO委員會發(fā)布了內(nèi)部控制五要素報告，指出監(jiān)督是內(nèi)部控制系統(tǒng)的五要素之一，是對內(nèi)部控制系統(tǒng)在一定時期內(nèi)的運行質(zhì)量進行評估的過程，企業(yè)可以通過持續(xù)性的監(jiān)督活動、單獨評估或兩者并用來實現(xiàn)這個過程。2004年，COSO委員會結(jié)合《薩班斯—奧克利斯法案》發(fā)布了ERM（風險管理）框架， 對內(nèi)部控制的內(nèi)涵進行了擴展，監(jiān)督作為風險管理的八要素之一，是對企業(yè)風險管理進行監(jiān)控以確定企業(yè)風險管理的運行是否有效的過程，監(jiān)督對象在目標、方法和內(nèi)容等方面進行了擴展，但仍堅持持續(xù)監(jiān)督和單獨評估方法的使用。隨著2008年全球金融危機的爆發(fā)及蔓延，雷曼兄弟公司破產(chǎn)、美國AIG深陷次貸泥潭和我國中信泰富等公司衍生產(chǎn)品投資巨虧事件紛至沓來，不斷暴露出公司內(nèi)部控制系統(tǒng)有效性存在缺陷，反映了許多企業(yè)未能充分利用持續(xù)監(jiān)督程序以支持內(nèi)部控制有效性。COSO委員會于2009年發(fā)布了監(jiān)督內(nèi)部控制系統(tǒng)的指南，以風險導向為核心理念，以將監(jiān)督有效地植入公司的持續(xù)控制過程為根本目標，從而能最小化內(nèi)部控制失敗并提高決策所需信息的可靠性。

　　監(jiān)督程序的實施包括持續(xù)監(jiān)督和單項評估，前者為管理層提供關(guān)于控制有效性的日常信念，后者提供定期的確認。持續(xù)監(jiān)督程序植入企業(yè)日常的、反復發(fā)生的經(jīng)營活動中。由于持續(xù)監(jiān)督程序被常規(guī)性地執(zhí)行，常常是在實時的基礎(chǔ)上，最早識別和糾正控制缺陷。持續(xù)監(jiān)督有效性越高，對單獨評估的需要程度就越低，在進行單獨評估時也可充分利用在持續(xù)監(jiān)督中所獲得的信息。我國企業(yè)對內(nèi)部控制監(jiān)督制度的建設(shè)主要強調(diào)單獨評估，對持續(xù)監(jiān)督重視不夠，未將監(jiān)督納入企業(yè)日常的控制活動中，降低了監(jiān)督的效果和效率。內(nèi)部審計作為內(nèi)部人審計，它所接觸的信息是及時可靠的，可以隨時根據(jù)單位主要負責人或權(quán)力機構(gòu)的要求行使審計職能，具有經(jīng)常性和廣泛性的特點。內(nèi)部審計既是內(nèi)部控制的組成部分，又要反過來對內(nèi)部控制的有效性進行評價，自然應(yīng)該承擔持續(xù)監(jiān)督組織內(nèi)部控制有效性的職能。

　　三、內(nèi)部審計如何發(fā)揮持續(xù)監(jiān)督的作用

　　（一）內(nèi)部審計部門設(shè)置

　　內(nèi)部審計在組織中的位置雖然極其特殊，但它仍然是組織內(nèi)的一個職能部門，獨立性問題對內(nèi)部審計總是一個難題。為使內(nèi)部審計有效運行，對內(nèi)部控制有效性的持續(xù)監(jiān)督的授權(quán)應(yīng)該由足夠高的組織層次授予。對于內(nèi)部審計而言，為提升它在組織內(nèi)的地位，與“那些負責組織治理的人員建立牢固的關(guān)系，并且直接與審計委員會進行溝通是十分重要的”。在西方，許多組織的內(nèi)部審計機構(gòu)隸屬于董事會下設(shè)的審計委員會，但由于內(nèi)部控制制度往往由董事會制定，而董事會卻凌駕于控制制度之上，因此應(yīng)將審計委員會設(shè)置為一個與董事會平行，向股東會負責的獨立機構(gòu)，內(nèi)部審計機構(gòu)直接向?qū)徲嬑瘑T會報告工作，較好地實現(xiàn)其獨立性。

　　我國也采用設(shè)置審計委員會的做法，但其實際適用范圍有限，目前主要是在我國的上市公司得到較嚴格的執(zhí)行，落實情況并不理想。很多組織的內(nèi)部審計部門由單位主要負責人直接領(lǐng)導，似有一定的獨立性，但內(nèi)部審計的工作沒有形成常規(guī)的經(jīng)常的活動，而是受命于單位負責人，審與不審，審哪里這樣的問題完全成為一種個人行為，內(nèi)部審計的隨意性很大，根本不能滿足持續(xù)監(jiān)督的要求。內(nèi)部審計部門應(yīng)該對組織負責，鑒于此，在組織內(nèi)部設(shè)置一個內(nèi)部審計委員會，其成員應(yīng)由單位負責人、各職能部門負責人和單位內(nèi)部的參與經(jīng)營管理常規(guī)工作的業(yè)務(wù)代表組成，內(nèi)部審計部門應(yīng)由內(nèi)部審計委員會領(lǐng)導，對其負責。

　?。ǘ┰诮M織內(nèi)提升內(nèi)部審計的地位

　　內(nèi)部審計的職能是由內(nèi)部審計自身的條件和所處的外部環(huán)境所決定的。調(diào)查顯示，目前我國內(nèi)部審計人員開展的審計業(yè)務(wù)主要有：財務(wù)審計、風險審計、內(nèi)部控制審計和合規(guī)性審計等項審計業(yè)務(wù)。但是，企業(yè)管理當局對于內(nèi)部審計的職能作用沒有準確的認識，他們往往在問題發(fā)生之后才要求內(nèi)部審計進行審計，以發(fā)現(xiàn)舞弊問題的性質(zhì)和嚴重程度，在一定范圍內(nèi)如何解決，內(nèi)部審計部門僅僅是在事后進行審計，起到滅火器的作用。由此看來，其對組織內(nèi)部控制有效性的監(jiān)督總是滯后的，更談不上對內(nèi)部控制進行持續(xù)的監(jiān)督。

　　要改變上述狀況，首先，內(nèi)部審計的宗旨、權(quán)力和責任都應(yīng)在組織正式的書面文件中做出規(guī)定，該書面文件的內(nèi)容應(yīng)當包括：明確內(nèi)部審計部門在本組織的地位；列席董事會、經(jīng)理會議及類似權(quán)力機構(gòu)會議；有權(quán)接觸與審計范圍有關(guān)的記錄、人員和實物資產(chǎn)；明確內(nèi)部審計活動的范圍。機構(gòu)設(shè)置上的高層性，并不能完全保證其工作的有效性。要保持內(nèi)部審計工作的活力與動力，還應(yīng)建立健全行之有效的激勵機制和嚴格的責任約束機制。

　　其次，內(nèi)部審計活動的展開應(yīng)有一個長遠的規(guī)劃，使其成為一項長期而穩(wěn)定開展的工作，將規(guī)劃以組織最高層次的文件形式下發(fā)到各職能部門，明確管理層對內(nèi)部審計的一貫重視程度，使組織內(nèi)各個成員普遍地重視與遵循。

　　最后，內(nèi)部審計的職能要求其保持與其他職能部門的獨立性，不能承擔任何具體的管理責任，為獲得內(nèi)部審計評價，確認所需的各種信息，避免信息的不對稱，內(nèi)部審計部門應(yīng)扭轉(zhuǎn)以前被動工作的局面，主動與其他職能部門加強溝通。由于內(nèi)部審計往往被視為領(lǐng)導的滅火器，其他職能部門總是對內(nèi)部審計部門敬而遠之，因此，開始時，應(yīng)制定內(nèi)部審計定期溝通會議制度，內(nèi)部審計工作部門不要以監(jiān)督者自居，而應(yīng)真誠地為組織各管理層服務(wù)，樹立為管理服務(wù)的宗旨，采用提供咨詢、建言獻策的工作方法，幫助其他職能部門加深對內(nèi)部控制制度的理解，主動遵循和執(zhí)行內(nèi)部控制制度，只有當管理層切實認識到建立健全內(nèi)部控制制度的好處，得到執(zhí)行內(nèi)部控制制度的實惠之后，管理層自然會主動聯(lián)系內(nèi)部審計部門。這種不以監(jiān)督為目的的工作形式反而形成對各管理層的事前的、持續(xù)的監(jiān)督。

　　（三）加強內(nèi)部審計意見的落實

　　內(nèi)部審計機構(gòu)不可避免地受到管理部門的制約，內(nèi)部審計能不能發(fā)揮為管理服務(wù)的職能，一方面取決于內(nèi)部審計部門的工作質(zhì)量，另一方面取決于組織的最高管理層能否接受和采納內(nèi)部審計的建議。內(nèi)部審計建議應(yīng)及時向前述的審計委員會或內(nèi)部審計委員會報告，由其監(jiān)督管理層對審計建議的落實情況。另一方面，應(yīng)考慮將內(nèi)部審計報告在組織內(nèi)部公開化，加強員工的集體監(jiān)督，進一步增加組織價值。

　　主要參考文獻

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