摘要：上市公司審計的失敗應(yīng)歸因于注冊會計師未能保持應(yīng)有的獨(dú)立性，而現(xiàn)有的上市公司審計法律關(guān)系三方主體中的委托人與被審計者合二為一是問題的關(guān)鍵。對此，審計業(yè)務(wù)轉(zhuǎn)移、審計委員會委托、監(jiān)管當(dāng)局委托等多種重構(gòu)思路被提出，但大多都有難以避免的缺陷。設(shè)立一個能代表眾多審計報告使用者來進(jìn)行審計委托并從中支付審計費(fèi)用的上市公司審計基金是一個新的構(gòu)想。

　　關(guān)鍵詞：上市公司審計；法律關(guān)系；重構(gòu)思路；上市公司審計基金

　　在發(fā)現(xiàn)的上市公司虛假信息披露案中，負(fù)責(zé)對信息披露進(jìn)行審計的會計師事務(wù)所及其經(jīng)辦人員多數(shù)都難脫干系。大家開始從各個方面思考注冊會計師未能保持應(yīng)有的獨(dú)立性的癥結(jié)所在，并提出了許多的解決辦法。從審計法律關(guān)系的角度進(jìn)行思考有助于更加深刻地認(rèn)識這一問題。

　　一、上市公司審計法律關(guān)系的理論和現(xiàn)狀

　　從制度安排的角度看，上市公司審計法律關(guān)系中審計者的獨(dú)立性是有法制保障的。然而，實(shí)踐中的情況卻與理論和制度大相徑庭。實(shí)踐中，上市公司的管理者實(shí)際上擁有了會計師事務(wù)所的聘用和更換的決定權(quán)，注冊會計師開展審計業(yè)務(wù)應(yīng)有的獨(dú)立性被嚴(yán)重踐踏[1]。

　　出現(xiàn)這樣的局面，人們通常把原因歸結(jié)于上市公司治理結(jié)構(gòu)的不合理，例如“內(nèi)部人控制”和“一股獨(dú)大”等弊病的存在。但我認(rèn)為，上市公司治理結(jié)構(gòu)不合理并不是根本原因。即使不存在“內(nèi)部人控制”和“一股獨(dú)大”，目前作為審計委托人的全體股東也會傾向于與管理者合謀以得到積極的審計報告，即使該報告會與實(shí)際情況相背離。因?yàn)閷徲媹蟾嬷苯佑绊懥斯镜穆曌u(yù)，也就間接影響了上市公司股票在證券市場上的行情，股東作為股票的持有者，無論是留是賣，都希望股票市值上漲。積極的審計報告可以促成這樣的結(jié)果，因而無論是主動促成還是被動接受，股東一般都很樂意看到積極的審計報告。而市場上持幣觀望的潛在投資者、上市公司的債權(quán)人以及政府等同樣是審計報告的使用者，卻希望從審計報告中獲悉上市公司的真實(shí)情況。因此，要解決注冊會計師缺乏應(yīng)有的獨(dú)立性的問題，關(guān)鍵在于使使用審計報告的人成為審計委托人。

　　二、幾種重構(gòu)思路的評析思路

　　一：審計業(yè)務(wù)轉(zhuǎn)移

　　從會計師行業(yè)剝離審計業(yè)務(wù)，還原審計的公共監(jiān)督色彩是這一思路的基本出發(fā)點(diǎn)。政府負(fù)責(zé)組織對上市公司的審計，實(shí)際進(jìn)行審計的是具有公務(wù)員身份的會計專業(yè)人員。這種思路通過割斷審計者與被審計者之間的利益聯(lián)系和消除審計業(yè)務(wù)領(lǐng)域的競爭來保證審計的獨(dú)立性。審計人員不再仰仗上市公司的“俸祿”，因而不必看管理者和大股東的臉色行事；審計人員無需擔(dān)心沒有業(yè)務(wù)來源，因而不會為了生存而違背職業(yè)道德去迎合客戶。

　　美國1933年制定《證券法》時就曾經(jīng)設(shè)想由聯(lián)邦政府設(shè)立審計部門，負(fù)責(zé)對公開發(fā)行證券的公司進(jìn)行審計，這個方案最終被放棄了[2]。這從反面證明了這個方案的不適宜性。首先，注冊會計師行業(yè)的從業(yè)人員會提出強(qiáng)烈反對，因?yàn)閷徲嫎I(yè)務(wù)一直是會計師行業(yè)的重要業(yè)務(wù)之一；其次主張縮減政府開支的人士會提出反對。因?yàn)橐B(yǎng)一支龐大的會計師隊伍將大幅增加政府的財政支出。更為重要的是，由政府包辦一切不是市場經(jīng)濟(jì)的發(fā)展趨勢。市場經(jīng)濟(jì)條件下，市場機(jī)制應(yīng)起主導(dǎo)作用，只有當(dāng)市場機(jī)制失靈時政府才能介入。如果出現(xiàn)注冊會計師與上市公司管理者合謀的情況，政府就將審計業(yè)務(wù)收回，市場經(jīng)濟(jì)就很難發(fā)展。

　　思路二：審計委員會委托

　　這一思路是從完善公司治理結(jié)構(gòu)的角度出發(fā)而設(shè)計的。以由獨(dú)立董事組成的審計委員會作為獨(dú)立的第四方，在注冊會計師與公司管理層之間形成隔離帶。這種制度主要效法于美國《奧克斯萊法案》中關(guān)于公司審計委員會的規(guī)定。上市公司在董事會中設(shè)立審計委員會，其成員全部由獨(dú)立董事構(gòu)成且至少有一位財務(wù)專家。由審計委員會直接聘用和監(jiān)督注冊會計師、決定注冊會計師的審計報酬及其支付形式；被聘用的注冊會計師定期向?qū)徲嬑瘑T會報告，并對其負(fù)責(zé)。為保證審計委員會的獨(dú)立性，要求其成員除董事津貼外，不得從公司或公司的關(guān)聯(lián)方或公司的下屬企業(yè)領(lǐng)取任何報酬，而且要求他們必須是不受控股股東或管理層影響的非關(guān)聯(lián)人士。應(yīng)該說，這種思路從上市公司內(nèi)部治理結(jié)構(gòu)出發(fā)，通過對內(nèi)部治理結(jié)構(gòu)的健全和完善，來營造一個適合注冊會計師獨(dú)立審計的良好公司環(huán)境，從而解決“獨(dú)立審計不獨(dú)立”的問題，是一個“標(biāo)本兼治”的模式[3]。但從我國目前引進(jìn)獨(dú)立董事的實(shí)踐來看，效果不容樂觀：誰能保證從公司領(lǐng)取董事津貼的獨(dú)董們就能為追求事實(shí)的真相、為了他人的利益而保持獨(dú)立性呢。

　　思路三：監(jiān)管當(dāng)局委托

　　審計收費(fèi)監(jiān)督委員會和證券交易所招投標(biāo)制度，這一思路試圖通過由監(jiān)管當(dāng)局行使審計委托權(quán)來保持上市公司審計的獨(dú)立性。由于我國《證券法》和《證券交易所管理辦法》都確認(rèn)了證券交易所的監(jiān)管職能，因此這一思路又可分為國家證券監(jiān)管當(dāng)局委托和證券交易所委托兩種模式。

　　在國家證券監(jiān)管部門下設(shè)審計收費(fèi)監(jiān)督委員會，接受公司委托聘任合適的會計師事務(wù)所，向公司收取審計費(fèi)用和手續(xù)費(fèi)；聘請符合條件的會計師事務(wù)所，接受注冊會計師出具的審計報告并向社會公布，支付審計費(fèi)用；將審計報告轉(zhuǎn)交給企業(yè)；全面協(xié)調(diào)各相關(guān)監(jiān)管部門工作。這樣，審計關(guān)系主體三方從形式上和實(shí)質(zhì)上都保持了獨(dú)立性，注冊會計師避免了來自被審計單位由于審計收費(fèi)金額而產(chǎn)生的壓力[4]。但是，由監(jiān)管當(dāng)局委托會計師事務(wù)所的思路與將審計業(yè)務(wù)收歸政府負(fù)責(zé)組織的思路一樣，將大大增加政府的開支，監(jiān)管當(dāng)局面對1300余家的上市公司將沒有能力為之一一選擇合適的會計師事務(wù)所；其次，由監(jiān)管當(dāng)局來切“蛋糕”，割斷了審計市場的供需關(guān)系，又回到了計劃經(jīng)濟(jì)時代；再次，當(dāng)出現(xiàn)審計失敗時，監(jiān)管當(dāng)局是否應(yīng)承擔(dān)至少是選擇失誤的責(zé)任？更為重要的是，監(jiān)管當(dāng)局是不可能也不應(yīng)該既作為委托方又作為監(jiān)管者而存在的。

　　證券交易所委托的基本思路是將上市公司的審計委托權(quán)從上市公司轉(zhuǎn)移到證券交易所，同時制定上市公司財務(wù)報表審計招投標(biāo)制度。證券交易所按此制度，在充分考慮會計師事務(wù)所執(zhí)業(yè)質(zhì)量、執(zhí)業(yè)能力和執(zhí)業(yè)記錄等因素的基礎(chǔ)上，采用公開招標(biāo)的方式確定會計師事務(wù)所[5]。有學(xué)者指出，由證券交易所委托會計師事務(wù)所可以切斷公司與會計師之間的“衣食父母”的聯(lián)系；可以從維系審計市場的競爭力的角度出發(fā)，適當(dāng)多指定小會計師事務(wù)所進(jìn)行審計，改變審計市場壟斷的局面。但與此同時，該學(xué)者也看到了問題所在：證券交易所本質(zhì)上是由職業(yè)經(jīng)紀(jì)人組成的行業(yè)團(tuán)體，與會計職業(yè)之間并不存在高低之分，由證券交易所來指定上市公司的審計者，會計職業(yè)人員未必服氣，上市公司也未必滿意[6].另外，這一思路存在與國家監(jiān)管當(dāng)局委托思路一樣的弊端。

　　三、一種新的構(gòu)想——上市公司審計基金

　　如上所述，這幾種思路都存在著自身無法解決的缺陷，因而筆者在此提出一種新的構(gòu)想，以期既能解決現(xiàn)有的審計獨(dú)立性缺失的問題，又能避免出現(xiàn)上述思路所存在的缺陷。

　　這一構(gòu)想就是通過設(shè)立一個獨(dú)立于上市公司、證券監(jiān)管機(jī)構(gòu)的注冊會計師行業(yè)的公益基金來代表眾多審計報告使用者行使審計委托權(quán)。首先，基金名稱可命名為上市公司審計基金，是經(jīng)證券監(jiān)管當(dāng)局批準(zhǔn)設(shè)立的代表廣大審計報告使用者來委托會計師事務(wù)所審計上市公司的財務(wù)報告、并支付審計費(fèi)用的非盈利法人。其次，基金的資金組成主要包括三個部分，一是基金成立之初以及運(yùn)行過程中的政府撥款，成立之初的撥款是啟動經(jīng)費(fèi)，運(yùn)行過程中的撥款則是在現(xiàn)有基金不足而進(jìn)行整改尚需時日時的補(bǔ)充；第二部分是在每筆證券交易中根據(jù)交易金額的一定比例向買方或雙方另行收取的審計報告使用費(fèi)。由于上市公司股票交易頻繁，而每年公司審計費(fèi)用相對固定，具體到每筆證券交易中，此項(xiàng)收費(fèi)金額必定不會太高，因此不必太過擔(dān)心推行此項(xiàng)收費(fèi)的難度；第三部分是上市公司初次發(fā)行股票或增發(fā)新股時從所募股本中按一定比例提取的審計報告預(yù)支費(fèi)；同樣作為使用者的債權(quán)人則可免費(fèi)使用審計報告，因?yàn)閭鶛?quán)人受審計報告影響最小，而且向其收費(fèi)也最不現(xiàn)實(shí)。再次，為了避免基金管理層利用手中的委托權(quán)進(jìn)行權(quán)利尋租，應(yīng)加強(qiáng)監(jiān)督， 基金的使用即審計委托必須采取公開招投標(biāo)方式，由行業(yè)內(nèi)專家組成專家?guī)?，隨機(jī)抽選每次招投標(biāo)的專家組成員，根據(jù)競標(biāo)的會計師事務(wù)所的信譽(yù)、業(yè)績、問題率和競標(biāo)價等因素決定中標(biāo)者。由于上市公司數(shù)量眾多，為解決人力問題，招投標(biāo)宜按照主營范圍或經(jīng)營規(guī)模等標(biāo)準(zhǔn)將上市公司進(jìn)行分類后分批進(jìn)行。最后，由證券監(jiān)管機(jī)構(gòu)和機(jī)構(gòu)投資者作為發(fā)起人發(fā)起設(shè)立基金，制定章程，并成立基金管理機(jī)構(gòu)。為保持基金管理層的問責(zé)性，首先要在基金內(nèi)部設(shè)立監(jiān)事會，實(shí)現(xiàn)內(nèi)部監(jiān)督與制衡；其次，基金管理層應(yīng)實(shí)行充分信息披露，通過年報等各種形式的公開文件實(shí)現(xiàn)財務(wù)會計公開，每年的審計委托情況尤其應(yīng)予以公布，實(shí)現(xiàn)外部使用者對審計報告的監(jiān)督；最后，委托問題應(yīng)成為考核管理層的一個最主要的依據(jù)。

　　筆者認(rèn)為，既要解決現(xiàn)有的審計獨(dú)立性缺失，又要避免出現(xiàn)新的問題，設(shè)立這樣一個上市公司審計基金不失為一個可以考慮的思路。首先，與現(xiàn)有模式相比，設(shè)立基金的思路可以解決審計委托人與被委托人合二為一的問題。上市公司審計報告是作為一個公共產(chǎn)品而存在的。正如前文所述，“審計委托人與被委托人合二為一導(dǎo)致注冊會計師缺乏應(yīng)有的獨(dú)立性的問題要解決，關(guān)鍵在于使使用審計報告之人成為審計委托人”。現(xiàn)實(shí)生活中，是誰在使用審計報告呢？股東、潛在投資者、公司債權(quán)人甚至政府都是使用者。由以上多個使用者共同作為委托人來聘請事務(wù)所并支付審計費(fèi)用，實(shí)現(xiàn)“誰使用，誰委托，誰付費(fèi)”，才能真正維護(hù)審計業(yè)務(wù)的獨(dú)立性。這個委托人必須獨(dú)立于政府、上市公司、證券交易所和會計師事務(wù)所，公益性基金的思路能很好地實(shí)現(xiàn)這一目標(biāo)。其次，基金模式可以克服監(jiān)管當(dāng)局委托思路和將審計業(yè)務(wù)“上繳”思路存在的弊端：設(shè)立基金可以避免政府開支的大幅增加，基金的資金來源中政府撥款只需占較少的部分；設(shè)立基金實(shí)行市場化運(yùn)作模式，不會改變社會審計的性質(zhì)，而監(jiān)管當(dāng)局委托思路則難免有“計劃經(jīng)濟(jì)”之嫌；基金獨(dú)立進(jìn)行審計委托事務(wù)，但接受審計報告使用者和證券監(jiān)管部門的充分監(jiān)管，這樣既可以避免出現(xiàn)監(jiān)管當(dāng)局委托思路中委托方和監(jiān)管者合二為一的弊病，也可以通過監(jiān)管部門的監(jiān)督保證基金的委托權(quán)利不被濫用。最后一點(diǎn)，盡管不排除出現(xiàn)基金管理層會與會計師事務(wù)所進(jìn)行尋租交易、狼狽為奸的可能，但由于基金獨(dú)立于上市公司，基金管理層并不代表被委托人的利益，因此出現(xiàn)前述可能的情形時也不大會影響到審計的獨(dú)立性，受到影響的只可能是中標(biāo)事務(wù)所的決定權(quán)，而這完全可以通過專家?guī)斓碾S機(jī)抽選以保持其獨(dú)立性來克服。最壞的設(shè)想是上市公司、基金管理者與中標(biāo)事務(wù)所出現(xiàn)三方合謀，但實(shí)現(xiàn)三方合謀要較之現(xiàn)有模式下的兩方合謀困難得多，何況在內(nèi)外部的充分監(jiān)督下，實(shí)現(xiàn)這種三方合謀的可能性微乎其微。唯一遺憾的是，筆者尚未發(fā)現(xiàn)有哪個國家或地區(qū)正在采用或曾經(jīng)采用了上市公司審計基金這樣一個思路，因而無法通過介紹國外的成功經(jīng)驗(yàn)來證實(shí)該思路的可行性。

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