【摘要】隨著新會(huì)計(jì)準(zhǔn)則尤其是公允價(jià)值計(jì)量方式在我國(guó)的逐步推廣,會(huì)計(jì)信息的不確定性日益增強(qiáng),注冊(cè)會(huì)計(jì)師的審計(jì)風(fēng)險(xiǎn)也陡然增大,進(jìn)而對(duì)公允價(jià)值審計(jì)的理論研究迫在眉睫。注冊(cè)會(huì)計(jì)師應(yīng)在充分了解客戶公允價(jià)值的產(chǎn)生過程、關(guān)注其可能存在種種偏見的基礎(chǔ)上,克服其自身在審計(jì)過程中產(chǎn)生的偏見,有效降低相關(guān)審計(jì)風(fēng)險(xiǎn),提高會(huì)計(jì)信息質(zhì)量。

　　自2007年1月1日我國(guó)上市公司開始實(shí)施新會(huì)計(jì)準(zhǔn)則,尤其是適度引入公允價(jià)值計(jì)量方式(fair value measurements,簡(jiǎn)稱FVMs,下同)以來,不僅會(huì)計(jì)信息的不確定性增強(qiáng),而且財(cái)政部會(huì)計(jì)司對(duì)上市公司2007年新會(huì)計(jì)準(zhǔn)則執(zhí)行情況的分析也證實(shí):存在會(huì)計(jì)職業(yè)判斷不準(zhǔn)確導(dǎo)致會(huì)計(jì)信息不夠公允,部分公司公允價(jià)值的確定存在一定的隨意性等問題。如對(duì)于同一交易事項(xiàng),有的按照活躍市場(chǎng)報(bào)價(jià)確定公允價(jià)值,有的按照交易雙方協(xié)議價(jià)格確定公允價(jià)值,有的按照評(píng)估價(jià)格確定公允價(jià)值,從而影響了公允價(jià)值信息的可靠性和相關(guān)性以及會(huì)計(jì)信息的有用性,所有這些最終都會(huì)使得注冊(cè)會(huì)計(jì)師的審計(jì)風(fēng)險(xiǎn)增大。在此市場(chǎng)氛圍下,那些不了解公允價(jià)值實(shí)質(zhì)的大多數(shù)中小投資者依然沿襲僅看每股盈余的傳統(tǒng)思維,并以此作為投資決策的主要依據(jù),長(zhǎng)此以往可能導(dǎo)致?lián)p失慘重,最終將影響新準(zhǔn)則的實(shí)施效果乃至整個(gè)證券市場(chǎng)的穩(wěn)定發(fā)展。同年6月15日,最高法院公布實(shí)施的最新民事賠償規(guī)定為廣大中小投資者的投資損失獲取合理賠償提供了現(xiàn)實(shí)的法律保障。作為投資者權(quán)益保障第一道防線的注冊(cè)會(huì)計(jì)師,如何規(guī)避劇增的審計(jì)風(fēng)險(xiǎn),令公允價(jià)值審計(jì)的重要性日漸凸顯。

　　盡管國(guó)外審計(jì)師對(duì)FVMs的確認(rèn)、核實(shí)等實(shí)務(wù)工作已達(dá)三十年,但該方面的理論研究卻極度匱乏。相反,大量的研究卻集中于對(duì)資本市場(chǎng)相關(guān)變量的影響上。不過,研究者正逐步認(rèn)識(shí)到公允價(jià)值審計(jì)的復(fù)雜性。目前國(guó)內(nèi)公允價(jià)值準(zhǔn)則實(shí)施的時(shí)間還很短,公允價(jià)值審計(jì)實(shí)務(wù)還處于摸索階段,其理論研究主要集中于兩方面:一是對(duì)國(guó)外公允價(jià)值審計(jì)準(zhǔn)則的介紹、對(duì)完善我國(guó)公允價(jià)值審計(jì)準(zhǔn)則的借鑒意義和國(guó)內(nèi)外審計(jì)準(zhǔn)則異同的比較;二是對(duì)公允價(jià)值審計(jì)的概念、內(nèi)容和一般策略的闡述。顯然,僅僅停留在基本知識(shí)的介紹、討論,遠(yuǎn)不能滿足我國(guó)審計(jì)實(shí)踐和理論的需要,審計(jì)行業(yè)如何應(yīng)對(duì)復(fù)雜的公允價(jià)值審計(jì)的實(shí)務(wù)和理論問題,時(shí)不我待,以往的研究還都沒有探討公允價(jià)值審計(jì)過程中可能存在的種種偏見。因此,本文在借鑒國(guó)外相關(guān)文獻(xiàn)的基礎(chǔ)上,從注冊(cè)會(huì)計(jì)師的角度,給出公允價(jià)值審計(jì)中可能存在的偏見,并給出相應(yīng)對(duì)策,旨在為注冊(cè)會(huì)計(jì)師降低審計(jì)風(fēng)險(xiǎn),提高審計(jì)質(zhì)量提供相應(yīng)對(duì)策,也為政策制訂者和未來公允價(jià)值審計(jì)理論的進(jìn)一步研究提供些許啟示。

　　一、公允價(jià)值審計(jì)的概念及相關(guān)規(guī)定

　　公允價(jià)值審計(jì)是注冊(cè)會(huì)計(jì)師對(duì)采用公允價(jià)值計(jì)量(FVMs)的資產(chǎn)、負(fù)債及價(jià)值評(píng)估模型中的變量或信息進(jìn)行評(píng)價(jià),并檢查客戶的FVMs和披露是否與規(guī)定的標(biāo)準(zhǔn)一致。具體而言,公允價(jià)值審計(jì)是指注冊(cè)會(huì)計(jì)師在財(cái)務(wù)報(bào)表審計(jì)過程中,在執(zhí)行了必要的審計(jì)程序的基礎(chǔ)上獲取充分、適當(dāng)?shù)膶徲?jì)證據(jù),以確定公允價(jià)值的確認(rèn)、計(jì)量(包括初始計(jì)量與后續(xù)計(jì)量)和披露是否符合適用的會(huì)計(jì)準(zhǔn)則和相關(guān)會(huì)計(jì)制度規(guī)定,并得出相應(yīng)審計(jì)結(jié)論的過程。其對(duì)象是財(cái)務(wù)報(bào)告中以公允價(jià)值列報(bào)和披露的有關(guān)項(xiàng)目的評(píng)估、計(jì)量、列報(bào)和披露情況,其目的是通過降低計(jì)量者的偏見提高信息的可靠性。

　　2003 年美國(guó)注冊(cè)會(huì)計(jì)師協(xié)會(huì)(AICPA)之審計(jì)準(zhǔn)則委員會(huì)

　　(ASB)發(fā)布的審計(jì)準(zhǔn)則公告《審計(jì)公允價(jià)值的計(jì)量和披露》第101號(hào),對(duì)FVMs及披露給出了一般的審計(jì)方法。該準(zhǔn)則僅給出了適用于所有FVMs的框架,如管理者必須報(bào)告其是如何進(jìn)行FVMs的、財(cái)務(wù)報(bào)告怎樣產(chǎn)生的,其選擇的評(píng)估標(biāo)準(zhǔn)是什么,并確保財(cái)務(wù)報(bào)告及披露與GAAP的規(guī)定相一致,但對(duì)公允價(jià)值審計(jì)具體的資產(chǎn)、負(fù)債或股票項(xiàng)目未提供實(shí)際的操作指南。雖然FASB于2006年公布實(shí)施了FVMs準(zhǔn)則,要求公司對(duì)公允價(jià)值的披露能使使用者自己估計(jì)出財(cái)務(wù)報(bào)告中管理者已確認(rèn)價(jià)值的大小,但是,卻沒有對(duì)FVMs審計(jì)提供相應(yīng)的程序性指導(dǎo)。

　　雖然我國(guó)的新會(huì)計(jì)準(zhǔn)則也規(guī)定了FVMs的確定原則、計(jì)量方法,但由于實(shí)務(wù)情況較為復(fù)雜,特別是估值技術(shù)的應(yīng)用,如如何選擇假設(shè)、估值模型和相關(guān)參數(shù)等,沒有提供詳細(xì)指南。新審計(jì)準(zhǔn)則第1322號(hào)規(guī)定:注冊(cè)會(huì)計(jì)師應(yīng)當(dāng)對(duì)報(bào)表中有關(guān)公允價(jià)值計(jì)量和披露是否符合會(huì)計(jì)準(zhǔn)則做出評(píng)估,但我國(guó)公允價(jià)值審計(jì)的相關(guān)準(zhǔn)則沒有國(guó)外詳細(xì)。從2008年開始,新準(zhǔn)則的實(shí)施已經(jīng)擴(kuò)大了范圍。我國(guó)準(zhǔn)備用3年左右的時(shí)間實(shí)現(xiàn)在所有大中型企業(yè)實(shí)施新準(zhǔn)則的目標(biāo)。在此背景下,注冊(cè)會(huì)計(jì)師深入了解并正確評(píng)價(jià)FVMs就顯得格外重要,其特有的復(fù)雜性、不確定性和主觀性也給其審計(jì)提出了新的挑戰(zhàn),從而給本文的研究奠定了堅(jiān)實(shí)基礎(chǔ)。

　　二、注冊(cè)會(huì)計(jì)師如何進(jìn)行公允價(jià)值審計(jì)

　　國(guó)內(nèi)外以往對(duì)FVMs審計(jì)直接進(jìn)行檢驗(yàn)的研究很少,其中最困難的三個(gè)問題是:第一,對(duì)FVMs內(nèi)部控制的評(píng)估;第二,確認(rèn)和評(píng)價(jià)那些高風(fēng)險(xiǎn)的FVMs;第三,來自激勵(lì)性推理和過度自信的審計(jì)偏見。

　　(一)評(píng)估FVMs中的內(nèi)部控制

　　FVMs審計(jì)過程的重要環(huán)節(jié)是評(píng)估客戶內(nèi)部控制設(shè)計(jì)的完善性,進(jìn)而決定對(duì)其依賴程度。一方面,FVMs過程中的內(nèi)部控制程序必然與其他的交易控制有所差異;另一方面,二者也存在相同點(diǎn),即都屬于傳統(tǒng)的交易控制,很難有效估計(jì)。因而注冊(cè)會(huì)計(jì)師必須確信其關(guān)鍵控制程序,特別是與責(zé)任分離原則相關(guān)的控制程序適當(dāng)。FVMs及其運(yùn)用不斷完善的趨勢(shì)也給內(nèi)部控制系統(tǒng)提出了新的挑戰(zhàn),即必須跟上新的評(píng)估程序的步伐。所以,在許多傳統(tǒng)的控制程序穩(wěn)定后, FVMs相關(guān)的控制程序卻需要投入大量的審計(jì)工作,如了解和評(píng)估等。

　　FVMs審計(jì)相關(guān)的內(nèi)部控制的重要因素是其主要依賴于不同的機(jī)制設(shè)計(jì)而不是更多的傳統(tǒng)控制系統(tǒng),具體體現(xiàn)在:第一,由于采用成本法或FVMs主要依賴于一系列假定和資產(chǎn)未來的用途,因而對(duì)其控制更加困難;第二,建立FVMs控制機(jī)制還可能受到種種偏見的影響(與傳統(tǒng)交易過程中運(yùn)用更多單一程序的控制系統(tǒng)相反),這就要求注冊(cè)會(huì)計(jì)師必須更多了解和檢驗(yàn)FVMs控制的具體形成過程。如管理者要通過對(duì)未來股價(jià)波動(dòng)的估計(jì)來對(duì)職工股票期權(quán)定價(jià),并建立和保持對(duì)該過程的控制。隨著FVMs使用頻率的不斷提高和日益復(fù)雜,期望涌現(xiàn)出更多的價(jià)值評(píng)估保險(xiǎn)專家來確定其中的關(guān)鍵控制環(huán)節(jié),從而為評(píng)價(jià)FVMs過程的控制效果提供更多借鑒。

　　(二)確認(rèn)和評(píng)估高風(fēng)險(xiǎn)的FVMs

　　注冊(cè)會(huì)計(jì)師在對(duì)公允價(jià)值相關(guān)的內(nèi)部控制評(píng)估之后,必須考慮其結(jié)果賴以成立的重要假定。雖然管理者對(duì)FVMs中使用的假定已做了明確說明,但其在檢查重要假定、FVMs模型和重要數(shù)據(jù)時(shí),還必須獨(dú)立做出自己的判斷。例如,其在審計(jì)職工股票期權(quán)的公允價(jià)值時(shí),必須考慮管理者對(duì)期權(quán)的期望值、期望股價(jià)波動(dòng)、期望股利、期望無風(fēng)險(xiǎn)利率等的估計(jì)、錯(cuò)誤運(yùn)用或偏見。不同的人,即使是專家在對(duì)未來事件和條件進(jìn)行估計(jì)時(shí),對(duì)同一信息也可能會(huì)賦予不同的權(quán)重。如果其獨(dú)立估計(jì)的結(jié)果與管理者的估計(jì)并無顯著差異,那么就會(huì)認(rèn)可后者輸入的信息。否則,如果二者顯著不同,那么就應(yīng)當(dāng)提高專業(yè)懷疑程度。長(zhǎng)期而言,注冊(cè)會(huì)計(jì)師一旦掌握了FVMs審計(jì)的專業(yè)技能,以及不同客戶FVMs的普遍規(guī)律,將會(huì)做出較好的獨(dú)立估計(jì)。

　　在FVMs日益普及的趨勢(shì)下,注冊(cè)會(huì)計(jì)師面臨的挑戰(zhàn)是必須認(rèn)識(shí)到聘請(qǐng)價(jià)值評(píng)估專家的必要性以及如何利用專家的知識(shí)。然而,現(xiàn)實(shí)中大多注冊(cè)會(huì)計(jì)師不僅不聘請(qǐng)計(jì)算機(jī)保險(xiǎn)專家作顧問,且對(duì)其自身估計(jì)ERP系統(tǒng)風(fēng)險(xiǎn)的能力表現(xiàn)出過度自信,也許是因?yàn)椴荒馨盐照?qǐng)求專家?guī)椭臅r(shí)機(jī)吧。因此,不僅需要檢驗(yàn)注冊(cè)會(huì)計(jì)師在評(píng)估管理者的假定或評(píng)價(jià)模型時(shí)聘用價(jià)值評(píng)估專家的必要性,還要檢驗(yàn)如何使用專家的評(píng)估結(jié)果。

　　(三)激勵(lì)性推理(Motivated Reasoning)

　　當(dāng)以往的觀點(diǎn)或偏好影響人的決策時(shí),就產(chǎn)生了激勵(lì)性推理偏見,其途徑主要是信息搜索(證實(shí)性偏見)、評(píng)估和賦予權(quán)重。在FVMs的產(chǎn)生過程及其審計(jì)中,個(gè)人很少挑剔其偏愛的證據(jù)。事實(shí)上,注冊(cè)會(huì)計(jì)師面臨的第一個(gè)問題是審計(jì)標(biāo)準(zhǔn)本身。如果僅僅按照審計(jì)標(biāo)準(zhǔn)的字面意思進(jìn)行審計(jì),就可能產(chǎn)生證實(shí)性偏見。因?yàn)槠洳荒苤粚ふ抑С制溆^點(diǎn)的證據(jù),而不尋找那些反對(duì)其觀點(diǎn)的證據(jù)。

　　以往的研究都表明:1.一般情況下注冊(cè)會(huì)計(jì)師應(yīng)關(guān)注證實(shí)

　　性偏見和激勵(lì)性推理偏見,并采取一系列正確的方法;2.要求注冊(cè)會(huì)計(jì)師尋找并驗(yàn)證那些與管理者的觀點(diǎn)相左的證據(jù)以及可能導(dǎo)致最終反對(duì)后者的觀點(diǎn)。隨著技術(shù)在審計(jì)中特別是在FVMs審計(jì)中應(yīng)用的逐漸深入,注冊(cè)會(huì)計(jì)師在FVMs審計(jì)過程中更應(yīng)關(guān)注管理者在公允價(jià)值估計(jì)過程中使用的假定和輸入的信息,因?yàn)檫@些假定和信息可能支持或反對(duì)其觀點(diǎn),尤其是在檢驗(yàn)假定的合理性時(shí),除了尋找支持其觀點(diǎn)的證據(jù)外,還要尋找支持其他假定的證據(jù),從而有助于防止其過早地接受后者的觀點(diǎn)。

　　(四)過度自信

　　國(guó)外的相關(guān)研究發(fā)現(xiàn):在FVMs審計(jì)時(shí),注冊(cè)會(huì)計(jì)師還應(yīng)避免自身出現(xiàn)過度自信偏見。當(dāng)決策中充斥著大量信息,尤其是在審計(jì)FVMs中往往會(huì)遇到大量支持或反對(duì)管理者觀點(diǎn)的證據(jù)時(shí),無論這些信息是否能提高實(shí)際決策的準(zhǔn)確性,注冊(cè)會(huì)計(jì)師往往都會(huì)更加自信,因此,必須避免陷入過度自信的泥潭。另外,源自過多信息的過度自信并非注冊(cè)會(huì)計(jì)師唯一需要關(guān)注的焦點(diǎn)。與IT專家審計(jì)相比,注冊(cè)會(huì)計(jì)師往往高估自身評(píng)價(jià)客戶ERP系統(tǒng)風(fēng)險(xiǎn)的能力,在FVMs審計(jì)中,其結(jié)果是不聘請(qǐng)專家,這種過度自信會(huì)顯著影響審計(jì)效果。

　　三、結(jié)論及對(duì)策

　　在當(dāng)前國(guó)內(nèi)外要求企業(yè)廣泛接受和采用FVMs 的大趨勢(shì)下,公允價(jià)值審計(jì)已經(jīng)成為審計(jì)實(shí)務(wù)的工作重心和審計(jì)理論研究的焦點(diǎn)問題,給審計(jì)標(biāo)準(zhǔn)的制定者和注冊(cè)會(huì)計(jì)師提出了巨大挑戰(zhàn)。因此,注冊(cè)會(huì)計(jì)師必須采取一定的決策戰(zhàn)略對(duì)管理者FVMs的恰當(dāng)性和披露的充分性做出準(zhǔn)確判斷,并重點(diǎn)關(guān)注其中的高風(fēng)險(xiǎn)領(lǐng)域,其應(yīng)對(duì)策略主要包括:

　　(一)避免自身的種種偏見,采取措施努力具備FVMs審計(jì)必需的專業(yè)技能,確保管理者的估計(jì)保持在適當(dāng)范圍內(nèi)

　　(二)教育部門應(yīng)考慮是否,以及如何把價(jià)值評(píng)估知識(shí)引入大學(xué)的會(huì)計(jì)課程

　　(三)注冊(cè)會(huì)計(jì)師可以通過繼續(xù)教育和接受培訓(xùn)的方式獲

　　得相關(guān)的基本素養(yǎng)和技能,還可以從客戶那里收集和分析公允價(jià)值方面的信息,建立和評(píng)估FVMs的定量模型,減少或消除許多常見的預(yù)測(cè)誤差

　　(四)聘用該方面的專家和重塑審計(jì)團(tuán)隊(duì)

　　即使注冊(cè)會(huì)計(jì)師正逐步擁有基本的評(píng)估知識(shí),但是有效評(píng)估管理者的FVMs系統(tǒng)卻需要更加系統(tǒng)的專業(yè)知識(shí),而且復(fù)雜的、創(chuàng)新性的金融工具更是日新月異,其要求不斷建立新的價(jià)值評(píng)估模型,這種演進(jìn)阻礙了“藝術(shù)性”技術(shù)(即素養(yǎng)和技能)的獲取乃至在審計(jì)中的運(yùn)用。

　　另外,由于我國(guó)的制度背景、法律環(huán)境以及相關(guān)配套機(jī)制與國(guó)外還有差距,如對(duì)于價(jià)值評(píng)估方面的專家還很稀缺,會(huì)計(jì)人員和注冊(cè)會(huì)計(jì)師的專業(yè)素質(zhì)還有待提高,主觀判斷的隨意性較大。因此,在進(jìn)行公允價(jià)值審計(jì)中,就要求注冊(cè)會(huì)計(jì)師一定要深入調(diào)查客戶的經(jīng)營(yíng)狀況、財(cái)務(wù)狀況、內(nèi)部控制和公司治理機(jī)制,不能輕信、不能只證實(shí),不證偽。