一、內(nèi)部控制與公司治理的關(guān)系分析

　　有效的內(nèi)部控制可以規(guī)范會(huì)計(jì)行為，保證會(huì)計(jì)資料真實(shí)、完整；防止并及時(shí)發(fā)現(xiàn)、糾正錯(cuò)誤及舞弊行為，保護(hù)單位資產(chǎn)的安全、完整；確保有關(guān)法律、法規(guī)和單位內(nèi)部規(guī)章、制度的貫徹執(zhí)行。有效的內(nèi)部控制應(yīng)當(dāng)能夠維護(hù)所有利益相關(guān)者的合法權(quán)益，而不是維護(hù)某一類或少數(shù)利益相關(guān)者的權(quán)益。內(nèi)部控制和公司治理不能割裂，需將內(nèi)部控制納入公司治理的路徑之上。公司治理機(jī)制有效，才能保證不同層次控制目標(biāo)一致性，公司治理是內(nèi)部控制系統(tǒng)得以運(yùn)行的條件，又是內(nèi)部控制有效運(yùn)行的保證。

　　二、基于公司治理的內(nèi)部控制現(xiàn)況

　　我國(guó)內(nèi)部控制目標(biāo)過(guò)于簡(jiǎn)單往往單從經(jīng)營(yíng)角度出發(fā)而很少?gòu)闹卫韺用鎭?lái)考慮，因而其更多的是關(guān)注合規(guī)經(jīng)營(yíng)目標(biāo)，而很少關(guān)注經(jīng)營(yíng)效率目標(biāo)，其目標(biāo)僅僅局限于查錯(cuò)防弊、會(huì)計(jì)資料的合法和保證業(yè)務(wù)的有效進(jìn)行，而并沒(méi)有把戰(zhàn)略性考慮、營(yíng)運(yùn)的效率和效果等包含在內(nèi)。

　　我國(guó)內(nèi)部控制的研究范圍一般只考慮經(jīng)營(yíng)層面上的內(nèi)部控制，而很少關(guān)注治理層面上的內(nèi)部控制。內(nèi)部控制研究組織、研究人員主要是會(huì)計(jì)、審計(jì)組織和部門，目的主要是為了在財(cái)務(wù)審計(jì)時(shí)提高審計(jì)效率，其范圍更多的是放在對(duì)企業(yè)一般員工和中層管理者以及企業(yè)各種物質(zhì)資源的管理控制上，很少把對(duì)高層管理人員的控制納入整個(gè)控制系統(tǒng)。

　　所謂“內(nèi)部人控制”就是一個(gè)企業(yè)由不擁有股權(quán)或者擁有很少份額的內(nèi)部人——經(jīng)理人員事實(shí)上或依法掌握了企業(yè)的剩余控制權(quán)(甚至剩余索取權(quán))，其直接后果是管理當(dāng)局以犧牲股東的利益來(lái)獲取自身利益的昀大化。在我國(guó)內(nèi)部人控制正是數(shù)十年放權(quán)讓利的后果，內(nèi)部人控制的必然結(jié)果是相當(dāng)比例的實(shí)際利潤(rùn)以工資、獎(jiǎng)金、福利和其他形式變成了管理人員和職工(特別是高管理人員)的額外收入，被記入了企業(yè)成本。

　　三、由公司治理角度分析我國(guó)上市公司內(nèi)部控制失效原因

　　上市公司股權(quán)的過(guò)于集中使得大股東在公司的決策中一言九鼎，“股東大會(huì)”蛻變成“大股東會(huì)”，導(dǎo)致中小股東權(quán)益失衡，不足以影響上市公司的決策行為，決策的利益傾向性往往是大股東的利益高于上市公司的利益。股權(quán)結(jié)構(gòu)的第二個(gè)特點(diǎn)是國(guó)有股的產(chǎn)權(quán)不明晰。雖然上市公司的國(guó)有股產(chǎn)權(quán)歸國(guó)家所有，但不論是國(guó)家還是國(guó)有資產(chǎn)監(jiān)督管理委員會(huì)都只是人民代理人，并不是真正的委托人，這些上市公司“出資人”缺位，產(chǎn)權(quán)不明晰，使得上市公司健全內(nèi)部控制的效益成為“公共產(chǎn)品”，其外部性致使上市公司內(nèi)部各博弈方都不愿為內(nèi)部控制的有效性做出努力。

　　1.董事會(huì)獨(dú)立性不夠。董事會(huì)的獨(dú)立性缺乏主要是指董事會(huì)相較與大股東、經(jīng)理層之間的獨(dú)立程度不夠，相較與大股東而言，大股東絕對(duì)掌握公司的控制權(quán)，操縱著董事會(huì)。

　　2.監(jiān)事會(huì)未能很好發(fā)揮監(jiān)督作用。在實(shí)踐中，由于董事會(huì)有決策權(quán)，董事長(zhǎng)是公司的法人代表，這就使得僅具有部分監(jiān)督權(quán)的監(jiān)事會(huì)實(shí)際成了董事會(huì)之下的一個(gè)機(jī)構(gòu)。

　　外部治理機(jī)制主要包括債權(quán)人、供應(yīng)商、雇員、政府和社區(qū)等與公司利益相關(guān)者的治理，外部治理機(jī)制的不健全是造成我國(guó)上市公司內(nèi)部控制失效的重要原因。

　　1.相關(guān)法律監(jiān)管缺失。我國(guó)關(guān)于上市公司高管權(quán)力監(jiān)管以及大股東占款方面的法律建設(shè)相對(duì)滯后，對(duì)于在內(nèi)部控制方面犯有嚴(yán)重過(guò)錯(cuò)的高管及大股東也缺乏追究責(zé)任的法律依據(jù)。

　　2.政府角色的雙重性。由于我國(guó)上市公司的大股東大多是國(guó)家或政府，于是政府作為宏觀經(jīng)濟(jì)管理者與監(jiān)督者的職能與身為微觀經(jīng)濟(jì)的被監(jiān)管者職能產(chǎn)生了沖突。

　　綜上所述，不合理的股權(quán)結(jié)構(gòu)、不明晰的產(chǎn)權(quán)界定是我國(guó)上市公司內(nèi)部控制失效的根本原因，內(nèi)部治理機(jī)制的形式化則是內(nèi)部控制失效的直接原因，外部治理機(jī)制的形式化是重要原因。

　　四、完善公司治理下的內(nèi)部控制的思路

　　從我國(guó)公司治理現(xiàn)狀來(lái)看，董事會(huì)在公司管理中居于核心地位。要想發(fā)揮其在內(nèi)部控制中的核心作用，僅僅依靠少數(shù)獨(dú)立董事的作用是不夠的，為了進(jìn)一步強(qiáng)化決策計(jì)劃的可行性論證，強(qiáng)化內(nèi)部監(jiān)控，必須在董事會(huì)下設(shè)專門委員會(huì)，如審計(jì)委員會(huì)、薪酬委員會(huì)等，以便有效發(fā)揮董事會(huì)的作用，從而理清管理權(quán)限。

　　內(nèi)部控制系統(tǒng)的設(shè)計(jì)、監(jiān)督機(jī)構(gòu)的安排和運(yùn)行效果非常重要，它直接決定了內(nèi)部控制的成敗。企業(yè)內(nèi)部控制的設(shè)計(jì)應(yīng)該交由有豐富會(huì)計(jì)和管理經(jīng)驗(yàn)、對(duì)企業(yè)情況非常熟悉并且具有相對(duì)獨(dú)立性的人或者機(jī)構(gòu)，并廣泛征求各機(jī)構(gòu)意見(jiàn)。不同機(jī)構(gòu)在企業(yè)內(nèi)部控制中發(fā)揮不同作用，形成各自之間的制約。企業(yè)必須指定機(jī)構(gòu)定期或不定期的進(jìn)行內(nèi)部控制的檢查，監(jiān)督內(nèi)部控制的政策和程序是否得到有效執(zhí)行，是否產(chǎn)生了應(yīng)有的效果。

　　業(yè)績(jī)?cè)u(píng)價(jià)是激勵(lì)與約束機(jī)制的基礎(chǔ)，無(wú)論是內(nèi)部控制還是公司治理，都非常重視激勵(lì)與約束。只有對(duì)經(jīng)營(yíng)者的業(yè)績(jī)進(jìn)行評(píng)價(jià)以后，才能根據(jù)其業(yè)績(jī)的好壞進(jìn)行獎(jiǎng)懲。企業(yè)應(yīng)根據(jù)其所處行業(yè)特點(diǎn)、生產(chǎn)經(jīng)營(yíng)性質(zhì)和規(guī)模以及組織結(jié)構(gòu)，設(shè)計(jì)一套適宜的業(yè)績(jī)?cè)u(píng)價(jià)體系。

　　企業(yè)尤其是上市公司一般只對(duì)外披露財(cái)務(wù)會(huì)計(jì)信息，雖然注冊(cè)會(huì)計(jì)師的審計(jì)中會(huì)對(duì)企業(yè)的內(nèi)部控制進(jìn)行評(píng)審，但一般注重內(nèi)部會(huì)計(jì)控制，并且由于審計(jì)的時(shí)間、范圍和技術(shù)的局限性，企業(yè)內(nèi)部控制情況并未得到充分的了解和揭示。為了提高企業(yè)加強(qiáng)內(nèi)部控制的意識(shí)和提高其信息質(zhì)量，企業(yè)有必要在進(jìn)行內(nèi)部控制的自我評(píng)估后，向社會(huì)公開(kāi)披露內(nèi)部控制信息。在內(nèi)部控制報(bào)告中，應(yīng)該包括企業(yè)內(nèi)部控制的依據(jù)、內(nèi)容、方法、報(bào)告涵蓋的時(shí)間以及一些必要的保證等內(nèi)容。董事會(huì)有必要在內(nèi)部控制報(bào)告上簽字蓋章作以保證。