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論文摘要:當(dāng)前注冊(cè)會(huì)計(jì)師的誠(chéng)信問(wèn)題受到全世界的關(guān)注,注冊(cè)會(huì)計(jì)師受到了公眾的普遍指貴,這些指貴是不是恰如其分?目前國(guó)內(nèi)對(duì)注冊(cè)會(huì)計(jì)師應(yīng)該承擔(dān)法律貴任的多少有較多爭(zhēng)議。在強(qiáng)調(diào)法律貴任的同時(shí),注冊(cè)會(huì)計(jì)師也需要法律保護(hù)。如果法律貴任過(guò)大,導(dǎo)致注冊(cè)會(huì)計(jì)師高度關(guān)注風(fēng)險(xiǎn),會(huì)降低審計(jì)的功用,某種程度上過(guò)度的貴任讓注會(huì)職業(yè)無(wú)所適從,也會(huì)讓這一職業(yè)失去發(fā)展?jié)摿?。如何在二者之間達(dá)到一個(gè)平衡,應(yīng)是我們要考慮的主要問(wèn)題。
一、問(wèn)題的提出
理論界對(duì)注冊(cè)會(huì)計(jì)師法律責(zé)任的探討頗多,但歸結(jié)起來(lái)不外乎有兩種不同的觀點(diǎn),一是認(rèn)為現(xiàn)在上市公司造假、操縱利潤(rùn)時(shí)會(huì)計(jì)師成為幫兇,應(yīng)加大注冊(cè)會(huì)計(jì)師的法律責(zé)任,懲治造假者,警示造假者。另一種觀點(diǎn)認(rèn)為注冊(cè)會(huì)計(jì)師近年來(lái)被提供虛假信息的公司所累,已卷人“訴訟爆炸”的深淵,注冊(cè)會(huì)計(jì)師職業(yè)已成為一種高風(fēng)險(xiǎn)的職業(yè),注冊(cè)會(huì)計(jì)師的法律責(zé)任不宜再加大。
二、法律責(zé)任:太多還是太少
(一)注冊(cè)會(huì)計(jì)師法律責(zé)任過(guò)小的視角
第一,對(duì)注冊(cè)會(huì)計(jì)師法律責(zé)任的爭(zhēng)議。很多學(xué)者都非常強(qiáng)調(diào)注冊(cè)會(huì)計(jì)師的責(zé)任,并認(rèn)為注冊(cè)會(huì)計(jì)師責(zé)任是注冊(cè)會(huì)計(jì)師職業(yè)地位的保證。莫茨和夏拉夫認(rèn)為注冊(cè)會(huì)計(jì)師一味怕承擔(dān)責(zé)任會(huì)讓注冊(cè)會(huì)計(jì)師的職業(yè)地位下降。“我們對(duì)職業(yè)的地位提出要求時(shí),伴隨的是服務(wù)的責(zé)任。如果獨(dú)立的注冊(cè)會(huì)計(jì)師們真是職業(yè)人士,他們就不應(yīng)僅為某些個(gè)人的利益而奔忙。他們不僅對(duì)其委托人負(fù)有責(zé)任,而且作為職業(yè)專家,他們理應(yīng)對(duì)經(jīng)濟(jì)社會(huì)有著義不容辭的責(zé)任。審計(jì)以外的其他職業(yè)、其他類型的活動(dòng)均不能負(fù)此重任,它們不能鼓勵(lì)職員誠(chéng)實(shí),也不能揭發(fā)會(huì)計(jì)師們的失職或舞弊行為。許多人認(rèn)為,審計(jì)如果拒絕對(duì)經(jīng)濟(jì)社會(huì)提供這種服務(wù),它就喪失了社會(huì)對(duì)它的信任。”同時(shí),他們還認(rèn)為審計(jì)人員不愿承擔(dān)責(zé)任、不愿意提供一項(xiàng)雖然艱難卻極為有益的服務(wù)、不愿意哪怕是小規(guī)模地對(duì)付嚴(yán)重?fù)p害經(jīng)濟(jì)生活的邪惡勢(shì)力。這種態(tài)度只能降低職業(yè)的聲譽(yù)。而且“審計(jì)人員應(yīng)該承受一定的風(fēng)險(xiǎn)。
由此我們不難看出對(duì)注冊(cè)會(huì)計(jì)師法律責(zé)任過(guò)小的指責(zé)由來(lái)已久,尤其是國(guó)際上出了幾個(gè)大的會(huì)計(jì)舞弊案之后,幾大會(huì)計(jì)師事務(wù)所都受到牽連,人們?cè)俅伟呀裹c(diǎn)集中在注冊(cè)會(huì)計(jì)師身上,因安然事件而破產(chǎn)的安達(dá)信至今還讓人們記憶猶新,近期因科龍電器公司,有專家和投資者對(duì)德勤注冊(cè)會(huì)計(jì)師的專業(yè)勝任能力及職業(yè)操守也表示質(zhì)疑。人們認(rèn)為正是因?yàn)樽?cè)會(huì)計(jì)師的法律責(zé)任過(guò)小,即違規(guī)成本太低,才導(dǎo)致注冊(cè)會(huì)計(jì)師有膽量造假,從而應(yīng)該加大注冊(cè)會(huì)計(jì)師法律責(zé)任,提高注冊(cè)會(huì)計(jì)師的違規(guī)成本,并提出了“亂世用重典”的主張。
第二,對(duì)審計(jì)報(bào)告的指責(zé)。來(lái)自這方面的指責(zé)認(rèn)為“縱觀審計(jì)報(bào)告發(fā)展史,其專業(yè)語(yǔ)言的使用顯示出了審計(jì)職業(yè)逃避審計(jì)法律責(zé)任甚至審計(jì)職業(yè)責(zé)任的傾向。”并且認(rèn)為“審計(jì)報(bào)告對(duì)社會(huì)公眾的價(jià)值越來(lái)越小”。投資者認(rèn)為審計(jì)報(bào)告精確的措詞,是在小心謹(jǐn)慎地回避法律責(zé)任。并且認(rèn)為審計(jì)報(bào)告的程序化、標(biāo)準(zhǔn)化使審計(jì)報(bào)告對(duì)投資者而言毫無(wú)意義,有研究表明審計(jì)報(bào)告沒(méi)有信息含量。公眾要求增加審計(jì)報(bào)告的內(nèi)容。
第三,對(duì)當(dāng)前審計(jì)模式的指責(zé)。主要的責(zé)難是認(rèn)為目前注冊(cè)會(huì)計(jì)師的風(fēng)險(xiǎn)基礎(chǔ)審計(jì)主要是為了規(guī)避風(fēng)險(xiǎn)。在風(fēng)險(xiǎn)基礎(chǔ)審計(jì)模式下,注冊(cè)會(huì)計(jì)師將關(guān)注的焦點(diǎn)放在被審計(jì)單位的經(jīng)營(yíng)風(fēng)險(xiǎn)上,這樣注冊(cè)會(huì)計(jì)師們勢(shì)必在風(fēng)險(xiǎn)與報(bào)酬間進(jìn)行權(quán)衡,在某種程度上會(huì)導(dǎo)致注冊(cè)會(huì)計(jì)師的投機(jī)取巧行為,而投資者利益的保護(hù)并不是注冊(cè)會(huì)計(jì)師考慮的主要問(wèn)題。
(二)注冊(cè)會(huì)計(jì)師法律責(zé)任過(guò)大的視角
第一,對(duì)第三人責(zé)任問(wèn)題。對(duì)第三人是否承擔(dān)責(zé)任,承擔(dān)何種責(zé)任決定了注冊(cè)會(huì)計(jì)師法律責(zé)任的大小。
從近年的訴訟案例來(lái)看,注冊(cè)會(huì)計(jì)師對(duì)第三人法律責(zé)任有加大的趨勢(shì)。1931年美國(guó)在審判“阿爾恰邁爾斯公司訴塔契”案時(shí),法官卡多卓認(rèn)為,審認(rèn)人員的過(guò)失責(zé)任不應(yīng)該擴(kuò)大到第三者,因?yàn)檫@樣做將會(huì)阻止人們從事這一對(duì)社會(huì)有重要意義的職業(yè)。他對(duì)審計(jì)人員責(zé)任擴(kuò)大到第三者的后果作了下面的描述:“如果存在過(guò)失責(zé)任,那么,一個(gè)無(wú)意疏忽或不慎,未能查出偷盜或偽造賬目,這可能使會(huì)計(jì)人員在不確定的時(shí)間,對(duì)不確定的人員承擔(dān)不確定的責(zé)任。在這樣的條件下,從事審計(jì)職業(yè)所承擔(dān)的風(fēng)險(xiǎn)如此之巨大,以致人們懷疑這種責(zé)任定義有問(wèn)題”。
蒙哥馬利早在其著名的《蒙哥馬利審計(jì)學(xué)》中就指出“60年代中期以來(lái),控告審計(jì)人員的訴訟案件劇增,以致造成‘訴訟爆炸’。其主要原因是:社會(huì)變化和法院重新解釋了普通法和聯(lián)邦證券交易法,將委托人的法律責(zé)任擴(kuò)大到大量的、各種類型的第三者。”
我國(guó)的學(xué)者也提出了類似的觀點(diǎn):“倘若法律一方面強(qiáng)制會(huì)計(jì)師對(duì)第三人承擔(dān)責(zé)任,另一方面在歸責(zé)于會(huì)計(jì)師時(shí),又不考慮其行為時(shí)的主觀心理狀況,這實(shí)際上是讓他對(duì)其他人行為承擔(dān)期限不明的無(wú)過(guò)錯(cuò)責(zé)任。這對(duì)于會(huì)計(jì)師未免苛求,將使會(huì)計(jì)師職業(yè)的生存受到嚴(yán)重挑戰(zhàn)。”
第二,審計(jì)報(bào)告的問(wèn)題。針對(duì)公眾對(duì)審計(jì)報(bào)告的指責(zé),有兩個(gè)誤解需要澄清:一是審計(jì)報(bào)告的措辭。前面我們提到,公眾對(duì)審計(jì)報(bào)告的措辭有較多的指責(zé)。從投資者的角度來(lái)看,審計(jì)意見(jiàn)的變化,只是刪除了一些可能承擔(dān)法律責(zé)任的字眼,甚至指責(zé)審計(jì)報(bào)告中模棱兩可的詞語(yǔ)使投資者對(duì)審計(jì)報(bào)告的信任度大為降低,而這正是對(duì)審計(jì)報(bào)告的誤解所在。實(shí)際上,客觀地來(lái)看,審計(jì)意見(jiàn)并不象投資者所批評(píng)的那樣是刻意回避法律責(zé)任,審計(jì)職業(yè)界一直都在為如何更好地向利益相關(guān)者傳遞信息做出不懈的努力。在著名的美國(guó)會(huì)計(jì)委員會(huì)1973年出版的《基本審計(jì)概念說(shuō)明》中曾指出:審計(jì)人員對(duì)審計(jì)意見(jiàn)中的技術(shù)術(shù)語(yǔ)的精雕細(xì)琢并不象外界所指責(zé)的那樣是為了逃避法律責(zé)任。我們也可以從審計(jì)意見(jiàn)的變革中看到審計(jì)人員為傳遞準(zhǔn)確信息所做的努力。這里涉及到一個(gè)審計(jì)意見(jiàn)陳述有效性的問(wèn)題,審計(jì)意見(jiàn)的措詞除表明責(zé)任外,最重要的是簡(jiǎn)明地向信息使用者表達(dá)審計(jì)師的意見(jiàn),因此審計(jì)意見(jiàn)陳述的有效性非常重要。當(dāng)然使用者也存在準(zhǔn)確理解的問(wèn)題,審計(jì)師和使用者之間應(yīng)對(duì)特定審計(jì)術(shù)語(yǔ)達(dá)成共同理解,這需要雙方的努力。二是審計(jì)報(bào)告的程序化(標(biāo)準(zhǔn)化問(wèn)題)。對(duì)審計(jì)報(bào)告程序化的指責(zé)沒(méi)有考慮到審計(jì)報(bào)告的噪音問(wèn)題。審計(jì)報(bào)告承載太多的內(nèi)容會(huì)產(chǎn)生噪音,讓投資者更加無(wú)法得出合理的判斷。三是審計(jì)報(bào)告的本質(zhì)。從審計(jì)發(fā)展演變的歷史和審計(jì)研究文獻(xiàn)來(lái)看,審計(jì)報(bào)告的本質(zhì)是對(duì)財(cái)務(wù)報(bào)告信息的價(jià)值再造,它使財(cái)務(wù)報(bào)告的使用者對(duì)財(cái)務(wù)報(bào)告有更進(jìn)一步的認(rèn)識(shí),并據(jù)以作為做出決策的依據(jù)。因此,審計(jì)報(bào)告不是對(duì)財(cái)務(wù)報(bào)告真實(shí)性和合法性的完全保證,無(wú)法滿足投資者對(duì)審計(jì)報(bào)告的過(guò)高期望。審計(jì)職業(yè)界一直在向公眾做出說(shuō)明,但公眾對(duì)財(cái)務(wù)報(bào)告的過(guò)高期望卻轉(zhuǎn)嫁到審計(jì)報(bào)告上來(lái),使審計(jì)師承擔(dān)了不應(yīng)該承擔(dān)的責(zé)任。
第三,注冊(cè)會(huì)計(jì)師法律責(zé)任的負(fù)面影響。一是是國(guó)際大事務(wù)所的破產(chǎn)速度加快。二是事務(wù)所專業(yè)人才的流失。
三、結(jié)論
第一,注冊(cè)會(huì)計(jì)師的理性選擇。從經(jīng)濟(jì)學(xué)“經(jīng)濟(jì)人”的假設(shè)來(lái)看,注冊(cè)會(huì)計(jì)師也是經(jīng)濟(jì)人,他會(huì)做出自己的理性選擇,也會(huì)為追求自身利益最大化而努力。注冊(cè)會(huì)計(jì)師也需要生存,注冊(cè)會(huì)計(jì)師事務(wù)所也不是福利機(jī)構(gòu),那些認(rèn)為注冊(cè)會(huì)計(jì)師責(zé)任視為高于一切的觀點(diǎn)似乎有些過(guò)于理想化,同時(shí)也在某種程度上誤導(dǎo)了公眾,使公眾對(duì)注冊(cè)會(huì)計(jì)師的期望過(guò)高。在風(fēng)險(xiǎn)或成本大于收益時(shí),僅靠社會(huì)責(zé)任去促使注冊(cè)會(huì)計(jì)師保護(hù)投資者的利益并不是一個(gè)可行的辦法。同時(shí)注冊(cè)會(huì)計(jì)師追求自身利益并不一定會(huì)侵害投資者的利益。注冊(cè)會(huì)計(jì)師職業(yè)的發(fā)展不是僅靠強(qiáng)調(diào)責(zé)任就行的,在加大法律責(zé)任的同時(shí)它也需要法律的保護(hù)。
第二,在規(guī)避風(fēng)險(xiǎn)和承擔(dān)責(zé)任之間尋求平衡。我認(rèn)為應(yīng)在責(zé)任和風(fēng)險(xiǎn)之間尋求一種平衡,過(guò)大的風(fēng)險(xiǎn)可能讓人不敢從事這一職業(yè),或在執(zhí)業(yè)中過(guò)度關(guān)注風(fēng)險(xiǎn),降低審計(jì)的功用,最終使這一職業(yè)失去發(fā)展的潛力。如何在二者之間達(dá)到一個(gè)平衡,可能是我們要考慮的主要問(wèn)題。實(shí)際上早期的審計(jì)學(xué)家已經(jīng)注意到這一矛盾,并提出了解決思路,那就是把應(yīng)有審計(jì)關(guān)注概念確立為判斷獨(dú)立審計(jì)師執(zhí)行審計(jì)業(yè)務(wù)的責(zé)任的基礎(chǔ)。
第三,過(guò)度的責(zé)任。有學(xué)者認(rèn)為法律訴訟推進(jìn)了注冊(cè)會(huì)計(jì)師職業(yè)的發(fā)展,事實(shí)上,過(guò)多的訴訟不但摧毀了公眾對(duì)注冊(cè)會(huì)計(jì)師的信任,而且對(duì)注會(huì)職業(yè)本身也是沉重的打擊,某種程度上過(guò)度的責(zé)任讓這一職業(yè)無(wú)所適從,甚至出現(xiàn)了一些倒退。
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