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簡介:獨(dú)立審計(jì)市場的需求狀況直接影響到審計(jì)質(zhì)量的高低,本文對我國目前審計(jì)市場狀況進(jìn)行了分析。結(jié)果表明,我國審計(jì)市場有效需求不足,這是導(dǎo)致審計(jì)獨(dú)立性喪失,審計(jì)失誤頻發(fā)的重要原因?;诖耍岢隽送ㄟ^改善審計(jì)市場需求狀況來保障審計(jì)獨(dú)立性的建議,以期為審計(jì)質(zhì)量的提高提供參考。
一、獨(dú)立審計(jì)市場的含義及特征
審計(jì)市場是審計(jì)市場主體、市場客體和市場交易的集合,是有效而合理地配置審計(jì)資源的方式。獨(dú)立審計(jì)市場是指在獨(dú)立審計(jì)活動中由審計(jì)委托者,審計(jì)者和被審計(jì)者及其他利益相關(guān)者所進(jìn)行的交易行為,以及由此所構(gòu)成的權(quán)利和義務(wù)關(guān)系。是供需雙方在一定價(jià)格水平下進(jìn)行的一種交易行為,以及由此所構(gòu)成的經(jīng)濟(jì)責(zé)任關(guān)系。其功能是通過審計(jì)市場機(jī)制——審計(jì)市場運(yùn)動中內(nèi)在的機(jī)能與其各要素間的相互制約作用而實(shí)現(xiàn)的,即依靠審計(jì)供求、價(jià)格和競爭機(jī)制來實(shí)現(xiàn)審計(jì)供給和需求的均衡,促進(jìn)審計(jì)商品的供給方提高產(chǎn)品質(zhì)量,并實(shí)現(xiàn)優(yōu)勝劣汰,從而優(yōu)化審計(jì)市場的資源配置,提高社會總體效用水平。審計(jì)市場在本質(zhì)上是一個買賣“審計(jì)服務(wù)”的產(chǎn)品市場,與一般的產(chǎn)品市場類似,審計(jì)市場也存在著審計(jì)產(chǎn)品的供給與需求,存在著交易“審計(jì)服務(wù)”這種無形商品的行為。但審計(jì)服務(wù)還具有區(qū)別于一般商品的特殊性。主要表現(xiàn)在一是社會價(jià)值高,審計(jì)服務(wù)直接影響廣大社會相關(guān)利害人的經(jīng)濟(jì)利益。二是審計(jì)服務(wù)的質(zhì)量難以識別。審計(jì)服務(wù)的商品在形式上是審計(jì)報(bào)告,不允許對產(chǎn)品進(jìn)行廣告宣傳,大多數(shù)公眾很難通過外部形式判斷審計(jì)質(zhì)量的高低。三是審計(jì)產(chǎn)品形式上的需求者與實(shí)質(zhì)上的需求者不同。一般商品的供需雙方關(guān)系明確而單一,審計(jì)服務(wù)的委托方是公司的管理層或者董事會,盡管要經(jīng)過股東大會批準(zhǔn),僅僅表明目前大股東的意愿,而審計(jì)服務(wù)真正的消費(fèi)者是社會公眾,這種雙重的委托代理關(guān)系決定了上市公司為了某種目的一定會對事務(wù)所施加某種壓力。
二、獨(dú)立審計(jì)市場需求特征分析
(一)政府及法律法規(guī)對審計(jì)服務(wù)的需求政府作為最大的審計(jì)信息需求主體,但在市場經(jīng)濟(jì)中的多重角色,制約了其成為真正的信息需求主體。從我國恢復(fù)注冊會計(jì)師制度以來,有關(guān)部門頒布了一系列法規(guī)。最早的是1980年財(cái)政部頒布的《中華人民共和國中外合資經(jīng)營企業(yè)所得稅法實(shí)施細(xì)則》,規(guī)定外資企業(yè)會計(jì)報(bào)表要由注冊會計(jì)師進(jìn)行審計(jì),這是我國第一批法定審計(jì)需求。此后財(cái)政部、證監(jiān)會陸續(xù)頒布的一些法律條文規(guī)定國有企業(yè)、上市公司等的會計(jì)年報(bào)必須由注冊會計(jì)師進(jìn)行審計(jì),這是法定的要求。《公司法》、《證券法》和《股票發(fā)行與交易管理暫行條例》等,要求上市公司披露經(jīng)審計(jì)的財(cái)務(wù)報(bào)告和其它報(bào)告;證監(jiān)會和滬、深兩個交易所的有關(guān)監(jiān)管政策和上市規(guī)則中都將審計(jì)意見作為一項(xiàng)重要的參考指標(biāo)等。
會計(jì)師事務(wù)所1998年進(jìn)行了脫鉤改制,審計(jì)市場的地區(qū)分割開始被打破,但大部分上市公司中國有股占主導(dǎo)地位,尤其是地方政府控制著主要的股權(quán),這些地方政府控制下的公司便更傾向于選擇本地的會計(jì)師事務(wù)所。由于目前我國尚處于市場經(jīng)濟(jì)體制的轉(zhuǎn)軌過程中,資本市場還欠發(fā)達(dá)完善,國有股份所有者“缺位”現(xiàn)象較為嚴(yán)重,導(dǎo)致審計(jì)市場上存在著沒有委托人的契約人。公司的權(quán)利掌握在代理人管理當(dāng)局手中,因此,審計(jì)服務(wù)的需求表現(xiàn)為一種形式。上市公司的很多行為不是面對市場,而是面對政府和相應(yīng)的監(jiān)管機(jī)構(gòu),只要能符合或滿足了政府和監(jiān)管機(jī)構(gòu)的要求,企業(yè)就可以獲得最佳的成本效益比,如避免被摘牌,獲得配股資格等。對企業(yè)來講,取得主管部門的認(rèn)可是關(guān)鍵,審計(jì)質(zhì)量成為次要因素,因?yàn)閷徲?jì)質(zhì)量不是尋求上市的公司或已上市公司成本效益函數(shù)的變量,審計(jì)質(zhì)量的高低對其沒有實(shí)際意義上的影響;相反,若事務(wù)所提供高質(zhì)量的審計(jì)意見,可能會降低那些自身質(zhì)量不高的待上市或已上市公司的利益。
(二)企業(yè)對審計(jì)服務(wù)的需求我國的審計(jì)需求是形式上的審計(jì)需求者,管理當(dāng)局不需要注冊會計(jì)師的審計(jì)來了解企業(yè)的財(cái)務(wù)狀況,只不過借注冊會計(jì)師的審計(jì)信息向公眾傳達(dá)公司的財(cái)務(wù)信息。這部分需求者(其實(shí)是管理當(dāng)局)迫于無奈,為了應(yīng)付政府管理機(jī)構(gòu)的要求而接受審計(jì)并支付相應(yīng)的費(fèi)用。而審計(jì)需求及審計(jì)產(chǎn)品質(zhì)量的高低卻與其無關(guān);管理當(dāng)局關(guān)注的是審計(jì)費(fèi)用,往往根據(jù)審計(jì)價(jià)格的高低,而不是根據(jù)質(zhì)量、信譽(yù)、規(guī)模等會計(jì)師事務(wù)所的內(nèi)在價(jià)值選擇供給方,且質(zhì)量對需求的彈性小于價(jià)格對需求的彈性。我國現(xiàn)階段無論是在IPO市場,還是在已經(jīng)上市的公司中,均缺乏對高獨(dú)立性產(chǎn)生自愿性需求的制度環(huán)境。這就從根本上使得會計(jì)師事務(wù)所缺乏保持獨(dú)立性的內(nèi)在經(jīng)濟(jì)動機(jī)。由于經(jīng)濟(jì)還處于轉(zhuǎn)軌時期,有效的資本市場、經(jīng)理人市場還未有效地建立起來,上市公司中由于我國特有的股本結(jié)構(gòu),國有股和法人股占有絕對控股權(quán),社會公眾股的投票權(quán)形同虛設(shè),其利益沒有制度保障,管理當(dāng)局很難有自愿聘請高獨(dú)立性審計(jì)服務(wù)的動機(jī)。在我國企業(yè)法人治理結(jié)構(gòu)不完善的情況下,管理當(dāng)局既是被審客戶又是審計(jì)服務(wù)的需求者,掌握著聘請會計(jì)師事務(wù)所和支付審計(jì)費(fèi)用的主動權(quán),這種被扭曲了的審計(jì)關(guān)系造成市場上對高質(zhì)量審計(jì)服務(wù)需求的淡漠。如果公司存在刻意粉飾報(bào)表的現(xiàn)象,公司管理當(dāng)局自然是不愿意被社會公眾了解,因此管理當(dāng)局存在著購買審計(jì)意見的動機(jī)。另外,管理當(dāng)局擁有聘任和解聘注冊會計(jì)師的權(quán)力,同時還是審計(jì)費(fèi)用的支付者,因此審計(jì)合謀在這種情況下極有可能發(fā)生。
(三)社會公眾及其它利益相關(guān)者的需求這是審計(jì)服務(wù)真正的消費(fèi)者,更關(guān)注審計(jì)的質(zhì)量,這源于對資本市場中相關(guān)信息可靠性的要求。廣大的社會公眾總是希望最大限度地維護(hù)自身的權(quán)益,這些相關(guān)者們雖然并不承擔(dān)審計(jì)費(fèi)用,但為了轉(zhuǎn)嫁或降低自身資產(chǎn)保值增值風(fēng)險(xiǎn),往往會對審計(jì)質(zhì)量提出盡可能高的要求。我國上市公司信息披露制度表明:會計(jì)信息作為投資者決策的主要依據(jù),其使用價(jià)值越來越高。審計(jì)報(bào)告中注冊會計(jì)師對上市公司會計(jì)報(bào)表出具的審計(jì)意見對投資者的投資決策有著不可低估的影響。債權(quán)人為保證所貸出款項(xiàng)的安全收回,必須對貸款企業(yè)財(cái)務(wù)狀況準(zhǔn)確把握。而注冊會計(jì)師對這些企業(yè)的經(jīng)營成果和財(cái)務(wù)狀況的獨(dú)立鑒證,能夠最好地滿足債權(quán)人的這一需求。但從我國的股權(quán)結(jié)構(gòu)中可以發(fā)現(xiàn),個人股占整個上市公司的總股本的比例還不到30%。股東的股權(quán)一般都比較少,與國有股和法人股的比例相差太遠(yuǎn),基本上沒有個人成為董事會或監(jiān)事會的成員。因此,個人股股東沒有能力去監(jiān)督上市公司的行為,只能成為“搭便車”者。這部分投資者在股東大會和董事會中沒有投票權(quán)和表決權(quán)和股票市場較高的換手率。據(jù)統(tǒng)計(jì),我國的換手率一般在200%,如果考慮到流通股只占上市公司總股本的20%~30%,我國的換手率將達(dá)到700%-1000%,是美國67%的15倍。極高的換手率說明個人股股東大部分在投資股票時是做短線操作,甚至直接把股市當(dāng)作賭場,根本就不需要上市公司的財(cái)務(wù)信息,更加談不上對上公司的信息進(jìn)行監(jiān)督。現(xiàn)實(shí)中審計(jì)服務(wù)的最終需求者是資本市場中現(xiàn)實(shí)或潛在的資金提供者及其它利益相關(guān)者,由于這一部分人為數(shù)眾多,各自獨(dú)立地提出審計(jì)服務(wù)需求是不現(xiàn)實(shí)的,通常需要有一個能夠代表最終需求者根本利益的機(jī)構(gòu)(如被審計(jì)單位股東大會、董事會下的審計(jì)委員會等)代為提出審計(jì)服務(wù)需求,并代為約束和評判審計(jì)服務(wù)的質(zhì)量。因此,在一個有效的審計(jì)市場中,應(yīng)盡可能保證審計(jì)服務(wù)代理需求者與其最終需求者根本利益目標(biāo)的一致性。
三、獨(dú)立審計(jì)市場強(qiáng)化的政策建議
(一)減少行政干預(yù)逐步減少政府對審計(jì)市場的過度干預(yù)行為,不斷強(qiáng)化市場機(jī)制的力量,發(fā)揮市場機(jī)制的功能,提高管制效率和促進(jìn)市場的健康發(fā)展,逐漸向獨(dú)立管制模式過渡。我國審計(jì)市場建立之初,主要是依靠政府的行政力量創(chuàng)造市場需求,并直接創(chuàng)造或間接調(diào)節(jié)審計(jì)供給。這種做法在某種程度上提高了審計(jì)市場化的效率,但這種行政干預(yù)下的市場,缺乏對獨(dú)立審計(jì)的自發(fā)需求,審計(jì)供求主體之間缺乏正常的供需關(guān)系,低價(jià)競爭大量存在,審計(jì)市場難以正常的成長。近年來雖然審計(jì)市場的局面有所改觀,但政府對審計(jì)市場的過分干預(yù)依然存在,審計(jì)供求關(guān)系依然處于一種尷尬的境地。
(二)完善公司治理結(jié)構(gòu),培育自愿性需求市場注冊會計(jì)師的作用是向投資者公開披露審計(jì)報(bào)告,作為溝通上市公司管理當(dāng)局與投資者之間的橋梁,同時也是約束公司管理當(dāng)局行為的一種有效監(jiān)督機(jī)制。改進(jìn)我國公司治理的理念是:“保護(hù)股東權(quán)益,倡導(dǎo)股東積極主義”,即規(guī)定公司股東對公司重大事項(xiàng)應(yīng)具有知情權(quán)和參與決策權(quán),審計(jì)中應(yīng)該保持事務(wù)所和審計(jì)人員聘用過程信息的透明度,使得股東大會選擇會計(jì)師事務(wù)所的機(jī)制不至于流于形式。我國的上市公司大部分是管理當(dāng)局掌握了聘請主審事務(wù)所的所有權(quán)力,管理當(dāng)局有權(quán)選擇會計(jì)師事務(wù)所,決定會計(jì)師事務(wù)所的聘用工作條件和審計(jì)收費(fèi)水平,在不滿意時還能以解聘會計(jì)師事務(wù)所相威脅。鑒于上市公司中由于外部董事和外部監(jiān)事在董事會和監(jiān)事會的比例過小,董事會和監(jiān)事會所起的制衡作用就顯得太弱,由此造成會計(jì)師事務(wù)所在與客戶管理層談判時力量單薄。建議在上市公司中設(shè)立主要由獨(dú)立董事和外部專家董事組成的審計(jì)委員會,由審計(jì)委員會來決定上市公司主審會計(jì)師事務(wù)所的聘任、支付審計(jì)費(fèi)的數(shù)額、審計(jì)工作的程序等重要事項(xiàng),以減輕客戶管理當(dāng)局對會計(jì)師事務(wù)所施加壓力的“權(quán)力來源”,切實(shí)增強(qiáng)會計(jì)師事務(wù)所保持獨(dú)立性的可能性。
(三)大力推進(jìn)開產(chǎn)權(quán)制度改革 由于幾乎沒有完善的公司治理機(jī)制來保護(hù)社會公眾股東的利益,加之我國上市公司持有股權(quán)結(jié)構(gòu),現(xiàn)代企業(yè)制度在很多上市公司中并沒有真正建立起來。大股東“一言堂”的現(xiàn)象十分嚴(yán)重,董事會和監(jiān)事會幾乎沒有起到應(yīng)有的監(jiān)督管理當(dāng)局的作用,實(shí)際上是公司管理當(dāng)局在選聘會計(jì)師事務(wù)所的過程中起到至關(guān)重要的作用。筆者認(rèn)為,完善的公司機(jī)制才真正是外部審計(jì)發(fā)揮作用的根本制度保障。但科學(xué)的公司治理機(jī)制的建立有賴于產(chǎn)權(quán)制度的改革,有賴于市場經(jīng)濟(jì)模式的發(fā)展與各方面的完善??蛻羰欠裾嬲枰?dú)立性高的事務(wù)所,取決于管理當(dāng)局有無向所有股東提供可信財(cái)務(wù)信息的動機(jī)。我國的制度環(huán)境決定了管理當(dāng)局很少有動機(jī)聘請?zhí)峁└哔|(zhì)量審計(jì)服務(wù)的事務(wù)所,而是聘請“獨(dú)立性低”、“容易配合”的會計(jì)師事務(wù)所來滿足其目的。我國國有股和法人股幾乎都是控股的大股東,與社會公眾股不同。這些股票流動受到嚴(yán)格的限制,因而國有股和法人股的股東沒有動機(jī)通過提高其二級市場的交易價(jià)格使其財(cái)富最大化;正因?yàn)椴荒芰魍◣缀醪挥脫?dān)心失去控股權(quán)。然而社會公眾股股東具有需要高獨(dú)立性、高質(zhì)量審計(jì)服務(wù)的強(qiáng)烈動機(jī)。因此,進(jìn)行產(chǎn)權(quán)制度改革顯得迫在眉睫。降低或削減國有股和法人股的持股比例,相應(yīng)擴(kuò)大社會公眾持股份額,從而形成多元化的產(chǎn)權(quán)特征,這是奠定形成有效權(quán)力制衡的產(chǎn)權(quán)基礎(chǔ),也是最終可以使公司股東中的眾多中小股東,可以通過行使表決權(quán)來參與對公司的控制(包括對獨(dú)立審計(jì)的需求)的重要途徑,同時也是建立和完善二級市場交易機(jī)制,使股權(quán)(產(chǎn)權(quán))真正流動起來的方法。正是由于社會公眾股東的投資與參與,才使“高獨(dú)立性”的自愿需求市場所需的產(chǎn)權(quán)基礎(chǔ)得以確立,自愿需求高質(zhì)量的審計(jì)市場才能夠被培育起來。
(四)積極引導(dǎo)普通投資者,提高素質(zhì)提高普通投資者的素質(zhì),培養(yǎng)其投資觀念和法律意識;同時積極扶持機(jī)構(gòu)投資者進(jìn)入證券市場,如養(yǎng)老金基金、投資銀行和保險(xiǎn)公司等,其有能力也有激勵去關(guān)心自己所投資的公司的治理狀況,如有能力廣泛收集信息并派人員參加股東大會等;積極引入境外投資者(QFII)進(jìn)入我國資本市場,同時讓境外法人股減持,實(shí)現(xiàn)境外股全流通;進(jìn)一步規(guī)范市場行為,使得我國證券市場成為真正的投資場所,充分發(fā)揮證券市場的資源配置的作用。
(五)培育有效的經(jīng)理人市場經(jīng)理人市場的實(shí)質(zhì)是經(jīng)營者的競爭選聘機(jī)制。充分的經(jīng)理人之間的競爭,在很大程度上動態(tài)地顯示了經(jīng)理人的能力和努力程度,使經(jīng)理人始終保持生存危機(jī)感,從而自覺地約束自己的機(jī)會主義行為。經(jīng)理人市場的另一個功能,在于保證企業(yè)家得到公平的、體現(xiàn)其能力和價(jià)值的報(bào)酬。由于國外存在有效的經(jīng)理人市場,同時境外法人股及境外個人股股東為了維護(hù)自身的利益很積極地對上市公司進(jìn)行監(jiān)督,促使上市公司管理人員有激勵去選擇高質(zhì)量的注冊會計(jì)師。且國外個人股股東更加有激勵獲得高質(zhì)量的財(cái)務(wù)信息,對上市公司管理人員的影響更大。
(六)完善法律制度從目前情況看,我國審計(jì)市場總體上并不存在自愿需求高獨(dú)立性、甚至排斥高質(zhì)量的審計(jì)。市場不需要高獨(dú)立性、高質(zhì)量的審計(jì)服務(wù),在相當(dāng)程度上決定審計(jì)師只能通過滿足“市場需求的審計(jì)”而維持生存與發(fā)展,即降低審計(jì)質(zhì)量。而在專業(yè)技術(shù)、職業(yè)素養(yǎng)日益得到重視的今天,審計(jì)獨(dú)立性就可能成為審計(jì)質(zhì)量唯一的犧牲品了。但從會計(jì)師事務(wù)所的角度來看,是否愿意降低獨(dú)立性而“配合”市場需求,降低審計(jì)質(zhì)量,主要取決于市場相應(yīng)的制度性因素,特別是事后法律風(fēng)險(xiǎn)程度。從注冊會計(jì)師的角度來看,在監(jiān)管相對嚴(yán)格的執(zhí)業(yè)環(huán)境和較高的法律風(fēng)險(xiǎn)的前提下,高審計(jì)質(zhì)量(包括獨(dú)立性與專業(yè)勝任能力)會降低其可能承受的法律風(fēng)險(xiǎn)。反之,如果注冊會計(jì)師預(yù)見法律風(fēng)險(xiǎn)很高,作為一個“理性經(jīng)濟(jì)人”,其理性選擇必然是提高審計(jì)質(zhì)量,以盡可能地降低或規(guī)避法律風(fēng)險(xiǎn)。美國的注冊會計(jì)師及其事務(wù)所并不擔(dān)心行政與刑事訴訟,最讓其害怕的是中小投資者提起的民事訴訟,因?yàn)橐坏≡V就意味著傾家蕩產(chǎn)和聲譽(yù)掃地。美國審計(jì)質(zhì)量主要是通過法律風(fēng)險(xiǎn)尤其是民事賠償責(zé)任來加以保證的,正是嚴(yán)厲的法律風(fēng)險(xiǎn)和高額的訴訟成本迫使企業(yè)財(cái)務(wù)報(bào)表更加穩(wěn)健、注冊會計(jì)師行為更加恪守獨(dú)立性原則和應(yīng)有的職業(yè)謹(jǐn)慎。良好的法律責(zé)任約束及有違獨(dú)立性的司法賠償安排,能促使注冊會計(jì)師為長遠(yuǎn)利益而強(qiáng)烈追求“超然獨(dú)立性”。由于缺乏自愿需求“高獨(dú)立性”審計(jì)的市場環(huán)境,加上現(xiàn)實(shí)的種種經(jīng)濟(jì)利益誘惑使得審計(jì)缺乏保持獨(dú)立性的經(jīng)濟(jì)動機(jī)。因此,有必要借助于法律的強(qiáng)制力營造一個外在的法律環(huán)境氛圍,對有損獨(dú)立性的行為予以強(qiáng)有力的法律訴訟和嚴(yán)厲懲罰,為自愿需求“高獨(dú)立性”、“高質(zhì)量”審計(jì)創(chuàng)造一個有利的“軟環(huán)境”。
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