摘要: 20世紀(jì)70年代以后，隨著戰(zhàn)略管理的興起，對戰(zhàn)略管理的審計也逐漸產(chǎn)生和發(fā)展起來。戰(zhàn)略審計應(yīng)涵蓋戰(zhàn)略管理過程的所有層次和過程，開展戰(zhàn)略審計的主體應(yīng)為董事會設(shè)立的專門戰(zhàn)略審計委員會或聘請獨立的第三方。戰(zhàn)略審計成為董事會戰(zhàn)略控制的一種正式機(jī)制。董事會執(zhí)行戰(zhàn)略審計要把握好審計周期、注意時刻對其職責(zé)保持敏感、控制績效標(biāo)準(zhǔn)而且要控制支持這類標(biāo)準(zhǔn)的數(shù)據(jù)庫。

　　關(guān)鍵詞: 戰(zhàn)略審計；戰(zhàn)略控制；戰(zhàn)略管理；管理審計

　　戰(zhàn)略審計是對于影響企業(yè)整體經(jīng)營狀況的關(guān)鍵因素的評價活動，是正式的戰(zhàn)略評價過程，它同時對董事會和管理層施加約束，也是董事會參與戰(zhàn)略管理過程的主要方式。實施戰(zhàn)略審計，能夠提高戰(zhàn)略決策和戰(zhàn)略執(zhí)行的效率、有助于改善公司治理。美國金融危機(jī)的原因之一是公司治理機(jī)制失靈，例如華爾街精英們的天價高薪和股票期權(quán)。另一方面，公司戰(zhàn)略控制失效，商業(yè)銀行、投資銀行等金融機(jī)構(gòu)均采用了杠桿經(jīng)營模式，即資產(chǎn)規(guī)模遠(yuǎn)高于自有資本規(guī)模，出現(xiàn)過度交易問題。華爾街的經(jīng)理人們做出開發(fā)次貸這樣風(fēng)險巨大的金融產(chǎn)品的戰(zhàn)略決策，卻沒有受到董事會的質(zhì)疑，這些投資銀行的董事會沒有負(fù)起戰(zhàn)略監(jiān)督的責(zé)任，有必要對戰(zhàn)略控制進(jìn)行反思。

　　一、戰(zhàn)略審計的產(chǎn)生和發(fā)展

　　20世紀(jì)60年代以來，受到戰(zhàn)略管理的影響，內(nèi)部審計師不僅開展效率性和效果性審計，而且發(fā)展起了戰(zhàn)略審計。20世紀(jì)70年代以后，正是由于經(jīng)營環(huán)境不確定性的增強、企業(yè)規(guī)模的擴(kuò)大、管理活動的復(fù)雜化以及法律和政府對于投資者和社會公眾利益保護(hù)力度的加大，使得管理者的受托責(zé)任空前擴(kuò)大，投資者、管理者和其他利益相關(guān)者產(chǎn)生了對于戰(zhàn)略監(jiān)督的需求，并導(dǎo)致了戰(zhàn)略管理的興起。例如有些學(xué)者在1972年提出了將績效審計擴(kuò)展到公司戰(zhàn)略管理過程的思想，認(rèn)為績效審計強調(diào)外部董事參與公司戰(zhàn)略選擇與計劃的設(shè)計與評價，以及從管理層以外獲取信息。一方面戰(zhàn)略管理對于公司績效有著直接的影響，決定著投資回報，投資者需要對戰(zhàn)略管理過程監(jiān)督和控制，以確保能夠維護(hù)投資者利益的戰(zhàn)略得到制定和執(zhí)行；另一方面對戰(zhàn)略的監(jiān)督能夠幫助管理層減少戰(zhàn)略決策的不確定性和失誤、縮小戰(zhàn)略執(zhí)行過程中的偏差、降低經(jīng)營風(fēng)險并提高經(jīng)濟(jì)效益。各方面的因素使公司董事會積極地尋找戰(zhàn)略監(jiān)督的途徑。

　　20世紀(jì)80年代以后，國外研究戰(zhàn)略審計的文獻(xiàn)開始增多，例如Alfred在1980年討論了獨立審計人員開展戰(zhàn)略審計的可行性。認(rèn)為獨立審計人員在正式開始審計之前，必須了解客戶的業(yè)務(wù)、產(chǎn)業(yè)和整體經(jīng)濟(jì)背景，而戰(zhàn)略審計正是這一步驟的擴(kuò)展；戰(zhàn)略審計有助于獨立審計人員了解主要的風(fēng)險領(lǐng)域，從而為審計計劃的制定提供更為堅實的基礎(chǔ)；獨立審計人員可以通過戰(zhàn)略審計幫助公司董事增強其戰(zhàn)略監(jiān)督功能，他們提供的信息是董事會特別需要的、來自管理層之外的信息戰(zhàn)略審計既有可能為公司帶來利益，也有可能為公司帶來附加成本，是否應(yīng)該實施戰(zhàn)略審計應(yīng)取決于成本效益的權(quán)衡。

　　Gordon（1995）將戰(zhàn)略審計作為公司治理的重要工具并且分析了戰(zhàn)略審計的構(gòu)成要素。他認(rèn)為，董事會和經(jīng)理層對于戰(zhàn)略管理的視角是不同的，經(jīng)理層總是將戰(zhàn)略管理作為自己的“勢力范圍”，主要關(guān)注既定戰(zhàn)略的執(zhí)行效率問題；而董事會則為了維護(hù)股東利益，主要關(guān)注戰(zhàn)略本身的合理性問題。董事會對于戰(zhàn)略管理的參與，常常局限于CEO離任、公司財務(wù)狀況惡化或者敵意收購三種特殊情況。再加上董事會的議程安排常常使戰(zhàn)略方向的嚴(yán)肅討論不太合適，以及董事會的大部分成員通常缺少有關(guān)行業(yè)和公司的專業(yè)經(jīng)驗和知識，也缺乏參與戰(zhàn)略管理的足夠時間，董事會對于戰(zhàn)略的監(jiān)督常常并不能到位。戰(zhàn)略審計可以作為一種正式的戰(zhàn)略考察過程使董事會切實履行其戰(zhàn)略監(jiān)督責(zé)任。它可以對董事會和經(jīng)理層同時施加約束。戰(zhàn)略審計的領(lǐng)導(dǎo)權(quán)必須集中在獨立董事手中，只有這樣它才經(jīng)得起公司內(nèi)部權(quán)力沖突的考驗。他同時還提倡“低調(diào)和幕后的戰(zhàn)略審計”，強調(diào)戰(zhàn)略審計應(yīng)加強董事會和經(jīng)理之間的信任而不是隨意侵犯經(jīng)理的權(quán)限范圍。戰(zhàn)略審計的構(gòu)成要素包括確定標(biāo)準(zhǔn)、數(shù)據(jù)庫的設(shè)計和維護(hù)、建立戰(zhàn)略審計委員會、協(xié)調(diào)與CEO的關(guān)系等。

　　Hunger等人在2001年討論了戰(zhàn)略審計的性質(zhì)及重要作用，認(rèn)為咨詢公司、管理學(xué)者、董事會和管理工作者已經(jīng)發(fā)現(xiàn)管理審計是決策過程中的一種重要的分析和診斷工具，可以發(fā)現(xiàn)公司經(jīng)營中存在問題的領(lǐng)域。它超越了具體職能部門的界限而注意到企業(yè)與環(huán)境的相互作用及各職能部門的有機(jī)關(guān)聯(lián)，能夠通過戰(zhàn)略分析和評價而減少戰(zhàn)略決策中的不確定性并增強戰(zhàn)略決策的可行性。傳統(tǒng)的內(nèi)部審計較少地介入公司的戰(zhàn)略管理過程，主要是因為他們在戰(zhàn)略管理過程中的作用沒有得到管理層應(yīng)有的重視和支持。

　　20世紀(jì)90年代以來，國內(nèi)一些學(xué)者開始關(guān)注戰(zhàn)略審計。陳良華等（2003）將企業(yè)管理審計劃分為戰(zhàn)略管理審計、管理控制審計和業(yè)務(wù)審計三個不同層次，并且認(rèn)為戰(zhàn)略管理審計的評價重點是最高管理當(dāng)局所關(guān)心的企業(yè)與經(jīng)營環(huán)境的關(guān)系和企業(yè)競爭力問題。余玉苗等（2004）分析了戰(zhàn)略審計及其實施的現(xiàn)實意義并提出了戰(zhàn)略審計實施的有關(guān)構(gòu)想。梅丹（2004）對企業(yè)戰(zhàn)略審計的主體、對象、內(nèi)容和評價標(biāo)準(zhǔn)進(jìn)行了論述。陳留平等（2005）對戰(zhàn)略審計實施的條件、機(jī)構(gòu)及評價標(biāo)準(zhǔn)進(jìn)行了分析。廖洪等（2005）對戰(zhàn)略審計研究的發(fā)展過程進(jìn)行了回顧和總結(jié)。程新生（2008）對戰(zhàn)略審計與內(nèi)部控制關(guān)系進(jìn)行了研究。

　　二、戰(zhàn)略審計的主體和客體

　　戰(zhàn)略審計人員應(yīng)具備獨立性和必要的權(quán)威，應(yīng)涵蓋戰(zhàn)略管理過程的所有層次和過程等。為了保證戰(zhàn)略審計的有效性，執(zhí)行主體應(yīng)達(dá)到兩個基本條件：一是獨立性，戰(zhàn)略審計人員要獨立于企業(yè)的戰(zhàn)略管理活動，與進(jìn)行戰(zhàn)略管理活動的機(jī)構(gòu)或人員不存在直接的利益關(guān)系；二是具有專業(yè)勝任能力，即熟悉市場環(huán)境、精通企業(yè)管理，尤其是戰(zhàn)略管理。

　　戰(zhàn)略審計的對象是公司整個戰(zhàn)略管理過程及其實施效果，戰(zhàn)略審計應(yīng)能覆蓋各層次的戰(zhàn)略管理活動，特別是公司整體層次的戰(zhàn)略管理。管理層和董事會對于戰(zhàn)略有不同的視角，因而戰(zhàn)略審計分為兩個層面，一是管理層面；二是治理層面。管理層負(fù)責(zé)把戰(zhàn)略愿景轉(zhuǎn)變?yōu)楝F(xiàn)實。在這一過程中，他們必然專注于戰(zhàn)略實施。企業(yè)管理層面戰(zhàn)略審計強調(diào)效率和效果，基于以下假設(shè)：一是企業(yè)經(jīng)營環(huán)境是高度不確定的，企業(yè)的戰(zhàn)略管理是一項高風(fēng)險的管理活動；二是企業(yè)經(jīng)理的有限理性，他們的知識和能力存在不足。因此，要有專業(yè)人士來幫助他們，為他們提供有關(guān)企業(yè)內(nèi)外環(huán)境的分析性信息，幫助他們評價既定戰(zhàn)略的執(zhí)行效果。

　　公司治理層面的戰(zhàn)略審計側(cè)重于制度安排的設(shè)計，基于以下假設(shè)：股東和經(jīng)理的目標(biāo)函數(shù)是不同的，由于信息不對稱的存在，經(jīng)理有可能在戰(zhàn)略管理的過程中采取機(jī)會主義行為，從而損害股東和其他利益相關(guān)者的利益。因此，必須通過戰(zhàn)略審計加強戰(zhàn)略管理過程的監(jiān)督，確保企業(yè)的可持續(xù)發(fā)展。然而董事會參與制定和實施公司戰(zhàn)略一直是個敏感問題。Frazer等（1972）、Gordon（1995）、何衛(wèi)東（1999）等學(xué)者就是從這個角度來研究戰(zhàn)略審計的。治理層面的戰(zhàn)略審計視野更加寬廣、所涉及的組織層次更高，對于戰(zhàn)略審計獨立性的要求也更高。董事會的職責(zé)是代表投資者對戰(zhàn)略路線本身提出質(zhì)疑，戰(zhàn)略審計必須由獨立董事而不是管理層負(fù)責(zé)（Gordon，1995）。但在戰(zhàn)略制定和執(zhí)行時董事會和高級管理人員必須就職權(quán)分工達(dá)成一致。在董事會為公司戰(zhàn)略方向出謀劃策和董事會直接管理公司兩者之間有著微妙的界限，如果超過這一界限，董事會就難以起到監(jiān)督作用。董事會要有效地評價戰(zhàn)略，就需要掌握財務(wù)績效和非財務(wù)績效信息。這意味著要建立以董事會為核心的審計體系。開展戰(zhàn)略審計的主體應(yīng)為董事會設(shè)立的專門戰(zhàn)略審計委員會或聘請獨立的第三方。

　　戰(zhàn)略審計委員會應(yīng)從外部獨立董事中選3-5人來組成。委員會主席的人選尤為重要，他需要在CEO和外部董事就戰(zhàn)略發(fā)生分歧時，防止雙方分裂。Gordon認(rèn)為，如果董事會中有一位外部董事任主董事或是與CEO間的聯(lián)絡(luò)董事，此人應(yīng)該是戰(zhàn)略審計委員會主席職位的當(dāng)然人選。戰(zhàn)略審計委員會委員職務(wù)應(yīng)該定期輪換，以保證機(jī)構(gòu)的連續(xù)性。該委員會負(fù)責(zé)確定評價公司戰(zhàn)略績效的依據(jù)；審查評價所需基礎(chǔ)數(shù)據(jù)的獲取、設(shè)立審查程序和檢查審計過程。該委員會應(yīng)保證數(shù)據(jù)收集和報告的真實性和連續(xù)性；明確應(yīng)與CEO討論的問題；使全體董事會成員及時掌握公司戰(zhàn)略的數(shù)據(jù)更新情況，安排商討戰(zhàn)略問題的定期或臨時會議。

　　公司董事會應(yīng)聘請外部人員進(jìn)行獨立評價，例如由管理者提供會計師事務(wù)所或咨詢公司的人選。因為至少在戰(zhàn)略審計的初期，董事會和咨詢公司都需要管理層的大力合作和援助。所聘請的會計師事務(wù)所可以是為企業(yè)進(jìn)行年度報告審計的會計師事務(wù)所，但審計人員不應(yīng)當(dāng)是為公司進(jìn)行年度報表審計的原班人員。一方面由于會計師事務(wù)所對客戶情況的熟悉和基礎(chǔ)數(shù)據(jù)的掌握，能節(jié)省審計時間和成本；另一方面又可避免將戰(zhàn)略審計與財務(wù)審計混淆，還可增強審計人員的獨立性。許多咨詢公司和會計師事務(wù)所都能提供戰(zhàn)略審計的服務(wù)。

　　三、戰(zhàn)略審計需要注意的問題

　　一是“正確的戰(zhàn)略方向問題”一旦在董事會上被提出，有可能被認(rèn)為其中隱含著對既定戰(zhàn)略和領(lǐng)導(dǎo)的批評，引發(fā)緊張氣氛。如果戰(zhàn)略審查會議定期召開，可以降低出現(xiàn)這種緊張氣氛的可能性。這個會議由董事會和CEO參加，要客觀地交換意見，分歧消除前不向外界披露?？傊?，戰(zhàn)略審計委員會應(yīng)該保持低調(diào)，幕后操作，以免影響管理層的權(quán)威和領(lǐng)導(dǎo)。外部董事對戰(zhàn)略的干預(yù)很少，往往都是在公司遇到嚴(yán)重問題時才會發(fā)生。所以，公司治理過程中需要建立一種正式機(jī)制，使董事會能積極行使其戰(zhàn)略監(jiān)督責(zé)任。

　　二是對職責(zé)保持敏感，即使有完美設(shè)計的正式監(jiān)督過程所施加的約束，董事會仍可能在持續(xù)的成功下麻痹大意。Gordon認(rèn)為，對責(zé)任和機(jī)會保持敏感是正式的戰(zhàn)略審查過程最重要的構(gòu)成因素。對既定戰(zhàn)略任務(wù)上出現(xiàn)的任何脆弱信號和對那些為肯定或修改既定戰(zhàn)略方向提供了自然機(jī)會的事件或行動，董事會都應(yīng)保持警惕性。

　　三是戰(zhàn)略審計周期，要考慮行業(yè)特點和技術(shù)、競爭與社會環(huán)境的變化速度，以及企業(yè)既定戰(zhàn)略規(guī)劃涉及的年限。應(yīng)當(dāng)注意，戰(zhàn)略審計周期不宜太短，因為戰(zhàn)略審計太過頻繁可能導(dǎo)致戰(zhàn)略審查和經(jīng)營審查混淆，把重要指標(biāo)的微小變化理解為重大趨勢；但也不可過長，因為社會環(huán)境和技術(shù)手段都在不斷變化，戰(zhàn)略審計周期太長可能會貽誤糾正戰(zhàn)略失誤的時機(jī)。除既定戰(zhàn)略實施年限結(jié)束或CEO即將退休等特殊情況外，戰(zhàn)略審計委員會每三年與CEO舉行一次戰(zhàn)略審查會議可能比較合適。

　　四是對數(shù)據(jù)庫的要求，有效的戰(zhàn)略監(jiān)督過程要求董事會不僅要控制績效標(biāo)準(zhǔn)而且要控制支持這類標(biāo)準(zhǔn)的數(shù)據(jù)庫。董事會考察過程的可靠性取決于衡量績效所使用的統(tǒng)計量的完整性和一致性。要注意各期數(shù)據(jù)應(yīng)盡量保持形式上的一致，董事會需要的是累積數(shù)據(jù)，以跟蹤在幾個季度或幾年里績效指標(biāo)上出現(xiàn)的趨勢。有效的監(jiān)督還取決于在短期和在長時期收集和保存這些數(shù)據(jù)的方式以及由誰代表董事會進(jìn)行這一工作。董事會既沒有時間也沒有專業(yè)知識去收集和分析數(shù)據(jù)，較好地辦法是聘請外部審計師，因為他們既具有設(shè)計數(shù)據(jù)庫和收集數(shù)據(jù)的專業(yè)能力，又熟悉企業(yè)。

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