【摘要】新審計準則能否有效執(zhí)行受到注冊會計師行業(yè)內(nèi)外因素的諸多影響。本文僅從外部影響因素的角度出發(fā)，提出新審計準則有效執(zhí)行的若干建議，以期更有效地發(fā)揮注冊會計師的鑒證和服務(wù)功能。

　　一、問題的提出

　　2006年2月15日我國出臺的新審計準則已于2007年1月正式實行。獨立性是審計的靈魂和本質(zhì)特征、是審計職業(yè)生存和發(fā)展的基石。1989年杰里·D·沙利文在《 蒙哥馬利審計學》一書中指出 “任何一個公正會計師，無論其能力如何，只要喪失了獨立性，那么他對財務(wù)報表的意見，對那些將傾聽其意見的人們——無論是客戶還是信貸提供人、投資者和政府機構(gòu)——其價值都將甚微”。獨立性在審計中的重要性是不容置疑的，新準則處處體現(xiàn)著“獨立性”，要求注冊會計師在執(zhí)業(yè)過程中務(wù)必“客觀、公正、獨立”。

　　但是，如果注冊會計師的審計獨立性得不到維護，注冊會計師協(xié)會的地位得不到明確以及相關(guān)的保護機制無法有效運作，新準則就難以發(fā)揮其應(yīng)有的作用。本文將從審計獨立性角度對新審計準則執(zhí)行問題加以探討，希望對新準則的有效實施提供有益的幫助。

　　二、新審計準則有效執(zhí)行的若干建議

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　　注冊會計師的審計獨立性是否得到提高與維護是新審計準則能否有效執(zhí)行的關(guān)鍵。注冊會計師審計獨立性受自身利益和政府介入角色錯位的威脅，要剝離利益對獨立性的弱化，關(guān)鍵在于轉(zhuǎn)變審計委托模式，構(gòu)建審計付費新模式。要想政府介入與獨立性成正向關(guān)系發(fā)展，重要的是政府角色的重新定位。

　　1.構(gòu)建審計付費新模式

　　目前我國的審計委托模式實際上是由管理當局委托會計師事務(wù)所來審查自己，并支付審計費用。在這種委托模式下，管理當局的權(quán)力很大，當注冊會計師與管理當局發(fā)生沖突時，管理當局對注冊會計師最大的威脅就是提出變更審計人員。國外采用的在上市公司中建立審計委員會，在緩解管理當局對注冊會計師的壓力、提高審計獨立性方面將會發(fā)揮重大的作用。針對我國現(xiàn)有委托模式暴露的弊端，借鑒國外的審計委托模式，轉(zhuǎn)變現(xiàn)行審計委托模式成為當務(wù)之急?？梢怨径?主要是外部董事)定期輪換的形式組成的審計委員會來承擔聘請會計師事務(wù)所、支付審計費用等職責，并作為審計人員與管理當局之間的紐帶與會計師事務(wù)所討論審計范圍、直接交換審計意見及探討重大審計問題，對變更事務(wù)所等重大情形必須經(jīng)審計委員會討論通過，以減少管理當局對事務(wù)所施加壓力的“權(quán)力來源”。

　　轉(zhuǎn)變審計委托模式后，源于管理當局的壓力相對減小，但要從實質(zhì)上削弱這種權(quán)利經(jīng)濟壓力，還需構(gòu)建審計付費新模式。即注冊會計師的審計費用支付者應(yīng)采用多元化模式，改變原有的由客戶管理當局支付審計費用的單一模式。只有這樣才能使注冊會計師獲得經(jīng)濟上的相對獨立，避免注冊會計師潛意識的或無法抗拒的站在管理當局的一邊。首先，國家作為審計報告最大的使用者，應(yīng)從其征收的所得稅中拿出一部分設(shè)立審計基金，作為國有銀行和政府部門使用審計信息的費用。其次，廣大投資者作為審計報告的直接受益者，應(yīng)該按照投資者從股票市場上獲得的投資收益與受益于其利用已審的會計報表信息獲得收益的一定比例支付審計費用。廣大投資者的付費可以以證監(jiān)會為支付中介。最后，會計報表經(jīng)過審計后，有利于提升廣大投資者的信心，有利于上市公司的發(fā)展，因此，上市公司必須自己承擔主要的審計費用。為避免管理當局利用支付審計費用威脅注冊會計師的審計獨立性，管理當局不應(yīng)該直接支付審計費用，而應(yīng)該通過財政部門間接支付。財政部門可以通過評估注冊會計師審計的質(zhì)量來確定審計費用支付的金額，這樣就可以剝離注冊會計師與客戶的經(jīng)濟利益依附關(guān)系。

　　2.轉(zhuǎn)變政府介入角色

　　由于政府與企業(yè)，特別是國有企業(yè)（很多被包裝上市）的利害關(guān)系并未從實質(zhì)上分清，政府容易為企業(yè)“求情”。作為監(jiān)管者的政府反而成了企業(yè)的庇護者，大大損害了注冊會計師的獨立性。在注冊會計師審計的過程中，政府應(yīng)該是一臺“監(jiān)控器”，監(jiān)管著注冊會計師的審計行為是否嚴格貫徹執(zhí)行了審計準則，是否有違規(guī)、違法、舞弊等情形。在審計結(jié)束形成審計報告時，政府是一臺“鑒證器”，應(yīng)以注冊會計師的審計為基礎(chǔ)，對出具標準無保留意見審計報告的財務(wù)報表進行抽查鑒定；對出具非標準審計報告的財務(wù)報表進一步追查，若確屬舞弊行為，應(yīng)依照《會計法》的相關(guān)規(guī)定給予相應(yīng)的處罰。只有把握好這兩個過程、兩個角色，政府的介入才能有助于審計獨立性的提高，這是新審計準則能否有效執(zhí)行的關(guān)鍵。

　?。ǘ┌l(fā)揮注冊會計師協(xié)會的保護功能

　　1.加大宣傳力度

　　注冊會計師協(xié)會應(yīng)該向社會加大宣傳工作，使社會公眾充分了解注冊會計師審計行業(yè)，減少因?qū)ψ詴嫀煂徲嫴焕斫舛岩磺新氊煔w咎于注冊會計師或事務(wù)所的現(xiàn)象。比如，定期舉行注冊會計師審計講座，解析注冊會計師審計與政府審計的區(qū)別，明確注冊會計師在整個審計過程中應(yīng)有的職責，講解會計審計專業(yè)術(shù)語，特別是新審計準則引入的許多新的專業(yè)名詞，例如：職業(yè)懷疑態(tài)度、舞弊審計三角理念等。

　　2.加強自身建設(shè)

　　中國注冊會計師協(xié)會要加強自我整頓，做注冊會計師名副其實的“父母官”。中注協(xié)要加強對會員特別是股東的素質(zhì)教育，增強其社會榮辱觀。同時，注冊會計師協(xié)應(yīng)該從半官方組織轉(zhuǎn)變?yōu)槊耖g自律性組織。

　　3.建立廣泛的司法介入機制

　　注冊會計師協(xié)會要加強與司法界的聯(lián)系與溝通，建立起廣泛的司法介入機制，這樣才能真正有助于行業(yè)協(xié)會的監(jiān)管從行政性向自律性轉(zhuǎn)變。要與司法部門溝通，形成共識，在進一步完善注冊會計師行業(yè)相關(guān)法律制度的同時建立與注冊會計師監(jiān)管相配套、與司法界的相關(guān)法律相對應(yīng)的法律、法規(guī)及訴訟機制，從而使注冊會計師的權(quán)利與義務(wù)相制衡，以合理認定注冊會計師的法律責任。司法界受理審計案件的執(zhí)行者中必須有懂得會計審計專業(yè)知識的人員。

　?。ㄈ┙⒂行ПＷo注冊會計師的利益機制

　　在優(yōu)化審計委托模式、付費模式，轉(zhuǎn)變政府角色等措施有效運作后，一個有效的保護機制將隨即建立。這個保護機制需要政府部門（財政部門、證監(jiān)會、稅務(wù)部門、政府審計）、工商部門、金融部門、司法部門、信息管理部門以及注冊會計師協(xié)會的參與。這些部門都應(yīng)該以遵守法律法規(guī)為執(zhí)業(yè)前提，以注冊會計師的審計為基礎(chǔ)，對注冊會計師行業(yè)進行監(jiān)督管理，保護注冊會計師的合法權(quán)益。

　　以下筆者就注冊會計師利益保護機制運用模型進行說明。（如圖1）

　?。?）由企業(yè)審計委員會（審計委員會要與注冊會計師、財政部、證監(jiān)會協(xié)定審計費用）委托事務(wù)所審計，提供注冊會計師審計所需的資料。

　?。?）注冊會計師按新審計準則對企業(yè)進行審計，審計過程中必須保持獨立、客觀、公正；政府等監(jiān)管部門行使“監(jiān)控器”的職能，督促注冊會計師依法執(zhí)業(yè)；各監(jiān)管部門還應(yīng)相互監(jiān)督，以免某些部門因地方性利益而濫用職權(quán)或者越位監(jiān)管。

　?。?）事務(wù)所把了解到的企業(yè)基本情況和審計結(jié)果、企業(yè)是否欲變更事務(wù)所等報送信息管理部門，由他們?yōu)槠髽I(yè)建立誠信檔案 。

　?。?）信息管理部門把事務(wù)所、注冊會計師協(xié)會報送的企業(yè)基本情況和注冊會計師的審計結(jié)果及其他情況上交給政府等部門，并把政府等部門下達的是否進一步追查的命令傳達給事務(wù)所。

　?。?）注冊會計師（事務(wù)所）把審計結(jié)果等資料送交注冊會計師協(xié)會備案，或作為日后訴訟的證據(jù)。

　?。?）注冊會計師協(xié)會為注冊會計師審計提供咨詢與服務(wù)，并根據(jù)其執(zhí)業(yè)情況（是否按審計準則開展業(yè)務(wù)、是否堅持獨立客觀公正原則）建立信譽、品牌檔案。

　?。?）信息管理部門把政府等部門下達的命令傳達給注冊會計師協(xié)會，由注冊會計師協(xié)會進一步協(xié)助、指導注冊會計師抽查或追查。

　?。?）注冊會計師協(xié)會作為“私”的代表對政府等部門進行制約監(jiān)督，參與政府決策、維護協(xié)會成員利益；同時作為“公”的代表，協(xié)助政府對其成員進行管理。

　?。?）政府等部門行使“鑒證器”的職能，對信息管理部門、注冊會計師協(xié)會報送的情況進行鑒證。證監(jiān)會、金融部門根據(jù)注冊會計師的審計質(zhì)量調(diào)節(jié)企業(yè)股票發(fā)行價格、銀行貸款利率等。

　?。?0）當企業(yè)和注冊會計師發(fā)生沖突引發(fā)訴訟時，由政府等部門和注冊會計師協(xié)會向司法部門提供相關(guān)資料、證據(jù)，以合理認定注冊會計師的責任。

　?。?1）司法部門提供與各部門相配套的法律、法規(guī)及訴訟機制，并配置具有專業(yè)勝任能力的受案小組。

　　這個保護機制若能成功建立，相信注冊會計師必能 “理直氣壯”地嚴格執(zhí)行新審計準則。

　　三、結(jié)語

　　新審計準則的出臺是我國注冊會計師行業(yè)發(fā)展史上的一大輝煌，它的建立與實施應(yīng)當起到規(guī)范注冊會計師執(zhí)業(yè)行為，促使注冊會計師恪守獨立、客觀、公正的基本原則，有效發(fā)揮注冊會計師鑒證和服務(wù)功能的作用。新審計準則能否起到應(yīng)有的效果，重在能否有效執(zhí)行。