【摘要】管理當(dāng)局舞弊是注冊會計師接觸最多的一類舞弊行為，也是困擾注冊會計師審計的一個難點。本文對管理當(dāng)局舞弊的動機(jī)進(jìn)行了分析，探討了注冊會計師甄別管理當(dāng)局舞弊的審計線索，以提升注冊會計師的審計質(zhì)量。

　　企業(yè)管理當(dāng)局的財務(wù)舞弊一直是困擾注冊會計師的重要難題，美國的安然事件、我國的銀廣廈等重大財務(wù)舞弊事件的發(fā)生，更加強(qiáng)化了注冊會計師對揭露財務(wù)舞弊和欺詐行為的責(zé)任。舞弊既包括職員舞弊（Employee Fraud），又包括管理當(dāng)局舞弊（Management Fraud）。管理當(dāng)局舞弊則是注冊會計師最為熟悉、接觸最多的一類舞弊。管理當(dāng)局舞弊是公司或企業(yè)故意錯報、漏報財務(wù)報告的行為，即進(jìn)行欺詐性的財務(wù)報告，這種欺詐稱之為“管理當(dāng)局欺詐”或“管理當(dāng)局舞弊”。

　　一、管理當(dāng)局舞弊動機(jī)

　　企業(yè)的管理當(dāng)局迫于各方面的壓力或是出于對業(yè)績獎酬的考慮，在未能達(dá)到預(yù)定的財務(wù)目標(biāo)時可能會實施舞弊行為。另外，由于管理當(dāng)局自身的原因或其他外部環(huán)境的影響，這種財務(wù)舞弊發(fā)生的幾率可能在一定程度上還會提高，通觀企業(yè)的各種內(nèi)外部因素，管理當(dāng)局實施財務(wù)舞弊可能基于以下動機(jī)：

　?。ㄒ唬┕芾懋?dāng)局遭受較大的經(jīng)營壓力

　　任何企業(yè)的管理層，為確保企業(yè)良好的運(yùn)轉(zhuǎn)都要承受巨大的壓力。一方面，他們要對股東負(fù)責(zé)；另一方面，他們又要對債權(quán)人負(fù)責(zé)。此外，還需要與企業(yè)經(jīng)營密切相關(guān)的團(tuán)體，如供應(yīng)商、稅務(wù)機(jī)關(guān)、政府機(jī)構(gòu)等保持良好的關(guān)系。同時，由于管理者所獲獎酬與其經(jīng)營業(yè)績相聯(lián)系，出于自身利益的考慮，管理者也面臨著實現(xiàn)各項財務(wù)目標(biāo)并維持企業(yè)收益持續(xù)增長的壓力。如果制訂了過高或不切實際的財務(wù)目標(biāo)，則更增添了管理層的壓力，實施舞弊行為的可能性就更大了。

　　此外，經(jīng)濟(jì)環(huán)境的惡劣程度也將導(dǎo)致管理當(dāng)局進(jìn)行財務(wù)舞弊。如該行業(yè)或該產(chǎn)品正處于新興階段或已趨于沒落；成本結(jié)構(gòu)中固定成本比例過高而變動成本比例過低；行業(yè)的季節(jié)性過強(qiáng)或完全沒有季節(jié)性；法規(guī)或即將出臺的法規(guī)對該行業(yè)的盈利水平有不利影響；因法規(guī)廢止或貿(mào)易壁壘消除而使競爭加劇。這時管理層會遭受到非同尋常的壓力，要抵抗住環(huán)境給企業(yè)造成的不利影響，并繼續(xù)實現(xiàn)所要求的目標(biāo)利潤，就可能暗藏著操縱利潤的舞弊行為。

　?。ǘ┕芾懋?dāng)局自身的品行不端

　　管理者缺乏正直、誠實的品德，或是出于對權(quán)力、金錢的貪婪，則比一般情況下更容易發(fā)生舞弊行為。因為此時財務(wù)目標(biāo)的實現(xiàn)與否并非促使舞弊發(fā)生的主要原因，而管理者的不端品行則是其實施不法行為的主導(dǎo)因素。

　?。ㄈ┕芾懋?dāng)局缺乏有效的內(nèi)部控制制度

　　在企業(yè)尤其是規(guī)模大、系統(tǒng)復(fù)雜的企業(yè)中，建立完善的內(nèi)部控制制度有著極其重要的意義。完善的內(nèi)部控制制度應(yīng)有明確的責(zé)任劃分、充分的職責(zé)分離、定期進(jìn)行獨立稽核等等。若管理當(dāng)局缺乏有效的內(nèi)部控制制度，內(nèi)部未能形成查錯防弊的必要機(jī)制且長期得不到完善，將使企業(yè)內(nèi)部喪失必要的監(jiān)督，留下舞弊發(fā)生的隱患。如對管理層的監(jiān)督不夠，董事長或首席執(zhí)行官大權(quán)獨攬，具有異常的威信和個人魅力；公司組織體系內(nèi)部的監(jiān)督和管理不足；在某些業(yè)務(wù)中個別董事或經(jīng)理具有決定性的影響等等。這些都應(yīng)引起注冊會計師的密切關(guān)注。

　　二、管理當(dāng)局舞弊審計線索的甄別

　　在對管理當(dāng)局財務(wù)舞弊的問題上，注冊會計師應(yīng)對哪些事件予以密切關(guān)注，以此作為甄別管理當(dāng)局舞弊的突破口，是注冊會計師確保審計質(zhì)量的關(guān)鍵。筆者認(rèn)為，以下事件的發(fā)生可能隱含著管理者舞弊行為的發(fā)生，可能為注冊會計師提供審計線索。

　?。ㄒ唬┕芾懋?dāng)局經(jīng)常更換會計主管

　　管理者舞弊通常要依賴會計人員違反會計職業(yè)道德，對財務(wù)報告進(jìn)行不實反映來完成。如果公司在一段不長的時期內(nèi)連續(xù)更換會計主管，其中很可能隱含著舞弊行為，注冊會計師應(yīng)查明真實原因。此外，如果管理當(dāng)局中的顧問、董事、監(jiān)事調(diào)動頻繁，也應(yīng)引起注冊會計師的關(guān)注。

　?。ǘ┕芾懋?dāng)局對注冊會計師或會計師事務(wù)所的行為異常

　　管理人員對查賬人員有不合理的要求，對注冊會計師的工作給予種種限制；對審計的態(tài)度不自然，如表現(xiàn)得強(qiáng)烈反對、過分親熱或回避；行動隱晦、缺少公開性，或者有異乎尋常、不近情理、前后不一致的舉止；對注冊會計師的詢問無法說明理由或理由牽強(qiáng)附會，甚至無端變更注冊會計師或會計師事務(wù)所。這些情況通常隱含著不可告人的秘密，而這些秘密往往是注冊會計師尋找舞弊行為的契機(jī)。

　?。ㄈ┢髽I(yè)存在異常交易

　　企業(yè)通常通過異常交易來操縱收益，制造虛假經(jīng)營成果，達(dá)到目標(biāo)利潤的要求。注冊會計師應(yīng)對以下幾類異常交易予以重點關(guān)注：

　　1.關(guān)聯(lián)方交易

　　有的企業(yè)通過關(guān)聯(lián)方交易將巨額虧損轉(zhuǎn)移到不需審計的關(guān)聯(lián)企業(yè)中，從而隱瞞其真實的財務(wù)狀況；有的企業(yè)則與其關(guān)聯(lián)企業(yè)杜撰一些復(fù)雜交易，單從會計方法上看，其利潤的確認(rèn)過程完全合法，但它卻永遠(yuǎn)不會實現(xiàn)。如已受處罰的瓊民源公司，其5.4億元的非常收益和6.57億元的新增資本公積金就是通過關(guān)聯(lián)交易取得的。因此，注冊會計師應(yīng)識別非正常的關(guān)聯(lián)方交易。

　　2.非常交易

　　不少上市公司為避免三年虧損摘牌或為達(dá)到規(guī)定的配股條件，常常采用非常交易手段，如轉(zhuǎn)讓股權(quán)、經(jīng)營權(quán)或土地使用權(quán)、年末發(fā)生非常銷售業(yè)務(wù)，收取政府補(bǔ)貼等，從而獲取非常收益，以期公司業(yè)績得到一次性改觀。

　　3.非貨幣性交易

　　有許多企業(yè)的交易業(yè)務(wù)是非貨幣性的，如轉(zhuǎn)讓土地、股權(quán)等巨額資產(chǎn)。沒有現(xiàn)金流入，卻確認(rèn)轉(zhuǎn)讓利潤。還有一些公司通過非法渠道將資金拆借出去，或者將資金投入子公司，這些資金或資本實際上已難以收回，也沒有現(xiàn)金流入，卻仍以此確認(rèn)利息收入或投資收益。如果注冊會計師發(fā)現(xiàn)公司的主要收入是非貨幣性的，就應(yīng)當(dāng)懷疑其正常的生產(chǎn)經(jīng)營能力和獲利能力。

　?。ㄋ模┏掷m(xù)經(jīng)營問題

　　陷入財務(wù)危機(jī)的客戶企業(yè)往往隱瞞實情，以避免外界對其持續(xù)經(jīng)營能力，尤其是資金周轉(zhuǎn)能力或償債能力產(chǎn)生懷疑。例如，客戶企業(yè)會記錄虛假交易以掩蓋違反貸款協(xié)議條款的行為，或不向注冊會計師反映貸款違法亂約的事實，或宣告實際無法實現(xiàn)的利潤及現(xiàn)金的預(yù)測，或壓低負(fù)債虛增凈資產(chǎn)，以隱瞞真實的財務(wù)狀況。對陷入財務(wù)危機(jī)的客戶實施的審計程序應(yīng)特別關(guān)注這一風(fēng)險。持續(xù)經(jīng)營問題會對注冊會計師構(gòu)成極大的威脅，一旦客戶在注冊會計師出具無保留意見報告的一年之內(nèi)破產(chǎn)，投資者、債權(quán)人和法院將指控注冊會計師，對未在上年度報告中揭示潛在破產(chǎn)風(fēng)險負(fù)有責(zé)任。如果客戶單位中另外存在欺詐行為，那么問題將更加嚴(yán)重。

　?。ㄎ澹嫹椒ㄅc會計估計交叉

　　會計應(yīng)遵循一貫性原則，只要有根據(jù)，會計方法和會計估計是允許變更的。但有時上市公司也會利用會計變更來操縱利潤，較為普遍的做法是改變長期投資處理方法及合并報表范圍。

　?。┢诤笫马椗c或有事項

　　這方面的問題表現(xiàn)為：上市公司期后投資決策出現(xiàn)較大失誤，投資效益很差，連續(xù)出現(xiàn)巨額虧損或營運(yùn)資本減損，使公司持續(xù)經(jīng)營能力受到懷疑；存在重大不確定因素，如所得稅減免無法估計、法律訴訟等；資產(chǎn)負(fù)債表日發(fā)生了諸如合并、清算等重大事件；存在應(yīng)收票據(jù)貼現(xiàn)、應(yīng)收賬款抵押、通融票據(jù)和其他債務(wù)擔(dān)保；上市公司披露的相關(guān)資料與審計附送資料不一致等等。注冊會計師應(yīng)對上市公司期后事項及或有事項保持高度的職業(yè)敏感，不可輕易放過任何“蛛絲馬跡”。此外，復(fù)雜的控股關(guān)系、跨地區(qū)交易、非法或非規(guī)范的融資行為、所審客戶的股票在二級市場的異常波動也容易產(chǎn)生審計風(fēng)險，注冊會計師應(yīng)給予特別的關(guān)注。