實(shí)收資本是企業(yè)所有者權(quán)益類會(huì)計(jì)科目之一，也是企業(yè)審計(jì)的一個(gè)重要科目。通過實(shí)收資本科目的賬簿記錄和報(bào)表信息披露，可以反映企業(yè)所有者（即股東）投入企業(yè)的資本或股本的實(shí)際情況。中介機(jī)構(gòu)的審計(jì)人員要對電力企業(yè)的實(shí)收資本進(jìn)行審計(jì)，就要對實(shí)收資本和注冊資金的概念有一個(gè)全面的認(rèn)識(shí)，對實(shí)收資本的審計(jì)程序有一個(gè)較好的把握，才能根據(jù)審計(jì)中發(fā)現(xiàn)的問題，提出完善電力企業(yè)實(shí)收資本管理的合理建議。

　　一、實(shí)收資本與注冊資金的界定

　?。ㄒ唬?shí)收資本和注冊資金的概念。所謂實(shí)收資本（或股本），是企業(yè)實(shí)際收到的各個(gè)股東按照公司章程規(guī)定投入和認(rèn)繳的資本，包括股東以各種出資方式的出資，可分為貨幣出資和非貨幣出資，非貨幣出資又包括固定資產(chǎn)、無形資產(chǎn)、存貨等。電力企業(yè)實(shí)收資本的顯著特點(diǎn)是金額很大，一般可達(dá)十幾億、幾十億，有的幾百億甚至上千億。

　　所謂注冊資金，是企業(yè)到工商行政管理機(jī)構(gòu)辦理企業(yè)法人資格注冊時(shí)，營業(yè)執(zhí)照上注明的資本金數(shù)額。注冊資金的辦理一般要經(jīng)過四個(gè)環(huán)節(jié)：一是公司股東會(huì)、董事會(huì)在公司章程中規(guī)定注冊資金的總額、各股東的出資比例、出資方式及其資本金到位的時(shí)間要求；二是公司實(shí)際收到各個(gè)股東的出資后，聘請中介機(jī)構(gòu)對實(shí)收資本出具驗(yàn)資報(bào)告；三是公司到工商行政管理機(jī)構(gòu)申請辦理注冊或變更登記手續(xù)；四是工商行政管理機(jī)構(gòu)收到企業(yè)上報(bào)的資料文件并進(jìn)行審核后，給企業(yè)頒發(fā)法人營業(yè)執(zhí)照，并在營業(yè)執(zhí)照上注明注冊資金數(shù)額。

　　（二）實(shí)收資本與注冊資金的關(guān)系。二者既有相同點(diǎn)，也有不同點(diǎn)。相同點(diǎn)是注冊資金與實(shí)收資本均指股東對企業(yè)的投資，是企業(yè)所擁有的經(jīng)營資本；不同點(diǎn)是：一為“注冊”，即工商行政管理部門頒發(fā)企業(yè)營業(yè)執(zhí)照上的注冊數(shù)；一為“實(shí)收”，即企業(yè)按照公司章程規(guī)定的股東認(rèn)繳數(shù)實(shí)際收到的投資資金。注冊資金與實(shí)收資本均是動(dòng)態(tài)的，但實(shí)收資本數(shù)比注冊資金數(shù)變動(dòng)得頻繁一些。

　　實(shí)收資本與注冊資金在數(shù)量關(guān)系上可能出現(xiàn)三種狀況：一是實(shí)收資本等于注冊資金，這是最佳的一種狀況，即企業(yè)及時(shí)、足額收到股東投資并辦理了驗(yàn)資和注冊登記手續(xù)，實(shí)收資本與營業(yè)執(zhí)照上的注冊資金數(shù)額相等；二是實(shí)收資本大于注冊資金，這也是較好的一種狀況，即企業(yè)注冊登記后再次收到股東投資，但是還沒有及時(shí)辦理驗(yàn)資和變更登記手續(xù)，就出現(xiàn)了實(shí)收資本大于注冊資金的情形，這說明企業(yè)的實(shí)際投資規(guī)模擴(kuò)大了，但是營業(yè)執(zhí)照上的注冊資金（名義投資規(guī)模）沒有相應(yīng)地?cái)U(kuò)大；三是實(shí)收資本小于注冊資金，這是最差的一種狀況，即企業(yè)收到股東投資并辦理驗(yàn)資和注冊登記后，有股東撤走了投資資金，但是企業(yè)沒有及時(shí)辦理注冊資金減少的工商變更登記手續(xù)。這種投資規(guī)模縮小的情形，可能產(chǎn)生兩種不良后果：一方面會(huì)影響企業(yè)的正常生產(chǎn)與經(jīng)營，另一方面會(huì)使投資者或潛在投資者對該企業(yè)失去信心。

　　（三）實(shí)收資本與注冊資金的本質(zhì)。注冊資金是企業(yè)章程的規(guī)定數(shù)、股東認(rèn)繳的出資數(shù)和營業(yè)執(zhí)照上的注冊數(shù)；實(shí)收資本則是各個(gè)股東的實(shí)際投資數(shù)、企業(yè)銀行賬戶實(shí)際收到的投資資金數(shù)和企業(yè)賬面反映的實(shí)收資本數(shù)。公司股東會(huì)、董事會(huì)對注冊資金作出增加或減少的決議具有投資行為的計(jì)劃性、指導(dǎo)性，而公司的實(shí)收資本發(fā)生增減變動(dòng)是企業(yè)執(zhí)行投資計(jì)劃的實(shí)際結(jié)果。企業(yè)的實(shí)收資本變動(dòng)后再辦理驗(yàn)資和工商變更登記手續(xù)，是企業(yè)投資規(guī)模在注冊資金數(shù)額上的反映。因此我們審計(jì)的對象是實(shí)收資本而不是注冊資金，但是在審計(jì)過程中我們又必須了解注冊資金，并將實(shí)收資本與注冊資金的情況進(jìn)行對比，才能更準(zhǔn)確地反映實(shí)收資本的變動(dòng)情況。

　　二、電力企業(yè)實(shí)收資本的審計(jì)程序

　　第一，了解企業(yè)實(shí)收資本的會(huì)計(jì)核算業(yè)務(wù)類型，以便有針對性地實(shí)施審計(jì)程序。企業(yè)實(shí)收資本或股本的核算業(yè)務(wù)一般有八類，分別是：接受投資者投入資本、向投資者分配股票股利、資本公積轉(zhuǎn)增資本、債轉(zhuǎn)股、以權(quán)益結(jié)算的股份支付、減資、中外合作企業(yè)根據(jù)合同規(guī)定在合作期間歸還投資者的投資和中外合作經(jīng)營清算。一個(gè)電力企業(yè)在一個(gè)會(huì)計(jì)年度的實(shí)收資本（或股本）業(yè)務(wù)往往有三種情況：一是八類業(yè)務(wù)均沒有發(fā)生，實(shí)收資本的期初與期末余額相等；二是發(fā)生了八類業(yè)務(wù)之中的某一類，此時(shí)實(shí)收資本期初與期末的余額一般不相等；三是發(fā)生了八類業(yè)務(wù)中的某幾類業(yè)務(wù)，此時(shí)實(shí)收資本期初與期末的余額一般也不相等。

　　第二，根據(jù)審計(jì)模板表格的要求，注重收集實(shí)收資本的證據(jù)資料。一般的會(huì)計(jì)師事務(wù)所均有審計(jì)模板，經(jīng)常審計(jì)能源、電力企業(yè)的會(huì)計(jì)師事務(wù)所，更會(huì)有適合電力企業(yè)核算特點(diǎn)的標(biāo)準(zhǔn)模板。實(shí)收資本科目的審計(jì)模板中一般包括審計(jì)程序表、審計(jì)導(dǎo)引表、審核明細(xì)表、測試表（抽查憑證）等。實(shí)施審計(jì)程序就要填寫這些標(biāo)準(zhǔn)化的表格，而填好表格的前提就是收集全各種證據(jù)資料。只有證據(jù)資料收集齊全了，模板表格才好填寫，因此，在審計(jì)現(xiàn)場收集證據(jù)十分重要。但要注意的是，在審計(jì)現(xiàn)場也不能只收集證據(jù)而不填寫模板表格，因?yàn)椴惶顚懕砀耠y以知道需要收集哪些具體證據(jù)。因此一般情況下，在現(xiàn)場審計(jì)實(shí)收資本時(shí)，填寫模板表格與收集證據(jù)資料應(yīng)同時(shí)或交叉進(jìn)行。

　　第三，獲取企業(yè)法人的營業(yè)執(zhí)照，了解注冊資金的變動(dòng)情況。企業(yè)營業(yè)執(zhí)照的狀況有三種可能：一是新建、籌建的電力企業(yè)暫時(shí)沒有辦理營業(yè)執(zhí)照，但是已有有關(guān)單位撥付的項(xiàng)目前期費(fèi)和股東交付的部分投資資金。之所以沒有營業(yè)執(zhí)照，可能是該項(xiàng)目沒有得到有關(guān)上級的最終批準(zhǔn)，也可能是企業(yè)因?yàn)槠渌驔]有及時(shí)辦理驗(yàn)資和注冊登記手續(xù)。二是電力企業(yè)有一個(gè)營業(yè)執(zhí)照。比如該企業(yè)屬于新建企業(yè)，收到股東出資后辦理了驗(yàn)資和注冊登記手續(xù)，領(lǐng)取了第一個(gè)法人營業(yè)執(zhí)照。三是已投產(chǎn)多年的電力企業(yè)有兩個(gè)或多個(gè)營業(yè)執(zhí)照。即在領(lǐng)取了第一個(gè)營業(yè)執(zhí)照之后，股東又發(fā)生了出資或撤資等情況，又辦理了增資或減資的變更登記手續(xù)。在企業(yè)現(xiàn)場審計(jì)時(shí)，審計(jì)人員既要問清楚企業(yè)有無營業(yè)執(zhí)照、有幾個(gè)營業(yè)執(zhí)照等情況，也要復(fù)印新、舊營業(yè)執(zhí)照后納入審計(jì)工作底稿，以便填表、分析、查閱時(shí)使用。

　　第四，獲取電力企業(yè)的董事會(huì)章程和股東會(huì)會(huì)議紀(jì)要，了解股東的出資額及其比例。關(guān)于股東投資規(guī)模的信息最早記載于股東（董事）會(huì)會(huì)議紀(jì)要，其次記載于企業(yè)章程，最后記載于營業(yè)執(zhí)照。從股東（董事）會(huì)會(huì)議紀(jì)要中可以更全面地獲取關(guān)于各個(gè)股東的出資金額、出資比例、出資方式和出資時(shí)間要求。另外，企業(yè)可能會(huì)有幾次股東（董事）會(huì)議的紀(jì)要和修改過的章程，要注意收集齊全，以供對比分析和查閱之用。

　　第五，測試實(shí)收資本的會(huì)計(jì)核算情況，確定其信息披露是否準(zhǔn)確。通過核對實(shí)收資本年度期初、期末的報(bào)表數(shù)、總賬數(shù)和明細(xì)賬數(shù)，了解其相互之間是否相符、有無變動(dòng)及變動(dòng)的具體情況；通過抽查與實(shí)收資本和銀行存款等科目有關(guān)的記賬憑證及其附件，了解各個(gè)股東繳納實(shí)收資本的情況，看其會(huì)計(jì)核算是否異常。

　　三、電力企業(yè)實(shí)收資本核算與管理的問題舉例

　　例一，企業(yè)控股股東的注冊資金到位不及時(shí)。如某水力發(fā)電公司2007年第10次股東會(huì)議決定，在2007年年初實(shí)收資本64 840萬元的基礎(chǔ)上，新增注冊資本24 000萬元，其中：某國網(wǎng)二級集團(tuán)控股公司12 240萬元，某省建設(shè)投資公司10 800萬元，某省電力公司960萬元。由于控股公司認(rèn)繳資本沒有全部到位，實(shí)際少注入3 060萬元，導(dǎo)致2007年期末該水力發(fā)電公司實(shí)收資本只有85 780萬元，與修改后章程規(guī)定的注冊資本數(shù)88 840萬元相差3 060萬元。

　　例二，企業(yè)參股股東出資未及時(shí)足額到位。如某風(fēng)力發(fā)電公司的股東之一（某電力集團(tuán)公司）出資未按期到位。按照公司章程、出資協(xié)議及第二次股東會(huì)決議，各股東應(yīng)于2007年10月15日前注入第二次出資。截至2007年期末，公司已收到控股股東、另一參股股東第二次出資分別為2 925萬元和225萬元，但還有公司股東之一（某電力集團(tuán)公司）未能按期交付出資1 350萬元。

　　例三，公司的實(shí)收資本增加后沒有及時(shí)辦理驗(yàn)資和變更登記手續(xù)。如某抽水蓄能電站公司的企業(yè)法人營業(yè)執(zhí)照上注冊資本為46 973萬元，財(cái)務(wù)賬面上實(shí)收資本為57 177萬元，期末實(shí)收資本比注冊資本多10 204萬元。原因就在于一個(gè)控股股東、三個(gè)參股股東于2007年6月后新注入了資本金，但該公司沒有及時(shí)辦理驗(yàn)資和工商變更登記手續(xù)。此類問題在電力系統(tǒng)是一個(gè)比較普遍的現(xiàn)象。

　　上述舉例是筆者參與國網(wǎng)某二級集團(tuán)控股公司2007年年報(bào)審計(jì)過程中發(fā)現(xiàn)的三個(gè)典型問題。如果我們將實(shí)收資本審計(jì)的時(shí)間和空間范圍予以擴(kuò)大，還會(huì)發(fā)現(xiàn)數(shù)量更多、情況更復(fù)雜、性質(zhì)更嚴(yán)重的問題，如投入資本中無形資產(chǎn)比例過高、隨意增加或者沖減資本金、虛報(bào)注冊資本或者投資者隨意抽回投資等。所以，審計(jì)人員一定不能忽視對實(shí)收資本科目的審計(jì)，也不能隨意省略必要的審計(jì)程序，更不能輕易放棄收集充分的審計(jì)證據(jù)。否則，就難以規(guī)避審計(jì)風(fēng)險(xiǎn)。

　　四、完善電力企業(yè)實(shí)收資本財(cái)務(wù)管理的建議

　　第一，電力企業(yè)的各個(gè)股東要及時(shí)足額出資，確保注冊資金到位?？毓赡腹疽饚ь^示范作用，在整個(gè)集團(tuán)公司系統(tǒng)積極倡導(dǎo)誠信投資、誠信經(jīng)營，徹底改變部分股東少交、遲交注冊資金的現(xiàn)象。當(dāng)控股公司帶頭到位出資后，可以以適當(dāng)?shù)姆绞綄λ鶎俑髯樱ǚ郑┕咀再Y金與實(shí)收資本情況進(jìn)行一次全面的清理檢查，以督促各個(gè)股東按照章程和股東會(huì)決議的規(guī)定及時(shí)足額地出資。

　　第二，電力企業(yè)的財(cái)務(wù)部門要對實(shí)收資本進(jìn)行正確的賬務(wù)處理和準(zhǔn)確的報(bào)表反映。企業(yè)對以其他方式出資的要做好相關(guān)的配套工作，例如對以非貨幣資產(chǎn)出資的，及時(shí)組織做好資產(chǎn)評估工作；對于以前期費(fèi)（其他應(yīng)付款）轉(zhuǎn)增資本的，進(jìn)行正確的賬務(wù)處理和報(bào)表信息披露。

　　第三，電力企業(yè)要及時(shí)組織辦理實(shí)收資本的驗(yàn)資工作和注冊資金的變更登記手續(xù)。電力企業(yè)所收實(shí)收資本的金額一般比較大，因此收到實(shí)收資本后（尤其是當(dāng)實(shí)收資本與注冊資金數(shù)額相差幅度達(dá)到或超過20％時(shí)）要及時(shí)辦理驗(yàn)資和營業(yè)執(zhí)照變更登記手續(xù)，做到營業(yè)執(zhí)照上的注冊資本與企業(yè)賬面實(shí)收資本一致，與公司章程規(guī)定的出資比例一致，使投資各方合作愉快，以免影響電力企業(yè)的正常生產(chǎn)與經(jīng)營。

　　第四，中介機(jī)構(gòu)在為電力企業(yè)提供資產(chǎn)評估、驗(yàn)資證明和年報(bào)審計(jì)服務(wù)時(shí)，要恪盡職守、獨(dú)立公正、科學(xué)合理地予以估價(jià)，實(shí)事求是地出具驗(yàn)資證明，如實(shí)地在審計(jì)報(bào)告和報(bào)表附注中披露實(shí)收資本的變動(dòng)情況，并在管理建議書中提出完善實(shí)收資本財(cái)務(wù)管理的合理化建議，以促進(jìn)電力企業(yè)進(jìn)一步規(guī)范實(shí)收資本的會(huì)計(jì)核算和財(cái)務(wù)管理。