“績效審計”這一概念自1948年被美國人阿瑟？肯特提出以來，被越來越多的國家引入政府審計之中，其理論和實踐也不斷豐富。劉家義審計長將政府績效審計準(zhǔn)確的定義為：“績效審計，是獨立的審計機(jī)關(guān)和審計人員，依照國家法律規(guī)定和人們認(rèn)知的共同標(biāo)準(zhǔn)，對政府履行公共責(zé)任，配置、管理、利用經(jīng)濟(jì)社會公共資源的合理性、有效性、科學(xué)性進(jìn)行的審查、考量、分析和評價，其目的是促進(jìn)經(jīng)濟(jì)社會全面、協(xié)調(diào)、高效、持續(xù)的發(fā)展”。但由于我國的政府績效審計實踐尚在起步，如何真正在實際工作中貫徹實現(xiàn)上述定義中的目的，建立有中國特色的績效審計模式，還需要審計人員的不斷探索和總結(jié)。筆者以自身在固定資產(chǎn)投資績效審計中遇到的難點為切入點，嘗試結(jié)合固定資產(chǎn)審計的特點進(jìn)行探討和分析，提出個人的觀點和看法。

　　一、固定資產(chǎn)投資績效審計難點

　?。ㄒ唬┛冃гu價指標(biāo)和考核依據(jù)的選擇

　　政府績效審計能否取得良好的效果，主要依賴于行之有效的評價指標(biāo)和考核依據(jù)。劉家義審計長曾指出，績效審計的內(nèi)容包括資金使用情況、環(huán)境保護(hù)情況、政府效能情況和社會綜合效應(yīng)，其依據(jù)更多的是人們公共認(rèn)知或約定的標(biāo)準(zhǔn)。在一個項目中，選取哪些方面的參數(shù)作為考核的主要指標(biāo)，哪些作為輔助指標(biāo)，并且指標(biāo)選取后參照什么依據(jù)進(jìn)行評價，直接決定了績效審計的客觀性和公正性，也從而決定了績效審計的質(zhì)量。但由于政府固定資產(chǎn)投資審計對象多為公共投資項目，需要從政策執(zhí)行、資金使用、資源利用、行政效能等諸多方面綜合考慮其效益、效率和效果，公共投資項目又有壟斷性、目標(biāo)的多元性和目標(biāo)彈性的特點，兩者共同決定了公共投資項目績效評價指標(biāo)和依據(jù)選擇的復(fù)雜性和困難性。

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　　績效審計在選取了考核指標(biāo)后，就需要將指標(biāo)結(jié)果與參照依據(jù)對比，從而對績效進(jìn)行評價。既然要評價，一般而言就不能只有定性的說明，還一定需要定量的比較。在經(jīng)濟(jì)效益方面，我們多年的審計知識已經(jīng)積累了充分的理論和實踐經(jīng)驗，但在社會效益和資源環(huán)境效益方面，如何量化考核指標(biāo)，就成為擺在一線審計人員面前的一道難題。

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　　即使在完成了上述兩個難點后，審計人員還需要解決一個問題，就是所有的依據(jù)必須取證，只有完整的取證才能使審計人員評價顯得客觀公正的，也才能從法律形式上明確各相關(guān)單位對效益審計所應(yīng)負(fù)的責(zé)任和應(yīng)承擔(dān)的義務(wù)，從而規(guī)避審計風(fēng)險。但績效審計的很多指標(biāo)是需要在從被審計（延伸）單位獲得的原始資料或者數(shù)據(jù)上經(jīng)過再加工和計算的，存在一定的主觀判斷，特別是一些比較負(fù)面的評價，又需要得到被審計（延伸）單位的認(rèn)可，由于不像違法違規(guī)問題那樣清楚明確，在獲取審計證據(jù)時就存在較大的難度。

　　二、固定資產(chǎn)投資績效審計難點解決辦法探析

　　從被審計對象看，固定資產(chǎn)投資審計可以分為三類：在建工程或剛剛竣工還未正式投入使用的項目、已正式投入使用的項目、對某個行業(yè)的專項審計調(diào)查。從固定資產(chǎn)投資績效評價的內(nèi)容看，需要對社會綜合效益、經(jīng)濟(jì)效益、環(huán)境資源效益、建設(shè)效益進(jìn)行評價。針對三類審計項目各自不同的特點，在績效評價中也應(yīng)有不同的側(cè)重、在選擇評價指標(biāo)和考核辦法上不能籠統(tǒng)對待。

　　（一）在建工程或剛竣工還未正式投入使用的投資項目

　　對于在建工程或剛剛竣工的固定資產(chǎn)投資項目而言，由于工程還未能正式投入使用，其未來可能帶來的經(jīng)濟(jì)效益和社會效益難以估計和預(yù)測，即使預(yù)測也難以保證審計評價的正確性，存在審計風(fēng)險。因此，這類項目應(yīng)重點關(guān)注其建設(shè)效益和環(huán)境效益。

　　1、建設(shè)績效評價

　?。?）資金使用效益

　　政府固定資產(chǎn)投資審計項目具有財政資金投入量大、政策性強(qiáng)、受到社會較多關(guān)注的特點，有的還直接關(guān)系到人民群眾的切身利益和社會穩(wěn)定，因此資金的使用效益是必須考核的指標(biāo)。要對各級地方政府及項目單位資金管理情況進(jìn)行全面檢查，針對資金是否及時足額到位、建設(shè)單位是否建立健全嚴(yán)格的資金管理制度、資金有無被滯留、轉(zhuǎn)移、挪用或者套取等方面給出直接評價，這些問題的取證和評價較為直觀，也相對容易。

　　但除此之外，還需要關(guān)注建設(shè)過程中是否存在由于無完善成本控制制度而造成不合理超概、返工重復(fù)建設(shè)、利用不合理價格轉(zhuǎn)移利潤等問題，這類現(xiàn)象會造成資金的浪費，直接影響資金使用效益，但這類問題的取證存在一定的困難。例如，如何認(rèn)定項目的材料采購價格是不合理的，由于市場價格的動態(tài)性、地域性特點，特別是工程材料質(zhì)量千差萬別，僅僅使用審計人員從不同渠道獲得的“市場價格”作為參照標(biāo)準(zhǔn)來對審計項目進(jìn)行評價，往往難以得到被審計單位的認(rèn)可。因此，筆者建議當(dāng)審計人員對材料價格存在懷疑時，應(yīng)延伸至材料供應(yīng)商，計算同一時期向其他項目銷售同一產(chǎn)品的平均價格，以此作為“市場價格”來進(jìn)行參考評價。并且在做到這一步后，績效評價不能止步，如果真的存在價格的不合理，就可以進(jìn)一步“以小博大”，尋找不合理價格產(chǎn)生的原因，從而可以發(fā)現(xiàn)內(nèi)部控制制度缺失、招投標(biāo)流于形式或內(nèi)外勾結(jié)等問題。

　　（2）質(zhì)量安全績效評價

　　公共投資項目的質(zhì)量安全直接影響人民群眾的生活甚至生命安全，一直是固定資產(chǎn)審計的重要內(nèi)容，同樣也是建設(shè)效益必須評價的內(nèi)容之一。但工程質(zhì)量安全審計中一直困擾審計人員的難題就是取證難的問題。審計人員沒有專業(yè)的設(shè)備和知識，之前除了從工程資料中發(fā)現(xiàn)偷工減料、以次充好或者監(jiān)理資料有記錄以外，難以肯定質(zhì)量問題的存在，但在被審計單位接受審計的經(jīng)驗逐漸豐富的形勢下，這樣的情況已經(jīng)較少出現(xiàn)。因此，采用對工程步驟進(jìn)行績效評價與外聘社會專家機(jī)構(gòu)進(jìn)行抽檢相結(jié)合的辦法能夠在一定程度上解決這個問題，審計署駐重慶特派員辦事處固定資產(chǎn)投資處在渝懷鐵路項目績效審計中運用了這種方法，取得了較好的效果，應(yīng)該予以推廣。這種方法將以往對質(zhì)量結(jié)果進(jìn)行評價改為對整個工程施工過程進(jìn)行評價，審查材料采購、工程管理、資金結(jié)算三個環(huán)節(jié)的形式要件是否完備，制度是否完善，如果存在缺陷就有產(chǎn)生質(zhì)量問題的可能性，同時聘請社會專家機(jī)構(gòu)對工程質(zhì)量進(jìn)行抽檢，從而保證了審計證據(jù)的完整性和充分性。

　　2、環(huán)境資源效益

　　劉家義審計長曾指出，開展績效審計要抓住兩條主線，即：公共資金的使用效益，包括政府財政資金、特定用途的專用資金、基金；環(huán)境資源效益，重點是水、土，因為水、土直接關(guān)系到老百姓的切身利益。足見，環(huán)境資源效益評價已經(jīng)成為目前我國政府績效審計的重要內(nèi)容。對在建工程或剛竣工投資項目的審計，應(yīng)重點關(guān)注工程施工過程中對附近水土產(chǎn)生的不良影響和對土地資源的不當(dāng)使用。

　　實際上，某些行業(yè)已經(jīng)出臺了本行業(yè)內(nèi)基建項目自我約束的環(huán)境影響評價技術(shù)標(biāo)準(zhǔn)或規(guī)范。例如，交通部公布了《公路建設(shè)項目環(huán)境影響評價規(guī)范》，鐵道部也公布了《鐵路工程建設(shè)項目環(huán)境影響評價技術(shù)標(biāo)準(zhǔn)》，審計人員可以借鑒這些行業(yè)標(biāo)準(zhǔn)來選取重要的指標(biāo)做為環(huán)境評價的主要依據(jù)。另外，由于土地是不可再生資源，土地資源特別是耕地資源的占用，而且土地資源的占用關(guān)系到移民的生活穩(wěn)定，也是目前整個社會關(guān)注的熱點。對于更改設(shè)計后多征土地、以臨時征地政策換取永久征地這類對于土地資源的浪費，也應(yīng)是資源效益評價的重要內(nèi)容。

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　　對于已正式投入使用的公共投資項目來說，項目已經(jīng)處于運營管理過程中，其社會綜合效益、經(jīng)濟(jì)效益和對環(huán)境資源產(chǎn)生的持續(xù)影響已經(jīng)在發(fā)揮作用，這三項內(nèi)容應(yīng)為這類審計項目重點，但若是項目建成后的初次審計，還應(yīng)參照上述剛竣工項目對建設(shè)效益進(jìn)行評價。由于公共投資項目的使用性質(zhì)存在差異，這四項內(nèi)容在績效評價體系中的重要性又有不同。

　　公共投資項目按使用性質(zhì)劃分，可以分為以下五類：（1）政權(quán)設(shè)施項目，如黨政機(jī)關(guān)辦公用房、公安、檢察院等；（2）公益性項目，如城市道路、城市照明、城市廣場、城市綠化等；（3）公眾福利性項目，如博物館、圖書館、體育場館、福利院、醫(yī)院等；（4）科學(xué)事業(yè)項目；（5）重大基礎(chǔ)設(shè)施項目，如能源、交通、水利、通信等。

　　從收益性角度看，第一、二類屬于完全非收益性項目；第三、四類屬于半收益性項目；第五類大部分屬于完全收益性項目，其中部分項目屬于非收益性項目，如以防洪為主要目的的水利項目等。

　　1、完全非收益性項目

　　這類項目應(yīng)以建設(shè)效益做為評價的主要指標(biāo)，以環(huán)保效益和社會綜合效益作為輔助考核指標(biāo)。建設(shè)效益除了上述第一點中所述內(nèi)容外還需考核是否存在超標(biāo)準(zhǔn)建設(shè)、面子工程、不合理的擴(kuò)大概算增加投資等浪費國家資金的問題。環(huán)保效益方面主要考核項目的建設(shè)中有無考慮到環(huán)保和節(jié)能的因素，例如有些樓堂館所為了美觀大量使用玻璃外墻，會造成以后空調(diào)用電的大幅增加，不符合節(jié)能的要求；某些城市廣場大量使用照明設(shè)施，不僅浪費電力資源還造成了城市光污染。社會綜合效益方面主要考核這些政權(quán)設(shè)施和公益性項目有無為百姓辦事或生活帶來便利，有無由于建設(shè)投資超出本地經(jīng)濟(jì)條件的超標(biāo)準(zhǔn)工程而帶來的社會負(fù)面影響等內(nèi)容。

　　2、半收益性項目

　　這類項目大多是為了提高人民群眾的生活水平而投資建設(shè)，其建設(shè)的主要目的大多不是為了營利，因此，這類項目應(yīng)以社會綜合效益為主要考核指標(biāo)，將經(jīng)濟(jì)效益和資源環(huán)保效益作為輔助考核指標(biāo)。社會綜合效益考核時要仔細(xì)研究項目的立項背景，弄清當(dāng)初投資的決策依據(jù)，是為了解決什么問題而建，審計人員應(yīng)以立項背景中的建設(shè)目的做為社會綜合效益的考核依據(jù)。例如，某醫(yī)院是為了解決多大范圍內(nèi)人民群眾的看病問題而建設(shè)的幾級醫(yī)院，設(shè)計接待多大的門診量，績效審計時就需要考核這些指標(biāo)是否達(dá)到。在選取具體指標(biāo)時，為了保證審計證據(jù)的可靠性和可比性，盡量選取可以量化的指標(biāo)，例如日平均門診量，病人的平均等待時間等，除了傳統(tǒng)的從被審計（延伸）單位獲取證據(jù)，還可以采用設(shè)計調(diào)查問卷在審計現(xiàn)場直接收集資料的方式。經(jīng)濟(jì)效益的評價考核，主要對項目經(jīng)營運營管理水平做出評價，這一方面我們在多年的政府審計中已經(jīng)積累了大量的經(jīng)驗，這里不做冗述。資源環(huán)保效益的考核方法如上所述。

　　3、完全收益性項目

　　重大基礎(chǔ)設(shè)施雖然是收益性項目，但從國家投資宏觀決策意圖上來看，還是以提高人民群眾的生活水平和加快經(jīng)濟(jì)建設(shè)發(fā)展步伐的需要為目的的，普遍存在投入大，建設(shè)時間長，投資回報期長的特點，短期內(nèi)的經(jīng)濟(jì)效益可能不會很明顯。而且，重大的基礎(chǔ)設(shè)施建設(shè)和運營對環(huán)境的影響也是最大的。因此，這類項目仍然應(yīng)以社會綜合效益做為考核的首要指標(biāo)，環(huán)境資源效益其次，最后才為經(jīng)濟(jì)效益。社會綜合效益和經(jīng)濟(jì)效益的考核方法同上。環(huán)境資源效益考核應(yīng)重點關(guān)注對環(huán)境的持續(xù)性影響，特別是能源類的項目大多對環(huán)境產(chǎn)生長期的影響，而且很多影響是不可逆的，如火電的排硫、用煤，這類指標(biāo)就應(yīng)為考核時最重要的指標(biāo)。

　?。ㄈδ承袠I(yè)的專項審計調(diào)查

　　這類審計項目應(yīng)仔細(xì)研究提出審計項目的背景，我們的綜合績效評價是為國家的宏觀規(guī)劃和決策服務(wù)，從而發(fā)揮審計的“免疫系統(tǒng)”功能，因此，盡量選取緊貼立項背景和當(dāng)前國家最關(guān)注的熱點問題做為重點考核內(nèi)容，是提高績效審計質(zhì)量的保證。

　　總體而言，在這類審計調(diào)查中我們的綜合績效評價內(nèi)容需要包括：（1）整個行業(yè)的規(guī)劃發(fā)展的趨勢是否正在實現(xiàn)中央的宏觀規(guī)劃目標(biāo)，就目前而言，是否符合“十一五”規(guī)劃綱要；（2）從體制改革入手，評價該行業(yè)的科學(xué)發(fā)展?fàn)顩r，并提出在體制上還存在什么需要解決的問題，促進(jìn)改革發(fā)展；（3）研究審計項目立項背景，研究工作方案，了解此次審計調(diào)查最需要了解的問題，并做出評價和建議；（4）社會熱點問題，例如，在目前的形勢下，國家最關(guān)心的是拉動內(nèi)需的效果，那么這方面的評價指標(biāo)不可少；（5）民生熱點問題，例如當(dāng)前的就業(yè)問題等。