管理建議書，在內(nèi)涵上，是指注冊(cè)會(huì)計(jì)師按照會(huì)計(jì)師事務(wù)所制定的管理建議書模板，在現(xiàn)場(chǎng)審計(jì)工作完成之后，對(duì)發(fā)現(xiàn)的客戶內(nèi)部控制存在的薄弱環(huán)節(jié)進(jìn)行描述，并有針對(duì)性地提出完善內(nèi)部控制的合理化建議；在外延上，即指管理建議書的摹本內(nèi)容（或者基本內(nèi)容的種類）。它既是審計(jì)服務(wù)產(chǎn)品的一個(gè)重要組成部分，又是相對(duì)獨(dú)立的一種咨詢報(bào)告形式。會(huì)計(jì)師事務(wù)所及其注冊(cè)會(huì)計(jì)師在出具審計(jì)報(bào)告的同時(shí)，向客戶出具一份切實(shí)可行的管理建議書，對(duì)于客戶進(jìn)一步完善內(nèi)部控制、改善經(jīng)營(yíng)管理、提高經(jīng)營(yíng)效益具有重要意義。

　　一、管理建議書與其他報(bào)告形式的聯(lián)系和區(qū)別

　?。ㄒ唬┕芾斫ㄗh書與審計(jì)報(bào)告的關(guān)系

　　兩者在撰寫的出發(fā)點(diǎn)和落腳點(diǎn)上具有相同性，但是在性質(zhì)、功能、范圍、形式等方面具有較大的差異性。第一，在性質(zhì)上，管理建議書是審計(jì)活動(dòng)的一種副產(chǎn)品，注冊(cè)會(huì)計(jì)師在出具審計(jì)報(bào)告的同時(shí)，根據(jù)客戶的需要決定是否出具管理建議書；審計(jì)報(bào)告則是審計(jì)活動(dòng)的主產(chǎn)品，注冊(cè)會(huì)計(jì)師必須對(duì)每個(gè)被審計(jì)單位出具一套完整的審計(jì)報(bào)告。第二，在表達(dá)方式上，管理建議書全文以文字說(shuō)明為主，數(shù)據(jù)表達(dá)為輔；審計(jì)報(bào)告則以數(shù)據(jù)披露為主，文字說(shuō)明為輔。第三，在功能上，管理建議書側(cè)重于對(duì)客戶未來(lái)如何強(qiáng)化管理提出合理化建議；審計(jì)報(bào)告則側(cè)重于對(duì)客戶歷史財(cái)務(wù)信息是否真實(shí)、準(zhǔn)確、完整進(jìn)行鑒證。第四，在使用范圍上，管理建議書不具有公開性，只供客戶內(nèi)部的治理層和管理層使用；審計(jì)報(bào)告則具有公開性。第五，在篇幅上，管理建議書一般為幾千字，比審計(jì)報(bào)告的篇幅要小得多。

　?。ǘ┕芾斫ㄗh書與內(nèi)部控制鑒證報(bào)告的關(guān)系

　　兩者之間在性質(zhì)、功能等方面更具趨同性，但是也有一定的區(qū)別。第一，撰寫主體不同，管理建議書由中介機(jī)構(gòu)的審計(jì)人員撰寫；但是內(nèi)部控制鑒證報(bào)告的附件——《關(guān)于內(nèi)部控制有關(guān)事項(xiàng)的說(shuō)明》（以下簡(jiǎn)稱內(nèi)控說(shuō)明）原則上由被審計(jì)單位撰寫，實(shí)際上絕大多數(shù)卻是由注冊(cè)會(huì)計(jì)師代為撰寫，內(nèi)部控制鑒證報(bào)告是由審計(jì)人員在內(nèi)控說(shuō)明的基礎(chǔ)上進(jìn)行認(rèn)定后撰寫。第二，披露側(cè)重點(diǎn)不同，管理建議書側(cè)重通過(guò)對(duì)客戶薄弱環(huán)節(jié)的描述和評(píng)價(jià)，有針對(duì)性地提出合理化的建議；內(nèi)控報(bào)告中雖然也有關(guān)于如何完善內(nèi)部控制的內(nèi)容，但更側(cè)重于對(duì)內(nèi)控環(huán)節(jié)、內(nèi)控效果進(jìn)行描述。第三，適用范圍存在差異，兩種報(bào)告雖然都是審計(jì)活動(dòng)的副產(chǎn)品，但管理建議書的適用范圍比內(nèi)控報(bào)告大一些，既適用于一、二級(jí)集團(tuán)公司，也適用于三、四、五級(jí)單個(gè)企業(yè)；內(nèi)控報(bào)告則一般只適用于一、二級(jí)集團(tuán)公司。第四，篇幅不同，管理建議書一般只對(duì)客戶存在的幾個(gè)主要問(wèn)題進(jìn)行評(píng)價(jià)與建議，其篇幅較少；內(nèi)控報(bào)告則要對(duì)客戶各個(gè)環(huán)節(jié)進(jìn)行描述與評(píng)價(jià)，因此篇幅比管理建議書大一些。

　?。ㄈ┕芾斫ㄗh書與管理咨詢報(bào)告的關(guān)系

　　管理咨詢報(bào)告一般是大中型企業(yè)為了進(jìn)一步完善內(nèi)部控制、改善經(jīng)營(yíng)管理、提高經(jīng)營(yíng)效益而聘請(qǐng)中介機(jī)構(gòu)進(jìn)行調(diào)查測(cè)試后撰寫出來(lái)的咨詢服務(wù)報(bào)告。管理建議書與管理咨詢報(bào)告除了在目標(biāo)、功能上比較相近之外，區(qū)別主要表現(xiàn)在：第一，管理建議書是副產(chǎn)品，管理咨詢報(bào)告則是主產(chǎn)品。第二，管理咨詢報(bào)告的篇幅比管理建議書的篇幅更大，一般為幾萬(wàn)字、十幾萬(wàn)字甚至幾十萬(wàn)字。第三，由子撰寫管理咨詢報(bào)告的質(zhì)量要求更高，所以對(duì)管理咨詢報(bào)告撰寫人員的素質(zhì)要求也更高。

　　二、寫好管理建議書的建議

　?。ㄒ唬┘哟髮徲?jì)工作力度，為撰寫管理建議書獲取充分的素材

　　首先，審計(jì)工作質(zhì)量的高低是決定管理建議書質(zhì)量高低的關(guān)鍵因素。只有切實(shí)做好了審計(jì)工作，充分發(fā)現(xiàn)了客戶內(nèi)控制度的薄弱環(huán)節(jié)，才能為撰寫管理建議書提供充分的素材。因此，要撰寫出高質(zhì)量的管理建議書，就要對(duì)客戶內(nèi)控環(huán)節(jié)執(zhí)行全面的審計(jì)程序。其次，要善于收集客戶的重大問(wèn)題，特別是客戶為集團(tuán)公司的審計(jì)項(xiàng)目，其若干個(gè)分（子）公司由不同的審計(jì)小組承擔(dān)，要注意將各個(gè)審計(jì)小組發(fā)現(xiàn)的重大問(wèn)題及時(shí)全面地收集起來(lái)，為撰寫集團(tuán)公司的管理建議書儲(chǔ)備充足的素材。第三，對(duì)收集起來(lái)的全部重大問(wèn)題要做好科學(xué)的篩選，注意區(qū)分實(shí)質(zhì)性重大問(wèn)題與非實(shí)質(zhì)性重大問(wèn)題、客戶已調(diào)整改正的重大問(wèn)題與未調(diào)整改正的重大問(wèn)題，要選擇比較典型的重大問(wèn)題在管理建議書中予以披露。第四，要做好管理建議書草稿中重大問(wèn)題的核對(duì)和溝通工作，有的重大問(wèn)題雖然寫進(jìn)了管理建議書，但是對(duì)其披露的細(xì)節(jié)要與集團(tuán)公司和分（子）公司的相關(guān)人員反復(fù)進(jìn)行核對(duì)，直到雙方形成共識(shí)后才能定稿。

　　（二）排除不利因素干擾，為管理建議書撰寫人員提供寬松的環(huán)境

　　凡撰寫過(guò)管理建議書的注冊(cè)會(huì)計(jì)師一般都有這樣的體驗(yàn)，并不是有什么素材就能寫什么素材，想寫什么問(wèn)題就能寫什么問(wèn)題，而是經(jīng)常會(huì)受到內(nèi)部和外部許多人為因素的干擾和制約。筆者認(rèn)為，為了盡量避免各種干擾，為管理建議書的撰寫人提供寬松的環(huán)境，除了要進(jìn)一步加強(qiáng)注冊(cè)會(huì)計(jì)師的職業(yè)道德教育之外，關(guān)鍵還要從改革會(huì)計(jì)師事務(wù)所的運(yùn)行體制入手，逐步放棄同級(jí)收費(fèi)制，實(shí)行上級(jí)收費(fèi)制，即給誰(shuí)審計(jì)就向誰(shuí)的上級(jí)單位或者控股公司收取審計(jì)費(fèi)用。只有逐步減少各種干擾因素，注冊(cè)會(huì)計(jì)師的獨(dú)立性才能增強(qiáng)，管理建議書的公正性才能提高。

　?。ㄈ┮獪?zhǔn)確描述客戶存在的問(wèn)題，更要對(duì)問(wèn)題進(jìn)行恰當(dāng)?shù)脑u(píng)價(jià)和建議

　　我們知道，管理建議書是審計(jì)報(bào)告的副產(chǎn)品，比內(nèi)控報(bào)告和管理咨詢報(bào)告的篇幅要少許多。但是，管理建議書中對(duì)客戶內(nèi)控環(huán)節(jié)存在的重大缺陷，既要回答是什么的問(wèn)題，也要回答為什么和怎么樣的問(wèn)題。如果只回答前面的問(wèn)題而不回答后面的問(wèn)題，對(duì)客戶的管理當(dāng)局毫無(wú)指導(dǎo)意義。如果連一個(gè)重大問(wèn)題也提不出來(lái)，僅僅是對(duì)客戶各個(gè)控制環(huán)節(jié)進(jìn)行照本宣科的描述，就會(huì)降低注冊(cè)會(huì)計(jì)師的服務(wù)水平，損害客戶的經(jīng)濟(jì)利益。因此，注冊(cè)會(huì)計(jì)師要嚴(yán)格遵循審計(jì)準(zhǔn)則，講究職業(yè)道德，運(yùn)用職業(yè)判斷，既要準(zhǔn)確描述客戶內(nèi)控環(huán)節(jié)存在的重大實(shí)質(zhì)性問(wèn)題，又要對(duì)薄弱環(huán)節(jié)進(jìn)行恰當(dāng)?shù)脑u(píng)價(jià)與建議，盡職盡責(zé)地為客戶改善經(jīng)營(yíng)管理獻(xiàn)計(jì)獻(xiàn)策。

　?。ㄋ模┮扇∫幌盗杏行Т胧?，防止管理建議書的簡(jiǎn)單克隆和復(fù)制套用

　　第一，要加強(qiáng)對(duì)注冊(cè)會(huì)計(jì)師的職業(yè)道德教育，進(jìn)一步提高職業(yè)道德水平，形成“克隆可恥”的企業(yè)文化氛圍；第二，要合理調(diào)度審計(jì)人力資源，讓每一個(gè)審計(jì)小組都有必要的人力和時(shí)間執(zhí)行必要的審計(jì)程序；第三，對(duì)被審計(jì)單位（尤其是中小型企業(yè)）要適度減少綜合性測(cè)試程序（即要適度減少編制務(wù)虛工作底稿的時(shí)間），同時(shí)相應(yīng)增加實(shí)質(zhì)性測(cè)試程序，這樣有利于發(fā)現(xiàn)企業(yè)內(nèi)控環(huán)節(jié)的重大實(shí)質(zhì)性問(wèn)題；第四，三級(jí)質(zhì)量復(fù)核人員對(duì)管理建議書草稿進(jìn)行復(fù)核時(shí)要嚴(yán)格把關(guān)，對(duì)同一個(gè)審計(jì)小組出具的管理建議書中表述模糊且沒(méi)有數(shù)據(jù)的情況要重點(diǎn)關(guān)注，如果發(fā)現(xiàn)有簡(jiǎn)單克隆、復(fù)制套用管理建議書的現(xiàn)象，要予以登記、上報(bào)并嚴(yán)肅處理；第五，會(huì)計(jì)師事務(wù)所要對(duì)審計(jì)項(xiàng)目經(jīng)理或者注冊(cè)會(huì)計(jì)師簡(jiǎn)單克隆、復(fù)制套用管理建議書的不良行為，與其獎(jiǎng)金發(fā)放和晉級(jí)晉職掛鉤。

　?。ㄎ澹┳?cè)會(huì)計(jì)師既要提高審計(jì)業(yè)務(wù)技能，也要強(qiáng)化文字表達(dá)能力

　　要撰寫好一份以文字表達(dá)方式為主的管理建議書，至少需要解決三個(gè)問(wèn)題：一是有哪些內(nèi)容可以寫；二是有哪些內(nèi)容能夠?qū)懀蝗窃趺磳懀ㄓ们‘?dāng)?shù)奈淖直磉_(dá)）這些內(nèi)容。前面兩個(gè)問(wèn)題解決之后，第三個(gè)問(wèn)題就成為關(guān)鍵了。注冊(cè)會(huì)計(jì)師既要能夠撰寫出高質(zhì)量的審計(jì)報(bào)告，又要能夠撰寫出高質(zhì)量的管理建議書，就要進(jìn)一步提高審計(jì)業(yè)務(wù)技能，同時(shí)強(qiáng)化文字表達(dá)能力的訓(xùn)練，此外還要學(xué)習(xí)一些語(yǔ)言學(xué)、邏輯學(xué)甚至哲學(xué)等方面的知識(shí)。只有這樣，注冊(cè)會(huì)計(jì)師才能不斷提高咨詢服務(wù)水平，滿足客戶不斷完善經(jīng)營(yíng)管理的服務(wù)需求，達(dá)到雙方共贏、互利互惠的共同目標(biāo)。