【摘要】本文對會計舞弊行為及審計策略進(jìn)行了討論。從行為特征來看，會計舞弊主要包括虛構(gòu)業(yè)務(wù)內(nèi)容、虛列憑證、制造虛假余額，用往來賬戶偷逃稅款，隱瞞收入，虛報損失以及調(diào)節(jié)費用和利潤等手段。本文在研究會計舞弊成因的基礎(chǔ)上，提出了審計的策略。

　　【關(guān)鍵詞】會計舞弊；審計；財務(wù)

　　一、引言

　　近年來，國內(nèi)外會計舞弊及審計失敗案件頻頻出現(xiàn)，使得企業(yè)會計舞弊問題成為社會關(guān)注的焦點。舞弊是指被審計單位的管理層、治理層、員工或第三方使用欺騙手段獲取不正當(dāng)或非法利益的故意行為。舞弊行為主體的范圍很廣，可能是被審計單位的管理層、治理層、員工或第三方。盡管早期的審計準(zhǔn)則不承認(rèn)注冊會計師負(fù)有舞弊審計責(zé)任，但迫于社會公眾和政府的壓力，獨立審計職業(yè)界紛紛修訂執(zhí)業(yè)準(zhǔn)則，要求注冊會計師在計劃和實施審計工作時充分關(guān)注由會計舞弊導(dǎo)致的財務(wù)報表重大錯報風(fēng)險。因此，會計師必須具備識別會計舞弊的手法，以防范和減少審計風(fēng)險。

　　二、會計舞弊的行為特征

　　會計舞弊分為員工舞弊和管理層舞弊。無論是何種舞弊，都有可能涉及被審計單位內(nèi)部或與外部第三方的串謀，而舞弊行為的目的則是為特定個人或利益集團(tuán)獲取不當(dāng)或非法利益。具體而言，會計舞弊的行為特征有如下幾個方面：

　　(一)虛構(gòu)業(yè)務(wù)內(nèi)容，虛列憑證，制造虛假余額

　　這是一種常見的形式，舞弊通過改動憑證或直接虛列支出進(jìn)行，如財務(wù)人員利用企業(yè)偷逃個人所得稅的做法，將工資虛擬名單中增加名字和金額，以達(dá)到貪污的目的。有時財務(wù)人員將銀行存款日記賬余額故意算錯，用轉(zhuǎn)賬支票套購商品或者擅自提現(xiàn)等。

　　(二)商業(yè)企業(yè)用往來賬戶偷逃稅款

　　按照規(guī)定，一般納稅人的進(jìn)項稅額在款項付訖后才可抵扣。為了逃避稅款，在款項不足付款或不愿付款的情況下，企業(yè)領(lǐng)導(dǎo)授意財務(wù)人員，用以往年度或已下賬的付款存根或未用支票存根對日期進(jìn)行改動，作為抵扣付款憑證，這是企業(yè)套取稅款的一種非法的舞弊行為。企業(yè)賒銷商品而產(chǎn)生的應(yīng)收賬款，本應(yīng)及時收回，但購貨單位為了長期占用應(yīng)付貨款，銷售企業(yè)經(jīng)銷人員和財務(wù)人員為了從購貨單位謀取私利，而合謀長期拖欠貨款，造成企業(yè)應(yīng)收銷貨款長期掛賬。有些企業(yè)將外單位還款不沖銷往來賬，而是截留并轉(zhuǎn)移他處，再通過壞賬損失擠列管理費用。

　　(三)隱瞞收入，虛報損失

　　企業(yè)向供貨單位購買貨物后，取得了藍(lán)字發(fā)票，但又因故將貨物退回，取得了紅字發(fā)票，而財務(wù)人員用藍(lán)字發(fā)票計入“應(yīng)付賬款”而將紅字發(fā)票隱瞞，然后尋機轉(zhuǎn)出，貪污此筆款項。企業(yè)利用預(yù)收賬款將尚未實現(xiàn)的收入提前做收入處理，虛報商品銷售收入，調(diào)節(jié)利潤；或?qū)㈩A(yù)收賬款長期掛賬，不做銷售處理，以達(dá)到偷逃稅金的目的。

　　(四)調(diào)節(jié)費用和利潤，以達(dá)到不同的目的

　　如：企業(yè)的在建工程試運轉(zhuǎn)過程中所取得收入扣除稅金后應(yīng)沖減在建工程成本，但企業(yè)為了調(diào)整利潤，在“其他應(yīng)付款”中掛賬，或者企業(yè)為了控制當(dāng)年實現(xiàn)的利潤，采取在建工程提前報決算、提前轉(zhuǎn)固定資產(chǎn)、提前計提折舊的方式以虛增費用或減少利潤。利用“預(yù)提費用”科目達(dá)到企業(yè)所要的目的，也是一種極為常見的手段。如：有些企業(yè)為了達(dá)到繼續(xù)享受國家稅收優(yōu)惠的目的，采取虛列預(yù)提費用的方式來人為地調(diào)節(jié)利潤，對早已提足的大修理費用支出一直在預(yù)提費用中列支，做成“真盈假虧”的假象；有些企業(yè)對已預(yù)提完畢的預(yù)提費用支付時不轉(zhuǎn)銷，并將其重新進(jìn)入成本費用賬戶，以達(dá)到增加當(dāng)期費用的目的；有的公司為了粉飾業(yè)績，人為虛增銷售對象及交易，對并不存在的銷售業(yè)務(wù)按正常的銷售程序進(jìn)行模擬運轉(zhuǎn)，不惜多繳納一些稅金；或?qū)τ幸欢ㄤN售業(yè)績的客戶，在原銷售業(yè)務(wù)的基礎(chǔ)上虛構(gòu)銷售業(yè)務(wù)，使得公司在該客戶名下確認(rèn)的收入遠(yuǎn)遠(yuǎn)超過實際銷售收入。

　　三、會計舞弊的形成原因

　　雖然從會計舞弊的行為特征上看，其具有較強的主觀因素，但是從成因來看，根源還在于制度方面的問題。具體有下面幾個原因：

　　(一)產(chǎn)權(quán)模糊、責(zé)任虛置，是會計舞弊行為產(chǎn)生的根源

　　產(chǎn)權(quán)制度是經(jīng)濟(jì)制度的核心。有效的產(chǎn)權(quán)制度能夠降低交易成本，提高資源的配置效率，減少交易中的機會主義行為；在產(chǎn)權(quán)清晰的情況下，每個經(jīng)濟(jì)交易人都將得到其應(yīng)得的利益，同時也都應(yīng)支付其應(yīng)負(fù)擔(dān)的成本，在比較收益和成本、不損害他人利益的情況下再做出行為的選擇，這樣的制度安排是公平的、合理的、有效率的。但我國現(xiàn)階段國有企業(yè)的產(chǎn)權(quán)制度是模糊、不清晰的。法律上國有資產(chǎn)屬于全體人民，概念是明確的，但缺乏一個人格化的代表來行使其所有權(quán)，人人都擁有卻人人都不擁有；國家財政部、國有資產(chǎn)管理部門負(fù)有國有資產(chǎn)保值增值責(zé)任，同樣也缺乏一個人格化的代表來承擔(dān)這種責(zé)任。這是國有資產(chǎn)所有權(quán)模糊所帶來的保值增值責(zé)任的虛置，是國有資產(chǎn)經(jīng)營權(quán)不清晰所帶來的管理責(zé)任的虛置。由產(chǎn)權(quán)模糊帶來的國有資產(chǎn)保值增值責(zé)任和管理責(zé)任的虛置，是國有企業(yè)效率低下的原因，也是會計舞弊行為的土壤，為會計舞弊打開了方便之門。

　　(二)現(xiàn)行的制度導(dǎo)向?qū)徲嬂碚摯嬖谌毕?

　　健全的內(nèi)部控制對防范管理層會計舞弊失效。制度導(dǎo)向?qū)徲嬂碚摬捎玫氖呛喕髁x，假設(shè)建立完善的內(nèi)部控制可以減少舞弊機會，即如果一個單位有完善的內(nèi)部控制，并能夠在實務(wù)中得到有效的運行，則該單位財務(wù)報表編制中進(jìn)行舞弊的機會減少；反之，如果一個單位沒有完善的內(nèi)部控制，舞弊的機會就會增多，財務(wù)報表的可靠性也會降低。其審計理念是內(nèi)部控制薄弱環(huán)節(jié)地帶可能存在更多的錯弊，審計人員的重點就是對內(nèi)部控制存在的薄弱環(huán)節(jié)的相關(guān)業(yè)務(wù)的實質(zhì)性程序。但管理層會計舞弊的舞弊主體通常為管理當(dāng)局，其地位的特殊性使其極易凌駕于內(nèi)部控制之上而不受內(nèi)部控制的制約，從而使健全的內(nèi)部控制對防范管理層舞弊失效。在很多舞弊案例中，被審計單位都有健全的內(nèi)部會計控制制度，但都被高層管理者藐視或逾越，以致未能發(fā)揮應(yīng)有的功能。

　　(三)實質(zhì)性程序失靈，分析程序不夠

　　絕大部分的舞弊采取虛構(gòu)經(jīng)濟(jì)業(yè)務(wù)的方式，實行一條龍作假，針對目前的監(jiān)管政策或?qū)徲嬍侄芜M(jìn)行精心設(shè)計，具有很強的隱蔽性和欺騙性。實務(wù)中，不少被審計單位聘用了原會計師事務(wù)所的從業(yè)人員，這使得他們對事務(wù)所的審計流程、審計手段、重要性水平等有了更進(jìn)一步的了解，如果未能充分、合理地運用分析程序，沒有站在戰(zhàn)略和經(jīng)營角度對被審計單位所處的行業(yè)發(fā)展前景及公司前景進(jìn)行分析，沒有對被審計單位的財務(wù)情況從行業(yè)、會計、財務(wù)和市場前景等多個角度進(jìn)行分析，對可疑的線索視為當(dāng)然，就不能深入探求真相，查錯防弊。由于商業(yè)經(jīng)營的復(fù)雜性及管理層的自利性，要想徹底消除舞弊是不可能的。但是，審計人員如果能夠秉持專業(yè)懷疑態(tài)度，保持應(yīng)有的職業(yè)謹(jǐn)慎，并熟悉各種可能的舞弊跡象，則必然能夠增加揭示財務(wù)報表虛飾的可能性。

　　四、針對會計舞弊的審計策略

　　結(jié)合上述會計舞弊的行為特征和成因，筆者認(rèn)為應(yīng)當(dāng)從制度設(shè)計以及相關(guān)人員的技術(shù)性操作等方面進(jìn)行有針對性的策略安排，現(xiàn)提出四個方面的對策：

　　(一)制訂周密的審計計劃

　　審計人員在實施舞弊審計時，應(yīng)當(dāng)明確并切實履行其審計職責(zé)，尤其要對內(nèi)部控制系統(tǒng)進(jìn)行有目的的審查與評價，以便經(jīng)濟(jì)、有效地完成舞弊審計任務(wù)并降低審計風(fēng)險。審計人員既要了解過去有關(guān)的事件及被審計組織或被審者的諸多表現(xiàn)，如管理層的工作態(tài)度、責(zé)任心及誠實品質(zhì)等，又要警惕可能出現(xiàn)的不正當(dāng)行為，尤其要重視那些容易產(chǎn)生錯弊的資產(chǎn)情況，還要進(jìn)行風(fēng)險分析和控制評價。在編制審計計劃時，考慮到導(dǎo)致會計報表嚴(yán)重失實的錯誤與舞弊存在的可能性，除內(nèi)部控制的固有限制外，下列情況會增加舞弊的可能性：1.被審計單位管理人員的品行或能力存在問題。2.被審計單位管理人員遭受異常壓力。3.被審計單位存在異常交易，例如期末發(fā)生對盈虧有重大影響的交易，發(fā)生重大的關(guān)聯(lián)方交易等。4.審計人員難以獲取充分、適當(dāng)?shù)膶徲嬜C據(jù)。

　　(二)通過了解企業(yè)財務(wù)狀況以識別會計舞弊

　　有關(guān)會計舞弊征兆的研究表明，陷入財務(wù)困境的公司的管理層為了掩飾其財務(wù)困難，更有可能舞弊。因而，注冊會計師與投資者應(yīng)該對財務(wù)狀況以及盈利質(zhì)量差，面臨巨大財務(wù)壓力的公司的會計舞弊情況給予高度關(guān)注。財務(wù)分析的內(nèi)容主要有：短期償債能力分析、長期償債能力分析、資產(chǎn)營運效率分析、獲利能力分析、投資報酬分析、現(xiàn)金流動分析。對于企業(yè)的財務(wù)狀況，可以從資產(chǎn)質(zhì)量、償債能力以及營運能力等方面來分析。1.分析企業(yè)的資產(chǎn)質(zhì)量，應(yīng)著重關(guān)注以下問題：(1)存貨占流動資產(chǎn)、總資產(chǎn)的比例與往年相比是否大幅度增長或高于同行業(yè)水平；(2)應(yīng)收賬款、其他應(yīng)收款、預(yù)付賬款3項合計占流動資產(chǎn)、總資產(chǎn)的比例是否過高；(3)是否存在委托理財、抵押擔(dān)保等潛在損失；

　　(4)是否存在關(guān)聯(lián)方長期占用巨額資金情況。2.分析企業(yè)償債能力，主要通過流動比率、速動比率、資產(chǎn)負(fù)債率、利息保障倍數(shù)、經(jīng)營現(xiàn)金凈流量與負(fù)債比率、到期債務(wù)本息償付比率等指標(biāo)來分析企業(yè)的償債能力、財務(wù)彈性以及企業(yè)所面臨的財務(wù)風(fēng)險。3.通過應(yīng)收賬款周轉(zhuǎn)率、存貨周轉(zhuǎn)率、總資產(chǎn)周轉(zhuǎn)率以及營業(yè)周期等營運能力指標(biāo)來判斷企業(yè)在資產(chǎn)管理方面的效率。

　　(三)謹(jǐn)慎選擇客戶

　　會計師事務(wù)所在接受客戶前，應(yīng)先做好征信調(diào)查，而且要評估自己有無能力提供此項鑒證服務(wù)。此外，會計師事務(wù)所在甄別客戶時必須高度關(guān)注客戶是否存在經(jīng)營失敗、客戶管理當(dāng)局是否存在重大欺詐行為的跡象。如果對于該客戶管理階層的誠信存有重大疑慮，應(yīng)有勇氣堅持立場，必要時盡早拋棄。事實上，選擇優(yōu)質(zhì)客戶，遠(yuǎn)離不良客戶，已經(jīng)成為事務(wù)所提高審計質(zhì)量、防范審計失敗的重要環(huán)節(jié)。

　　(四)保持高度職業(yè)審慎和職業(yè)判斷能力

　　審計人員既要了解過去有關(guān)的事件及被審計單位或被審者的諸多表現(xiàn)，如管理當(dāng)局的工作態(tài)度、責(zé)任心及誠實品質(zhì)等，又要警惕可能出現(xiàn)的不正當(dāng)行為，尤其要重視那些容易產(chǎn)生錯弊的資產(chǎn)情況，還要進(jìn)行風(fēng)險分析和控制評價。因此，在編制審計計劃時，應(yīng)考慮到導(dǎo)致會計報表嚴(yán)重失實的錯誤與舞弊存在的可能性。審計人員應(yīng)從以下幾個方面保持應(yīng)有的職業(yè)謹(jǐn)慎：1.具有預(yù)防、識別、檢查舞弊的基本知識和技能，在審計時警惕相關(guān)方面可能發(fā)生的舞弊風(fēng)險。2.根據(jù)被審計項目的重要性、復(fù)雜性以及審計的成本效益性，合理關(guān)注和檢查可能存在的舞弊行為。3.運用恰當(dāng)?shù)膶徲嬄殬I(yè)判斷，確定審計范圍和審計程序，以發(fā)現(xiàn)、檢查和報告舞弊行為。4.發(fā)現(xiàn)舞弊跡象時，應(yīng)及時向適當(dāng)?shù)墓芾懋?dāng)局匯報。

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