一、前言

　　在我國煤炭企業(yè)的現(xiàn)行資源成本會(huì)計(jì)核算體系中，以利潤為中心的觀點(diǎn)仍然占重要地位，而且企業(yè)的業(yè)績考核重點(diǎn)也都集中在企業(yè)利潤方面，而且煤炭企業(yè)資源成本的耗用程度和企業(yè)的可持續(xù)發(fā)展能力關(guān)注較少，欠缺對(duì)企業(yè)轉(zhuǎn)產(chǎn)成本、環(huán)境污染問題、能源浪費(fèi)問題等不利于企業(yè)持續(xù)發(fā)展的因素的考慮。所以，應(yīng)該采取措施對(duì)煤炭企業(yè)資源成本會(huì)計(jì)核算體系進(jìn)行改革，包括業(yè)績考核辦法、貨幣計(jì)量方式、環(huán)境污染評(píng)估等進(jìn)行深入的分析研究，找出存在的問題并加以解決，從而對(duì)煤炭企業(yè)資源成本會(huì)計(jì)核算體系進(jìn)行完善，以促進(jìn)煤炭循環(huán)經(jīng)濟(jì)的快速發(fā)展。

　　二、煤炭企業(yè)資源成本會(huì)計(jì)核算中存在的問題

　　（一）以利潤為重點(diǎn)，煤炭企業(yè)經(jīng)營只是追求短期利益，不顧長遠(yuǎn)發(fā)展

　　我國煤炭企業(yè)的現(xiàn)行會(huì)計(jì)核算體系以會(huì)計(jì)分期假設(shè)為基礎(chǔ)，會(huì)計(jì)分期能夠?qū)ζ髽I(yè)經(jīng)營情況進(jìn)行及時(shí)總結(jié)分析，將企業(yè)經(jīng)營活動(dòng)劃分為較短的時(shí)間區(qū)間，結(jié)算賬目并編制財(cái)務(wù)報(bào)告。財(cái)務(wù)報(bào)告是對(duì)經(jīng)營者考核的依據(jù)，這就導(dǎo)致了企業(yè)經(jīng)營者為短期利益著想，而不顧企業(yè)的長遠(yuǎn)發(fā)展。

　?。ǘ?yīng)用貨幣計(jì)量假設(shè)，只記錄能以貨幣或價(jià)格計(jì)量的東西，對(duì)環(huán)境等因素很少反映

　　煤炭企業(yè)會(huì)計(jì)核算體系主要以貨幣計(jì)量為前提，只對(duì)能夠用貨幣計(jì)量的東西進(jìn)行確認(rèn)和記錄，也就是說，只是對(duì)直接消耗的生產(chǎn)要素進(jìn)行分析和記錄，對(duì)環(huán)境資源的耗用程度則反映比較模糊。從整體上進(jìn)行分析，這會(huì)導(dǎo)致企業(yè)利潤的虛增，同時(shí)鼓勵(lì)了犧牲環(huán)境、以透支未來資源來換取當(dāng)前利益的盲目發(fā)展方式。

　?。ㄈ┏杀竞怂阒兄魂P(guān)注生產(chǎn)成本，忽略了資源成本

　　我國現(xiàn)在施行的煤炭企業(yè)成本核算基本框架是由原能源部在1991年結(jié)合當(dāng)時(shí)的煤炭行業(yè)實(shí)際情況而制定的，能夠?qū)Ξ?dāng)時(shí)的企業(yè)發(fā)展情況、制造成本等很好的反映。但是，隨著社會(huì)的發(fā)展，這種會(huì)計(jì)核算體系沒有將環(huán)境資源因素列入到資產(chǎn)核算的內(nèi)容中來，而對(duì)企業(yè)成本只計(jì)人造成本，而忽略社會(huì)資源成本。這在客觀上是對(duì)企業(yè)犧牲環(huán)境質(zhì)量的鼓勵(lì)，使得企業(yè)向著忽視社會(huì)環(huán)境效益、重視短期企業(yè)利潤效益的方向發(fā)展。

　　（四）忽略企業(yè)轉(zhuǎn)產(chǎn)成本，資源枯竭以后無力進(jìn)行轉(zhuǎn)產(chǎn)

　　隨著煤炭等非可再生資源的不斷利用，會(huì)促進(jìn)周邊地區(qū)經(jīng)濟(jì)的迅速發(fā)展。但是，在資源枯竭以后，就必須要考慮企業(yè)轉(zhuǎn)移、轉(zhuǎn)產(chǎn)的問題。從發(fā)展循環(huán)經(jīng)濟(jì)的角度出發(fā)，對(duì)煤炭企業(yè)的轉(zhuǎn)產(chǎn)要提前準(zhǔn)備，這樣才能促進(jìn)由煤炭工業(yè)形成的工業(yè)基礎(chǔ)得到進(jìn)一步的發(fā)展。但是，目前我國的成本核算體系中還沒有考慮過企業(yè)的轉(zhuǎn)產(chǎn)成本，這造成資源枯竭以后多數(shù)煤炭企業(yè)無力進(jìn)行轉(zhuǎn)產(chǎn)，影響了當(dāng)?shù)亟?jīng)濟(jì)的持續(xù)發(fā)展。

　　三、煤炭企業(yè)資源成本項(xiàng)目構(gòu)成

　　煤炭企業(yè)資源成本項(xiàng)目構(gòu)成主要包括以下幾個(gè)方面：

　?。ㄒ唬┟禾块_發(fā)成本

　　煤炭企業(yè)生產(chǎn)的主要條件是煤炭資源，而想要擁有煤炭資源就必須進(jìn)行必要的地質(zhì)勘探，探明煤炭的資源儲(chǔ)量以后，才可以對(duì)煤炭資源進(jìn)行必要的開發(fā)設(shè)計(jì)，并依靠這些設(shè)計(jì)進(jìn)行礦井建設(shè)，因此，煤炭開發(fā)成本是煤炭資源開發(fā)成本的重要部分。

　　（二）煤炭資源成本

　　煤炭資源成本主要是指煤炭開采企業(yè)為了獲得相應(yīng)的煤炭資源開采權(quán)而向政府的相關(guān)部門支付的稅費(fèi)，這是根據(jù)國家對(duì)礦產(chǎn)資源的壟斷所有權(quán)所產(chǎn)生的支出和費(fèi)用，煤炭資源成本主要包括以下三部分：

　?。ㄈ┟禾可a(chǎn)成本

　　煤炭產(chǎn)品以及被列入產(chǎn)品生產(chǎn)計(jì)劃的其他產(chǎn)品被稱為煤炭生產(chǎn)成本，主要包括一定時(shí)期內(nèi)生產(chǎn)經(jīng)營產(chǎn)生的各項(xiàng)耗費(fèi)，例如材料、燃料動(dòng)力費(fèi)、職工薪酬、折舊費(fèi)、維簡費(fèi)、修理費(fèi)以及其他方面的生產(chǎn)性支出等。

　?。ㄋ模┟禾凯h(huán)境成本

　　煤炭環(huán)境成本是指煤炭企業(yè)對(duì)礦區(qū)生態(tài)環(huán)境等造成的損失，以及因治理或補(bǔ)償損失所消費(fèi)的成本。

　　四、煤炭企業(yè)資源成本會(huì)計(jì)核算問題的處理

　?。ㄒ唬┟禾科髽I(yè)資源成本會(huì)計(jì)核算體系科目的優(yōu)化設(shè)置

　　煤炭企業(yè)需要在會(huì)計(jì)核算體系科目的設(shè)置上進(jìn)行優(yōu)化，一般情況下，我們可以按照生產(chǎn)成本、原煤、資源成本來進(jìn)行會(huì)計(jì)科目的設(shè)置。由于礦業(yè)權(quán)價(jià)款的金額一般較大，而且在以后的不同期間都能夠產(chǎn)生效益，因此可以進(jìn)行資本化。而在“無形資產(chǎn)”科目中設(shè)置“礦業(yè)權(quán)”作為二級(jí)科目核算，其中，貸方為礦業(yè)權(quán)價(jià)款的攤銷數(shù)，借方為礦業(yè)權(quán)價(jià)款數(shù)。在這個(gè)科目上還需要設(shè)置三級(jí)明細(xì)科目，其中包括“采礦權(quán)價(jià)款”和“探礦權(quán)價(jià)款”。對(duì)于金額相對(duì)較小的礦業(yè)權(quán)使用費(fèi)和煤炭資源勘探費(fèi)等費(fèi)用，則可以盡量簡化，例如可以直接計(jì)入當(dāng)期的成本中來。

　?。ǘ┟禾科髽I(yè)資源成本會(huì)計(jì)核算體系的賬務(wù)處理

　　1.礦業(yè)權(quán)價(jià)款支出賬目

　　對(duì)于礦業(yè)權(quán)價(jià)款的支出核算包括以下兩種情況：

　?。?）如果煤炭探礦權(quán)為國家出資探明，且采礦權(quán)被企業(yè)無償獲取，那么企業(yè)應(yīng)該按照國家的相關(guān)規(guī)定對(duì)煤礦的剩余資源儲(chǔ)量進(jìn)行評(píng)估作價(jià)，繳納相關(guān)費(fèi)用。如果企業(yè)無法一次性完成相關(guān)費(fèi)用的繳納，經(jīng)過相關(guān)機(jī)構(gòu)的批準(zhǔn)，可以進(jìn)行分期的繳納。分期繳納企業(yè)需要承擔(dān)高于同期銀行貸款利息水平的占用費(fèi)。對(duì)于分期繳納仍然有困難的煤炭企業(yè)，經(jīng)過財(cái)政部和國土資源部的批準(zhǔn)，可以把探礦權(quán)、采礦權(quán)費(fèi)用的全部或者部分以折股的形式上繳，并劃歸到中央地質(zhì)勘查基金持有。

　　礦業(yè)權(quán)價(jià)款支出賬目的分錄按照如下方式進(jìn)行設(shè)置：如果企業(yè)全額支付礦業(yè)權(quán)價(jià)款，則分錄設(shè)置如下：借記“無形資產(chǎn)——礦業(yè)權(quán)——探礦權(quán)價(jià)款”科目、貸記“銀行存款”等科目；如果企業(yè)分期支付礦業(yè)權(quán)價(jià)款，則依據(jù)評(píng)估確認(rèn)的礦業(yè)權(quán)價(jià)款分錄設(shè)置如下：借記“無形資產(chǎn)——礦業(yè)權(quán)——探礦權(quán)價(jià)款”科目，貸記“應(yīng)交稅費(fèi)——礦業(yè)權(quán)價(jià)款”科目。在需要承擔(dān)資金占用費(fèi)用的情況下，借記“財(cái)務(wù)費(fèi)用”科目，貸記“銀行存款”等科目。如果分期繳納存在困難的，經(jīng)過批準(zhǔn)折股以后，分錄設(shè)置如下：借記“無形資產(chǎn)——礦業(yè)權(quán)——探礦權(quán)價(jià)款”科目，貸記“股本”等科目。需要攤銷時(shí)，借記“生產(chǎn)成本——原煤——資源成本”科目，貸記“無形資產(chǎn)——礦業(yè)權(quán)——探礦權(quán)價(jià)款”科目。

　?。?）如果探礦權(quán)和采礦權(quán)被企業(yè)購買，就需要作企業(yè)的長期投資設(shè)置處理，等到礦井建設(shè)完工并投產(chǎn)后移交生產(chǎn)時(shí)需要轉(zhuǎn)入無形資產(chǎn)，同時(shí)要按照相關(guān)規(guī)定計(jì)提折耗。

　　2.礦業(yè)權(quán)使用費(fèi)以及煤炭資源勘探費(fèi)

　　礦業(yè)權(quán)使用費(fèi)需要按照年度進(jìn)行繳納，并按照規(guī)定計(jì)提上交到相關(guān)部門。借記“生產(chǎn)成本—原煤—資源成本”科目，貸記“應(yīng)交稅費(fèi)”等科目。煤炭資源勘探費(fèi)需要在發(fā)生當(dāng)期被直接計(jì)入成本。借記“生產(chǎn)成本—資源成本”科目，貸記“銀行存款”等科目。

　　五、結(jié)論

　　發(fā)展煤炭企業(yè)循環(huán)經(jīng)濟(jì)是一個(gè)長期的系統(tǒng)工程，這需要多個(gè)部門的齊心合力。從煤炭企業(yè)資源成本會(huì)計(jì)核算的角度進(jìn)行分析，就需要按照循環(huán)經(jīng)濟(jì)的發(fā)展要求，對(duì)會(huì)計(jì)核算體系進(jìn)行完善，找到以往體系中存在的問題并加以解決，從而促進(jìn)資源利用率的提高和經(jīng)濟(jì)的循環(huán)發(fā)展，這對(duì)減少環(huán)境污染，提升經(jīng)濟(jì)運(yùn)行效益和質(zhì)量，促進(jìn)經(jīng)濟(jì)、環(huán)境和社會(huì)效益的快速協(xié)調(diào)發(fā)展都具有重要的意義。