摘要：或有事項作為一種潛在因素直接影響著企業(yè)的持續(xù)經(jīng)營和發(fā)展，它的不確定性也影響了投資者對企業(yè)的財務(wù)質(zhì)量、財務(wù)狀況以及企業(yè)會計信息可靠性的正確判斷。當前，絕大部分上市公司在或有事項相關(guān)信息的處理、披露上是不明確、不完整的。上市公司必須分清引起或有事項的業(yè)務(wù)類別，加強或有事項的管理，嚴格控制可能帶來損失的或有事項的發(fā)生，降低企業(yè)財務(wù)風險和經(jīng)營風險，并根據(jù)會計準則，對或有事項應(yīng)予以充分的披露和揭示。

　　關(guān)鍵詞：或有事項；不確定性；上市公司；或有事項準則；應(yīng)用分析

　　或有事項是指過去的交易或事項形成的潛在義務(wù)，其存在須通過未來不確定事項的發(fā)生或不發(fā)生予以證實；或過去的交易或事項形成的現(xiàn)時義務(wù)，履行該義務(wù)不是很可能導(dǎo)致經(jīng)濟利益流出企業(yè)或該義務(wù)的金額不能可靠地計量?；蛴惺马椬鳛槠髽I(yè)經(jīng)營活動中的若干不確定事項之一，表現(xiàn)在擔保、訴訟、應(yīng)收票據(jù)貼現(xiàn)等諸多方面。一方面，或有事項對企業(yè)的財務(wù)狀況和經(jīng)營成果能產(chǎn)生較大的影響。尤其對于上市公司來說，或有事項中的擔保、訴訟事項往往帶來巨額的損失進而導(dǎo)致一個企業(yè)經(jīng)營的失敗。另一方面，上市公司在或有事項的披露上也屢屢違規(guī)，或隱瞞不披露，或披露不及時，這極大地損害了證券市場的信息透明和公平競爭，進而影響廣大投資者的利益。

　　一、或有事項對企業(yè)的影響

　　第一，或有事項潛在影響企業(yè)的財務(wù)質(zhì)量，也直接影響有關(guān)方面對企業(yè)當前和未來財務(wù)狀況的正確判斷?；蛴惺马椀囊粋€特征在于其發(fā)生時的隱秘性和實際影響的滯后性。目前不少上市公司不調(diào)查被擔保單位的實際情況而盲目為其擔保的情況時有發(fā)生，完全置公司和股東的利益于不顧，更有甚者，擔保的目的是為了換取人情或謀得私利。而如果損失性的或有事項在未來某一不確定時期一旦成為現(xiàn)實，則必將導(dǎo)致企業(yè)資產(chǎn)的流出或負債的增加，但屆時已為時已晚，實際損失不可避免。

　　第二，或有事項直接影響企業(yè)的持續(xù)經(jīng)營和發(fā)展能力?；蛴惺马椀牧硪粋€重要特征在于不確定性，即這一事項是否實際給企業(yè)造成有利或不利的影響結(jié)果往往具有不確定性。他往往表現(xiàn)為一種因企業(yè)過去的行為而引起一種潛在的債務(wù)或損失如果這種潛在的債務(wù)或損失一旦成為現(xiàn)實，很有可能造成企業(yè)一夜之間因巨額債務(wù)不能清償或因巨額虧損而導(dǎo)致破產(chǎn)、重組，進而從此陷入困境。

　　第三，或有事項影響對企業(yè)經(jīng)營成果的確認。根據(jù)企業(yè)會計慣例，會計核算上應(yīng)遵循的穩(wěn)健性原則，未來可能形成的利得即或有利得在現(xiàn)時一般不予確認，而對于未來可能形成的損失即或有損失應(yīng)根據(jù)其發(fā)生可能性的大小采取確認入賬、注釋披露及不予反應(yīng)等會計處理方式。因而，或有事項的不同確認方法直接影響著企業(yè)一定時期經(jīng)營成果的大小。

　　實務(wù)中有兩種傾向應(yīng)引起注意，一是無視對企業(yè)的不利事項的存在，認為低估或有損失發(fā)生的可能性，以達到較高的會計賬面利潤；二是人為地高估或有損失發(fā)生的可能性，以達到使會計賬面利潤較低，達到避稅的目的。可見，或有事項的確認將直接影響經(jīng)營成果，或有事項的不當處理也常常是目前某些單位和個人用以粉飾企業(yè)財務(wù)成果的手段，是造成當前會計信息失真的一個重要原因。如目前許多企業(yè)賬面存在較大數(shù)量的不良長期股權(quán)投資，有的實際上已經(jīng)屬于投資損失，只因投資期限尚未到期而不予確認，結(jié)果造成企業(yè)一方面不良資產(chǎn)大量存在，另一方面賬面利潤卻頗為豐厚的現(xiàn)象。

　　第四，或有事項是企業(yè)未來現(xiàn)金流量的重要影響因素?；蛴惺马椚绻蔀楝F(xiàn)實，往往引起未來的現(xiàn)金流入或流出，如應(yīng)收票據(jù)貼現(xiàn)一旦出票人無力清償，則企業(yè)必將要用現(xiàn)金予以償付，因此應(yīng)把或有事項作為預(yù)計未來現(xiàn)金流量的一個重要方面，如上所述，由于債務(wù)擔保等或有事項常常具有發(fā)生時的隱秘性和不能得到應(yīng)有的反映，直接影響對企業(yè)未來現(xiàn)金流量的情況做出可靠地預(yù)計。

　　二、企業(yè)對或有事項的控制

　　或有事項對企業(yè)的影響是多方面的，其中又分為有利和不利兩種影響結(jié)果。對或有事項的控制，應(yīng)主要從如何消除對企業(yè)不利的影響入手。就我國上市公司目前情況而言，可以通過以下的途徑來控制或有事項對上市公司的影響：第一，嚴格按照會計準則要求，充分揭示或有事項，做好或有事項的信息披露工作。應(yīng)加強對上市公司中保中對或有事項充分披露的監(jiān)督，對于或有事項因沒有充分披露而造成的重大影響應(yīng)給予一定的處罰。

　　第二，加強企業(yè)債券債務(wù)的管理，清理企業(yè)之間三角債問題。企業(yè)之間的三角債引起的債務(wù)訴訟案件和擔保訴訟案件在目前企業(yè)的或有事項中占有較大比重。從企業(yè)來說，首先應(yīng)對三角債的危害性有充分的認識，其次應(yīng)下大力氣清理企業(yè)的債權(quán)債務(wù)，加強應(yīng)收賬款的管理，切實履行償債義務(wù)，避免引起債務(wù)訴訟案件的發(fā)生。

　　第三，加強對各或有事項的內(nèi)部管理，嚴格控制，降低企業(yè)的經(jīng)營風險。一是對于為其他單位的債務(wù)擔保。從目前來說，債務(wù)擔保這一或有負債以及由此引發(fā)的實際損失，無論在上市公司還是非上市公司都已成為具有普遍性的問題，有的企業(yè)因提供擔保而遭致?lián)ＴV訟，有的已遭致企業(yè)破產(chǎn)，有的地方政府機關(guān)也因為企業(yè)提供擔保而陷入曠日持久的擔保債務(wù)訴訟案件中。因此，在企業(yè)的經(jīng)濟活動中應(yīng)嚴把擔保關(guān)，對于企業(yè)的持續(xù)發(fā)展具有重大的意義；二是對于應(yīng)收票據(jù)的貼現(xiàn)。企業(yè)應(yīng)當在及時披露的同時，進一步從源頭控制應(yīng)收票據(jù)貼現(xiàn)可能給企業(yè)造成的或有損失，目前來說，主要是應(yīng)當謹慎采用商業(yè)承兌匯票這一票據(jù)結(jié)算方式，嚴格按照我國關(guān)于商業(yè)匯票使用的規(guī)定，并在使用時對客戶的信用狀況有一個基本的了解；三是對于投資失敗的損失這一或有損失的控制。首先應(yīng)是對投資的事前控制，即應(yīng)確保投資決策的正確，避免盲目投資情況的發(fā)生，從目前來說，我國企業(yè)的投資損失大部分在于投資決策的失誤；其次，在會計核算上，對投資失敗應(yīng)有適當?shù)念A(yù)防措施，如計提長期投資減值準備，充分估計可能發(fā)生的投資損失。

　　三、或有事項會計處理存在的問題及對策研究

　?。ㄒ唬┘訌妼ν鈸＃Y金占用及關(guān)聯(lián)交易的監(jiān)管對外擔保是企業(yè)中最為普遍的或有事項。然而，企業(yè)因貸款而產(chǎn)生的企業(yè)間擔保事項具有很大的隱蔽性，企業(yè)被要求承擔連帶賠償責任的時間較長。在簽訂擔保協(xié)議及還款期內(nèi)被擔保人尚能履行償還債務(wù)時，企業(yè)對擔保及擔保引起的訴訟的披露是否完整、充分，幾乎取決于企業(yè)的主觀意愿。企業(yè)對擔保事項的蓄意隱瞞，以及對擔保披露的滯后，往往造成報表使用者無法正確、真實地了解企業(yè)或有事項的情況及影響，致使投資者決策失誤。為解決擔保引發(fā)的或有事項的披露問題，筆者認為應(yīng)從以下兩方面入手：一是對企業(yè)擔保事項要嚴格加以管理，確定擔保上限；二是加強對擔保的社會審計，而不是等擔保引發(fā)了訴訟才予以關(guān)注，甄別企業(yè)對擔保事項是否有蓄意隱瞞的事實，從而使企業(yè)對外擔保能及時披露。

　　在關(guān)聯(lián)擔保的信息披露方面，嚴格審查擔保人的資格、資質(zhì)和資信狀況，應(yīng)當加強對擔保圈、擔保鏈的分析、判斷和控制，要求擔保人、債務(wù)人及反擔保人披露其資信情況和財務(wù)信息，包括其資產(chǎn)負債表、現(xiàn)金流量、盈利能力、既往信用記錄，因擔保而形成的或有負債等，增強各相關(guān)利益主體之間信息的共享，以防范企業(yè)盲目擔保、濫用擔保向商業(yè)銀行惡意套取資金行為；在資金占用方面，應(yīng)要求披露占用方與上市公司的關(guān)系，占用方的財務(wù)狀況和誠信記錄，分析資金占用的成本和對上市公司經(jīng)營狀況和財務(wù)成果的影響；在關(guān)聯(lián)方交易方面，應(yīng)當加大披露的范圍，明確關(guān)聯(lián)交易定價的合理性。對于股權(quán)結(jié)構(gòu)復(fù)雜企業(yè)集團，很難保證關(guān)聯(lián)方交易信息披露的充分性。因此，應(yīng)當借助最終控制人制度，只要受間接共同控制或間接重大影響、實施共同控制的兩方或者多方、同受共同控制或重大影響的兩方或者多方，都應(yīng)當納入關(guān)聯(lián)方交易披露的范圍。

　?。ǘ┘訌妼蛴惺马椀膬?nèi)外控制對或有事項的外部監(jiān)管，應(yīng)從以下幾方面改進：一是加大信息披露監(jiān)管力度，提高違規(guī)成本，提高發(fā)現(xiàn)違規(guī)行為的能力；二是提高注冊會計師執(zhí)業(yè)質(zhì)量，加強注冊會計師審計的獨立性，強化上市公司審計輪換制。

　　建立完善的企業(yè)內(nèi)部管理制度，從內(nèi)部完善對或有事項的控制。企業(yè)應(yīng)對各種可能產(chǎn)生或有損失的經(jīng)濟事項進行嚴格的事前控制，抓住源頭，避免不利事項的發(fā)生；對已發(fā)生的或有事項應(yīng)當按照或有事項準則充分披露，并在充分揭示的同時，采取一些有效的方式對其滯后的影響風險進行估計。完善上市公司法人治理結(jié)構(gòu)，形成有效的會計信息內(nèi)部監(jiān)控機制。逐步調(diào)整上市公司的股權(quán)結(jié)構(gòu)，加快國有資產(chǎn)管理體制改革，建立獨立的國有股權(quán)行使機構(gòu)，制定和完善相關(guān)的法律法規(guī)。建立科學的經(jīng)營者業(yè)績考評制度，完善經(jīng)營者激勵約束機制，強化對經(jīng)營者的激勵和約束。

　　（三）規(guī)范上市公司的或有事項披露要求我國上市公司或有事項的信息披露存在著不規(guī)范現(xiàn)象，體現(xiàn)為：1.披露的信息不真實。披露的信息不是公司財務(wù)及其經(jīng)營狀況的真實體現(xiàn)。主要表現(xiàn)有：（1）會計信息披露內(nèi)容失真。上市公司有時為了一己私利，粉飾財務(wù)狀況和經(jīng)營成果。或者利用會計制度的漏洞，或者直接作假帳，以制造出虛假的盈利預(yù)測、稅后利潤及每股盈利等重要數(shù)據(jù)，欺騙廣大投資者。（2）信息披露內(nèi)容誤導(dǎo)投資者。一些上市公司往往披露過量的無關(guān)信息，而對投資者真正相關(guān)的信息故意以模糊地方式披露，給投資者的預(yù)測與決策帶來不利的影響。

　　2.披露的信息不充分。信息的充分披露要求上市公司對全體投資者不得忽略和隱瞞任何重要的信息，這是投資者做出良好理性判斷的基礎(chǔ)。不充分集中表現(xiàn)在：（1）對關(guān)聯(lián)交易內(nèi)容披露含糊不清。部分上市公司在揭示股東持股情況時，掩蓋許多關(guān)聯(lián)方，有的公司只說明關(guān)聯(lián)交易，未詳細說明與關(guān)聯(lián)方究竟有何關(guān)系，即使是在已披露的關(guān)聯(lián)交易中，重形式、輕實質(zhì)的問題也比較嚴重。（2）對公司資金投向及其實際獲利能力的披露不盡詳實，遮遮掩掩，直到引起投資者和新聞媒介關(guān)注時才勉強披露。比如，我國上市公司募集資金改變投向的情況比較普遍，公司做出改變資金投向決策的依據(jù)何在？決策的程序如何？對于這些信息，投資者極為重視，但不少上市公司在披露時要么避而不談，要么一筆帶過，表現(xiàn)出對投資者的極不負責任。

　　3.披露的信息不及時。上市公司在生產(chǎn)經(jīng)營過程中，如果發(fā)生了能對上市公司股票市場價格產(chǎn)生較大影響而投資者尚未得知的重大事件，或者市場上出現(xiàn)了對上市公司股票的價格產(chǎn)生誤導(dǎo)性影響的傳言和小道消息，導(dǎo)致公司股票價格發(fā)生異常波動，此時，上市公司應(yīng)及時披露重大事件或公開澄清。但我國上市公司在這方面的信息披露并不令人滿意，表現(xiàn)為：一是對公司的重大事項不及時披露；二是對公司股價不正常的波動及原因也不及時披露。

　　4.信息披露的數(shù)據(jù)錯誤較多。上市公司披露的信息特別是財務(wù)信息，是經(jīng)過公司財務(wù)部門的多次檢查，應(yīng)該基本杜絕數(shù)據(jù)的差錯。但遺憾的是我國上市公司披露的數(shù)據(jù)錯誤較多，導(dǎo)致信息披露后重新發(fā)布補充公告和更正公告，打“補丁”更正原報告的現(xiàn)象屢見不鮮。這反映出部分上市公司對待信息披露的態(tài)度是不嚴肅的。

　　我國《企業(yè)會計準則》規(guī)定：財務(wù)報告應(yīng)當全面反映企業(yè)的財務(wù)狀況和經(jīng)營成果，對于重要的經(jīng)紀業(yè)務(wù)應(yīng)當單獨反映。這就要求企業(yè)全面披露經(jīng)濟事項，否則會給管理當局增加故意隱瞞重大事項的借口，同時，違背了充分披露原則和重要性原則，損害了投資者、債權(quán)人等相關(guān)者的利益。此外，準則還規(guī)定了應(yīng)分類披露的或有負債的相關(guān)內(nèi)容，但卻并未提出明確的質(zhì)量要求，對未來不確定事項企業(yè)應(yīng)怎樣進行估計、假定和判斷等問題，準則并未要求信息提供者做出必要的說明或解釋。同時，或有事項披露例外原則不夠規(guī)范、合理。規(guī)定過分的顧及了企業(yè)利益的保護，忽視了信息使用者的利益，對或有事項的披露不夠合理。這些在未來準則制定中都有待加強。

　　四、關(guān)于或有事項準則的相關(guān)思考

　　（一）或有事項準則的適用范圍應(yīng)拓展

　　我國新準則的適用范圍對規(guī)范現(xiàn)有的或有事項是恰當?shù)?，且對有些條件不夠成熟的企業(yè)重組、環(huán)境污染整治等業(yè)務(wù)的暫不做要求也是可行的，但是隨著經(jīng)濟的發(fā)展和企業(yè)經(jīng)濟活動的變化，在有些規(guī)范如環(huán)境污染整治等尚未完成的情況下，新準則漸顯不足。從理論上講，既然交納的排污費等費用遠不能抵補治污支出，那么污染企業(yè)就應(yīng)該在制造污染的同時確認一項由環(huán)境污染整治義務(wù)形成的負債。

　　同時，將所得稅、保險合同等業(yè)務(wù)造成的或有事項列入適用范圍，并為所得稅、保險合同等提供實例作為操作指南已是當務(wù)之急。另外，我國新準則雖然也涉及擔保、應(yīng)收票據(jù)貼現(xiàn)這兩個金融工具項目，但尚未將與金融工具有關(guān)的一系列經(jīng)濟業(yè)務(wù)都考慮到新準則的適用范圍內(nèi)。隨著衍生金融工具的不斷涌現(xiàn)，這些工具在我國企業(yè)中的運用將逐漸普及，所以也應(yīng)將與金融工具有關(guān)的一系列經(jīng)濟業(yè)務(wù)都考慮到或有事項準則的適用范圍內(nèi)，以便及時披露這些新經(jīng)濟業(yè)務(wù)的風險狀況，以提高企業(yè)的風險防范能力。

　　（二）或有事項披露的完備性

　　會計信息的披露一般要符合幾大性質(zhì)，一是真實性。應(yīng)當按照信息披露的有關(guān)法規(guī)制度如實披露，既不能夸大也不能縮小，客觀的反映出公司經(jīng)營狀況和財務(wù)情況；二是完整性。指所有影響投資者決策的信息都應(yīng)當披露，不得故意隱瞞或有重大遺漏；三是準確性。指披露的信息必須表述清楚，語義明確，數(shù)字正確，其內(nèi)容和表達方式、圖表、數(shù)據(jù)等不得使人誤解；四是及時性。指上市公司必須在規(guī)定時間內(nèi)公開披露有關(guān)信息，特別對重大事件披露一定要及時；五是相關(guān)性。指披露的信息與所要做的決策相關(guān)。或有事項的披露也是如此。

　　準則規(guī)定披露或有負債的種類及內(nèi)容，特別強調(diào)“披露全部或部分信息預(yù)期會對企業(yè)造成重大不利影響，則企業(yè)無需披露這些信息”。這一規(guī)定實質(zhì)上過分地顧及了企業(yè)利益的保護，而忽視了信息使用者的利益。因此，這一規(guī)定很可能成為企業(yè)不充分披露或有負債的借口。此外，準則還規(guī)定了應(yīng)分類披露或有負債的相關(guān)內(nèi)容，卻未提出明確的質(zhì)量要求，對未來不確定事項企業(yè)應(yīng)怎樣進行估計、假定和判斷等問題，準則未要求信息提供者做出必要的說明或解釋。

　　（三）披露的復(fù)雜性及完善

　　我國上市公司對或有事項的財務(wù)報表附注揭露太過混亂，以致報表使用者無法辨別哪些是符合準則規(guī)定的或有事項。因此重大承諾以及或有事項揭露應(yīng)該規(guī)定分開列示哪些是重大承諾，哪些是不符合準則規(guī)定揭露而予揭露的傳統(tǒng)項目，哪些是準則規(guī)定應(yīng)予揭露的項目，這些才使使用者一目了然其性質(zhì)及風險性。

　　（四）增加估計在附注中的披露

　　我們知道，或有事項具有不確定性，其會計披露會對信息使用者的決策產(chǎn)生重要影響。而在實務(wù)中，或有事項的一大問題就是企業(yè)出于主觀或客觀的原因，常常沒有做到信息充分披露。為了更完整、準確的反映企業(yè)的財務(wù)狀況和經(jīng)營成果，我們有必要要求企業(yè)增加相關(guān)信息的表外披露。比如，對“不確定性”的估計和判斷。雖然指南中規(guī)定了各種可能性相對應(yīng)的概率，但那畢竟是一個概率區(qū)間，在實際運用中仍存在很大的主觀性和可操作性，使得相同的經(jīng)濟事項可能出現(xiàn)不同的估計后果。因此，企業(yè)對“不確定性”的估計判斷極可能影響到信息使用者的決策。所以，企業(yè)應(yīng)該將其做出估計判斷的影響因素及其性質(zhì)、估計的過程和公式在報表的附注中披露，最好能請外部審計師進行審核，以提高真實性和可靠性。

　　（五）應(yīng)考慮涉及的所得稅問題

　　在未決訴訟、未決仲裁、產(chǎn)品質(zhì)量保證或為其他單位提供擔保等事項中，被確認為負債的那部分或有負債的金額是估計出來的，并非日后的確切數(shù)據(jù)。而這些期間費用在稅前是可以列支的，對企業(yè)的所得稅是有影響的。但根據(jù)現(xiàn)行稅法，一般不允許按估計的費用支出額作為所得稅稅前扣除項目，更何況日后如果因未決訴訟敗訴等原因而發(fā)生的賠償損失等支出是不能在稅前列支的。

　　（六）最大限度的符合配比原則

　　配比原則強調(diào)“將一定時期內(nèi)的收入與為取得收入所發(fā)生的費用在同一期間進行確認和計量。”為了更好的反應(yīng)或有事項及其給企業(yè)帶來的影響之間的關(guān)系，筆者認為，完全強求單純的配比原則是不現(xiàn)實的，但是完全回避配比原則又是不恰當?shù)摹１热?，判斷未決訴訟很可能給企業(yè)帶來損失，由此確認一項“預(yù)計負債”，但等到損失實際發(fā)生時，才確認為發(fā)生當期的損益，減少發(fā)生當期的利潤。而事實上在訴訟期該事項就可能給企業(yè)帶來負面影響，例如媒體對企業(yè)的負面報道可能降低公眾對企業(yè)的評價等，從而影響訴訟期的利潤。因此，筆者認為，該或有負債的影響是涵蓋整個訴訟期的，應(yīng)該把未來的可能支出在整個訴訟期內(nèi)分攤，最大限度的符合配比原則。

　　（七）提高會計從業(yè)人員的職業(yè)素質(zhì)

　　為保證或有事項會計準則的執(zhí)行質(zhì)量，一方面應(yīng)加強會計職業(yè)道德建設(shè)，保證會計信息的真實可靠，對需要反映的經(jīng)濟業(yè)務(wù)的判斷和表達，應(yīng)當基于客觀立場、實事求是，從主觀上努力杜絕作假可能；另一方面應(yīng)加強財務(wù)人員對或有事項會計信息披露的相關(guān)培訓，使他們能充分認識，并正確理解或有事項。企業(yè)會計人員應(yīng)該加強對準則的學習，尤其是預(yù)計負債和或有負債的區(qū)別部分，使之能夠適應(yīng)新的會計準則，從而提高會計核算和會計信息披露質(zhì)量。

　　五、結(jié)束語

　　或有事項作為一種潛在因素直接影響著企業(yè)的持續(xù)經(jīng)營和發(fā)展，它的不確定性也影響了投資者對企業(yè)的財務(wù)質(zhì)量、財務(wù)狀況以及企業(yè)會計信息可靠性的正確判斷。當前，絕大部分上市公司在或有事項相關(guān)信息的處理、披露上是不明確、不完整的，甚至有些采取回避的態(tài)度，這種狀況極大地損害了證券市場的信息透明和公平競爭，進而影響了廣大投資者的利益。因此，對或有事項披露問題的研究，有助于規(guī)范上市公司或有事項會計處理及披露行為，提高會計信息質(zhì)量，保護投資者利益。上市公司必須分清引起或有事項的業(yè)務(wù)類別，加強或有事項的管理，嚴格控制可能帶來損失的或有事項的發(fā)生，降低企業(yè)財務(wù)風險和經(jīng)營風險，并根據(jù)會計準則，對或有事項應(yīng)予以充分的披露和揭示。

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