一、暫時性差異產(chǎn)生及其處理原則

　　根據(jù)《增值稅暫行條例》及其實施細(xì)則的規(guī)定：“銷售貨物或者應(yīng)稅勞務(wù)的增值稅納稅義務(wù)發(fā)生時間為收訖銷售款或者取得銷售款憑據(jù)的當(dāng)天，先開具發(fā)票的，為開具發(fā)票的當(dāng)天。具體到采取賒銷和分期收款方式銷售貨物，納稅義務(wù)發(fā)生的時間應(yīng)為按合同約定的收款日期的當(dāng)天。”

　　《企業(yè)會計準(zhǔn)則2006第14號——收入》第五條規(guī)定：“企業(yè)應(yīng)當(dāng)按照從購貨方已收或應(yīng)收的合同或協(xié)議價款確定銷售商品收入金額，但已收或應(yīng)收的合同或協(xié)議價款不公允的除外。合同或協(xié)議價款的收取采用遞延方式，實質(zhì)上具有融資性質(zhì)的，應(yīng)當(dāng)按照應(yīng)收的合同或協(xié)議價款的公允價值確定銷售商品收入金額。應(yīng)收的合同或協(xié)議價款與其公允價值之間的差額，應(yīng)當(dāng)在合同或協(xié)議期間內(nèi)采用實際利率法攤銷，計入當(dāng)期損益。”

　　從稅法角度而言，具有融資性質(zhì)的分期收款方式銷售貨物增值稅納稅義務(wù)發(fā)生的時間和企業(yè)所得稅應(yīng)稅收入的確認(rèn)時間均為按合同約定的收款日期當(dāng)天，通常情況下企業(yè)也應(yīng)在當(dāng)天開具增值稅專用發(fā)票，專用發(fā)票上注明的價款為企業(yè)所得稅應(yīng)稅收入的金額，稅款為增值稅的銷項稅額。

　　從會計準(zhǔn)則角度而言，該類業(yè)務(wù)銷售收入確認(rèn)的時間為合同簽訂日。銷售收入的金額為合同簽訂日商品的不含稅公允價值，該金額小于不含稅分期實際收款總額，二者的差額作為未實現(xiàn)融資收益入賬，分期沖減財務(wù)費用。

　　因為稅收法規(guī)和會計準(zhǔn)則的不同規(guī)定，產(chǎn)生了所得稅會計差異，即利潤總額和應(yīng)納稅所得額之間的差異。這里的差異是暫時性差異，對于暫時性差異，應(yīng)按該準(zhǔn)則進行所得稅會計處理。

　　二、會計處理舉例

　　[例]某裝備制造企業(yè)為增值稅一般納稅人，2008年12月31日出售大型設(shè)備多套，合同約定采用分期收款方式，從2009年到2013年的5年中，每年末收款234萬元（含稅），合計收款1170萬元。如果，購貨方在收到設(shè)備后一次付款，則只需付936萬元（含稅）。假設(shè)該企業(yè)的增值稅稅率為17%，企業(yè)所得稅的稅率為25%。

　　增值稅的處理涉及到與稅法的協(xié)調(diào)，為了正確核算增值稅，在銷售實現(xiàn)時，可建立“待確認(rèn)銷項稅額”賬戶，貸方用來歸集未來期間待確認(rèn)的增值稅銷項稅總額，在未來銷項稅額確認(rèn)時，再將待確認(rèn)的增值稅銷項稅總額從“待確認(rèn)銷項稅額”賬戶的借方分期轉(zhuǎn)入“應(yīng)交稅費——應(yīng)交增值稅（銷項稅額）”賬戶的貸方，最后“待確認(rèn)銷項稅額”賬戶無余額。

　�。�1）按照折現(xiàn)率的相關(guān)定義，令未來五年收款額的現(xiàn)值等于現(xiàn)銷方式下應(yīng)收款項的金額求折現(xiàn)率：

　　200×（1+17%）×（P／A，r，5）=800×（1+17%）

　　用插值法計算折現(xiàn)率，得折現(xiàn)率為7.93%（計算過程略）。2008年12月31日，確認(rèn)收入時的會計處理為：

　　借：長期應(yīng)收款 11700000

　　     貸：主營業(yè)務(wù)收入 8000000

　　            未實現(xiàn)融資收益 2000000

　　            待確認(rèn)銷項稅額 1700000

　�。�2）以上會計處理中，“長期應(yīng)收款”賬面余額為1170萬元，其中170萬元對應(yīng)的是負(fù)債“待確認(rèn)銷項稅額”，增值稅是價外稅，既不計人利潤總額，也不計入應(yīng)納稅所得額，因此這部分資產(chǎn)和負(fù)債的賬面價值都與各自的計稅基礎(chǔ)相等，不產(chǎn)生暫時性差異。另一部分是未實現(xiàn)的融資收益200萬元，如果將貸方對應(yīng)賬戶“未實現(xiàn)融資收益”看成一項負(fù)資產(chǎn)，兩項資產(chǎn)整體的賬面價值為零，該項收益應(yīng)在未來收款時納稅，所以未來不具有抵稅利益，計稅基礎(chǔ)為零，也不產(chǎn)生暫時性差異。其余部分的賬面價值是800萬元，為財務(wù)會計在當(dāng)期確認(rèn)的收入，按稅法規(guī)定要在未來收款時作為應(yīng)稅收入納稅，所以不具有抵稅利益，計稅基礎(chǔ)為零。故2008年12月31日，企業(yè)確認(rèn)收入時共產(chǎn)生暫時性差異800萬元，所得稅會計處理為：

　　借：所得稅費用（8000000×25%） 2000000

　　      貸：遞延所得稅負(fù)債 2000000

　�。�3）2009年末收款時的會計處理為

　　借：銀行存款 2340000

　　      貸：長期應(yīng)收款 2340000

　　借：待確認(rèn)銷項稅額 340000

　　      貸：應(yīng)交稅費——應(yīng)交增值稅（銷項稅額） 340000

　　借：未實現(xiàn)融資收益（8000000×7.93%） 634400

　　       貸：財務(wù)費用 634400

　　此時，長期應(yīng)收款的賬面余額為936萬元，第一部分為待確認(rèn)銷項稅額136萬元，第二部分為未實現(xiàn)的融資收益136.56萬元，這兩部分都不產(chǎn)生暫時性差異。其余部分的賬面價值為663.44萬元，計稅基礎(chǔ)是0，暫時性差異從800萬元減少為663.44萬元，當(dāng)期減少的金額為136.56萬元（800-663.44），所得稅會計處理為：

　　借：遞延所得稅負(fù)債（1365600×25%） 341400

　　       貸：所得稅費用 341400

　　2010至2013年末，收款和確認(rèn)銷項稅額的會計處理都與2009年相同：

　　2010年應(yīng)確認(rèn)的財務(wù)費用=（8000000-2000000+634400）×7.93%=526107.92（元）

　　2011年應(yīng)確認(rèn)的財務(wù)費用=（8000000-2000000+634400-2000000+526107.92）×7.93%=409228.28（元）

　　2012年應(yīng)確認(rèn)的財務(wù)費用=（8000000-2000000+634400-2000000+526107.92-2000000+409228.28）×7.93%=283080.08（元）

　　2013年應(yīng)確認(rèn)的財務(wù)費用=2000000-634400-526107.92-409228.28-283080.08=147183.72（元）

　�。�4）2010年末確認(rèn)財務(wù)費用時應(yīng)

　　借：未實現(xiàn)融資收益 526107.92

　　     貸：財務(wù)費用 526107.92

　　此時，長期應(yīng)收款賬面余額為702萬元，第一部分待確認(rèn)銷項稅額102萬元，第二部分未實現(xiàn)的融資收益839492.08元，這兩部分不產(chǎn)生暫時性差異。其余部分賬面價值為5160507.92元，計稅基礎(chǔ)是0，暫時性差異從6634400元減少為5160507.92元，當(dāng)期減少的金額為1473892.08元（6634400-5160507.92），所得稅會計處理為：

　　借：遞延所得稅負(fù)債（1473892.08×25%）368473.02

　　      貸：所得稅費用 368473.02

　�。�5）2011年末確認(rèn)財務(wù)費用時應(yīng)：

　　借：未實現(xiàn)融資收益 409228.28

　　     貸：財務(wù)費用 409228.28

　　此時，長期應(yīng)收款的賬面余額為468萬元，第一部分待確認(rèn)銷項稅額68萬元，第二部分未實現(xiàn)的融資收益為430263.8元，這兩部分不產(chǎn)生暫時性差異。其余部分賬面價值為3569736.2元，計稅基礎(chǔ)是0，暫時性差異從5160507.92元減少為3569736.2元，當(dāng)期減少的金額為1590771.72元（5160507.92-3569736.2），所得稅會計處理為：

　　借：遞延所得稅負(fù)債（1590771.72×25%）397692.93

　　     貸：所得稅費用 397692.93

　�。�6）2012年末確認(rèn)財務(wù)費用時應(yīng)

　　借：未實現(xiàn)融資收益 283080.08

　　      貸：財務(wù)費用 283080.08

　　此時，長期應(yīng)收款的賬面余額為234萬元，第一部分待確認(rèn)銷項稅額34萬元，第二部分未實現(xiàn)的融資收益147183.72元，這兩部分不產(chǎn)生暫時性差異。其余部分賬面價值為1852816.28元，計稅基礎(chǔ)是0，暫時性差異從3569736.2元減少為1852816.28元，當(dāng)期減少的金額為1716919.92元（3569736.2-1852816.28），所得稅會計處理為：

　　借：遞延所得稅負(fù)債（1716919.92×25%）429229.98

　　     貸：所得稅費用429229.98

　�。�7）2013年末確認(rèn)財務(wù)費用時應(yīng)

　　借：未實現(xiàn)融資收益 147183.72

　　     貸：財務(wù)費用 147183.72

　　此時長期應(yīng)收款賬面余額為0，暫時性差異從1852816.28元減少為0，當(dāng)期減少的金額為1852816.28元，所得稅會計處理為

　　借：遞延所得稅負(fù)債（1852816.28×25%）463204.07

　　     貸：應(yīng)交稅費——應(yīng)交所得稅 463204.07