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長期股權(quán)投資新舊準則的變化

來源: 譚英 王愛秋 張敏 陳繼偉 編輯: 2010/03/18 10:55:32  字體:

  【摘要】本文通過對《企業(yè)會計準則第2號——長期股權(quán)投資》新舊準則的變化的闡述,以明確長期股權(quán)投資的會計計量與會計核算。

  【關鍵詞】長期股權(quán)投資 準則 核算

  財政部于2006年2月25日頒布了《企業(yè)會計準則第1號——存貨》等38項具體準則,規(guī)定自2007年1月1日起在上市公司范圍內(nèi)施行,鼓勵其他企業(yè)執(zhí)行。為了規(guī)范長期股權(quán)投資的確認、計量和相關信息的披露,根據(jù)《企業(yè)會計準則——基本準則》,制定《企業(yè)會計準則第2號——長期股權(quán)投資》,現(xiàn)從八個方面探討一下長期股權(quán)投資新舊準則的變化。

  一、會計準則名稱和規(guī)范內(nèi)容發(fā)生了變化

  原準則的名稱為《企業(yè)會計準則——投資》,新準則名稱為《企業(yè)會計準則第2號——長期股權(quán)投資》。

  原準則規(guī)范短期投資、長期債權(quán)投資和長期股權(quán)投資;在新的準則體系中,將原準則中的短期投資和長期債權(quán)投資歸入《企業(yè)會計準則第22號——金融工具確認和計量》進行規(guī)范,將短期投資改稱為交易性金融資產(chǎn)和可供出售金融資產(chǎn);將長期債權(quán)投資改稱為持有至到期投資。

  而對長期股權(quán)投資則在《企業(yè)會計準則第2號——長期股權(quán)投資》和《企業(yè)會計準則第22號——金融工具確認和計量》兩個準則中規(guī)范,分工如下:

  1.對于企業(yè)合并、合營企業(yè)、聯(lián)營企業(yè)、以及投資企業(yè)對被投資單位不具有共同控制或重大影響,并且在活躍市場中沒有報價、公允價值不能可靠計量的長期股權(quán)投資,在《企業(yè)會計準則第2號——長期股權(quán)投資》中規(guī)范,分別采用成本法和權(quán)益法核算。

  2.對于除合并、聯(lián)營企業(yè)、合營企業(yè)以外的其他長期股權(quán)投資,并且有公開報價或公允價值可以可靠計量的,在《企業(yè)會計準則第22號——金融工具確認和計量》中規(guī)范,采用公允價值計價,并將公允價值的變動計入當期損益。

  二、長期股權(quán)投資成本法、權(quán)益法核算的范圍發(fā)生了變化

  原準則對有控制權(quán)的投資(即對子公司投資)采用權(quán)益法核算;新準則規(guī)定采用成本法核算。

  其變化原因,按照國際會計準則的解析是“盡管權(quán)益法可能為使用者提供一些損益的信息,類似于通過合并得到的信息,但理事會注意到,這些信息已反映在投資者的經(jīng)濟主體財務報表中并且不需要向其單獨財務報表的使用者提供。對于單獨報表來說,重點應集中在投資資產(chǎn)的業(yè)績反映上。理事會的結(jié)論是,采用成本法編制的獨立財務報表具有相關性”。由于國際會計準則對子公司的投資采取成本法核算,本次新準則采取了與國際會計準則一致的做法。

  三、長期股權(quán)投資取得時初始投資成本的計量發(fā)生了變化

  原準則規(guī)定,長股權(quán)投資取得時的初始投資成本,是指取得長期股權(quán)投資時支付的全部價款,或放棄非現(xiàn)金資期產(chǎn)的賬面價值,以及支付的稅金、手續(xù)費等相關費用,即以投出資產(chǎn)的賬面價值作為計量基礎。新準則對初始成本的確定分為企業(yè)合并取得和非合并取得,分別做出規(guī)定:

  1.同一控制下的企業(yè)合并取得的股權(quán)投資,合并方以支付現(xiàn)金、轉(zhuǎn)讓非現(xiàn)金資產(chǎn)或承擔債務方式作為合并對價的,應當在合并日按照取得被合并方所有者權(quán)益賬面價值的份額作為長期股權(quán)投資的初始投資成本。長期股權(quán)投資初始投資成本與支付的現(xiàn)金、轉(zhuǎn)讓的非現(xiàn)金資產(chǎn)以及所承擔債務賬面價值之間的差額,應當調(diào)整資本公積;資本公積不足沖減的,調(diào)整留存收益。新舊準則比較存在明顯差別:原準則以投出資產(chǎn)的賬面價值作為初始投資成本;而新準則是以取得被投資方所有者權(quán)益賬面價值的份額作為初始投資成本。

  2.非同一控制下的企業(yè)合并取得的股權(quán)投資,初始投資成本為投資方在購買日為取得對被購買方的控制權(quán)而付出的資產(chǎn)、發(fā)生或承擔的負債以及發(fā)行的權(quán)益性證券的公允價值,即以付出的資產(chǎn)等的公允價值作為初始投資成本。

  3.非企業(yè)合并取得長期股權(quán)投資,其初始投資成本的確定與非同一控制下的企業(yè)合并取得的股權(quán)投資基本一致,也是以付出資產(chǎn)的公允價值作為初始投資成本。

  四、成本法的核算發(fā)生了變化

  原準則規(guī)定,初始投資時,按照初始投資時的初始投資作為長期股權(quán)投資的賬面價值。新準則規(guī)定,在對非同一控制下取得的子公司采用成本法核算時,按上述方法確定初始成本后,投資方對初始投資成本大于合并中取得的被購買方可辨認凈資產(chǎn)公允價值份額的差額,應當確認為商譽;投資方對初始投資成本小于合并中取得的被購買方可辨認凈資產(chǎn)公允價值份額的差額,應當計入當期損益。

  五、權(quán)益法的核算發(fā)生了變化

  原準則規(guī)定,權(quán)益法下初始投資成本與應享有被投資單位所有者權(quán)益份額的差額,稱為股權(quán)投資差額,“借差”時計入股權(quán)投資差額分期攤?cè)霌p益,“貸差”時直接計入資本公積。新準則規(guī)定,長期股權(quán)投資的初始投資成本大于投資時應享有被投資單位可辨認凈資產(chǎn)公允價值份額的,不調(diào)整長期股權(quán)投資的初始投資成本;長期股權(quán)投資的初始投資成本小于投資時應享有被投資單位可辨認凈資產(chǎn)公允價值份額的,其差額應當計入當期損益,同時調(diào)整長期股權(quán)投資的成本。可見新準則已取消股權(quán)投資差額的核算,下面以長期股權(quán)投資的初始投資成本小于投資時應享有被投資單位可辨認凈資產(chǎn)公允價值份額的情況下,確認初始投資成本舉例說明如下:

  【例】2006年1月1日A公司以1000萬元投資B公司,持有B公司50%的股權(quán),B公司的可辨認凈資產(chǎn)公允價值為2200萬元。則A公司會計處理如下:

  新準則:初始投資成本=實際支付的購買價款+支付的直接相關費用、稅金及其他必要支出=1000+0=1000(萬元)

  借:長期股權(quán)投資——B公司(投資成本)1000貸:銀行存款1000

  應享有被投資單位可辨認凈資產(chǎn)公允價值份額=2200×50%=1100(萬元),因初始投資成本<應享有被投資單位可辨認凈資產(chǎn)公允價值份額,根據(jù)規(guī)定,其差額應當計入當期損益,同時調(diào)整長期股權(quán)投資的成本。

  借:長期股權(quán)投資——B公司(投資成本)(1100-1000)100

  貸:投資收益100

  注:這種情況下,投資成本等于投資企業(yè)享有的被投資單位可辨認凈資產(chǎn)公允價值的份額。

  六、計提長期股權(quán)投資減值有變化

  原準則規(guī)定:企業(yè)應當定期對長期投資的賬面價值進行檢查,如果由于被投資單位經(jīng)營狀況變化等原因而導致其可收回金額低于投資的賬面價值,應將可收回金額與賬面價值之間的差額,確認為損失。

  新準則規(guī)定:企業(yè)期末對商譽進行減值測試,如果發(fā)生減值,先沖減商譽,商譽減為零后,再作長期投資的減值。

  在原準則下,計提的減值可以轉(zhuǎn)回;在新準則下,計提的減值不能轉(zhuǎn)回。

  七、股權(quán)轉(zhuǎn)讓損益的計量有變化

  在原準則下,確認股權(quán)轉(zhuǎn)讓損益應分為成本法和權(quán)益法處理;權(quán)益法下應考慮股權(quán)投資差額的不同情況,相當復雜;新準則規(guī)定,處置長期股權(quán)投資,其賬面價值與實際取得價款的差額,應當計入當期損益。采用權(quán)益法核算的長期股權(quán)投資,因被投資單位除凈損益以外所有者權(quán)益的其他變動而計入所有者權(quán)益的,處置該項投資時應當將原計入所有者權(quán)益的部分按相應比例轉(zhuǎn)入當期損益。兩者相比,成本法下基本一致,權(quán)益法下新準則要簡單得多。

  八、披露的內(nèi)容有變化

  原準則中規(guī)定應披露與投資有關的8個事項;新準則中規(guī)定應披露與長期股權(quán)投資有關的5個事項。

  新準則規(guī)定企業(yè)應在財務報告中披露:①子公司、合營企業(yè)和聯(lián)營企業(yè)清單,包括企業(yè)名稱、注冊地、業(yè)務性質(zhì)、投資企業(yè)的持股比例和表決權(quán)比例。②合營企業(yè)和聯(lián)營企業(yè)當期的主要財務信息,包括資產(chǎn)、負債、收入、費用等合計金額。③被投資單位向投資企業(yè)轉(zhuǎn)移資金的能力受到嚴格限制的情況。④當期及累計未確認的投資損失金額。⑤與對子公司、合營企業(yè)及聯(lián)營企業(yè)投資相關的或有負債。

  原準則規(guī)定企業(yè)應在財務報告中披露:①當期發(fā)生德投資凈損益,其中重大的投資凈損益項目應單獨披露。②短期投資、長期債權(quán)投資和長期股權(quán)投資的期末余額,其中長期股權(quán)投資中屬于對子公司、合營企業(yè)、聯(lián)營企業(yè)投資的部分,應單獨披露。③當年提取的投資損失準備。④投資的計價方法。⑤短期投資的期末市價。⑥投資總額占凈資產(chǎn)的比例。⑦采用權(quán)益法時,投資企業(yè)與被投資單位會計政策的重大差異。⑧投資變現(xiàn)及投資收益匯回的重大限制。

  參考文獻:

  [1]企業(yè)會計準則講解。

  [2]企業(yè)會計準側(cè)。

  [3]企業(yè)會計準側(cè)——應用指南。

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