【摘要】新會(huì)計(jì)準(zhǔn)則對(duì)應(yīng)付債券的核算方法只有簡單的文字規(guī)定，沒有列舉具體實(shí)例，因而相關(guān)規(guī)定在會(huì)計(jì)實(shí)務(wù)中的應(yīng)用還存在歧義，沒有形成統(tǒng)一規(guī)范的核算方法。本文力圖通過實(shí)例詳細(xì)說明應(yīng)付債券的核算方法。

　　【關(guān)鍵字】新準(zhǔn)則；應(yīng)付債券

　　2006年2月和2006年10月財(cái)政部分別正式頒布了《企業(yè)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則》及其應(yīng)用指南（含附錄）（以下簡稱新準(zhǔn)則）。新會(huì)計(jì)準(zhǔn)則在會(huì)計(jì)實(shí)務(wù)中的應(yīng)用就成為會(huì)計(jì)理論界和實(shí)務(wù)界關(guān)注和討論的重點(diǎn)。根據(jù)新準(zhǔn)則有關(guān)規(guī)定的字面意思，除個(gè)別會(huì)計(jì)科目不同外，兩種類型債券（即分期付息一次還本債券和一次還本付息債券）的核算方法基本相同。而事實(shí)上，由于上述兩類債券的還款方式不同，其實(shí)際利率的計(jì)算方法和會(huì)計(jì)核算方法均有很大差別，下面筆者分別舉例說明。

　　一、分期付息一次還本債券

　�。ㄒ唬┌l(fā)行價(jià)款凈額高于債券面值

　　【案例1】 A企業(yè)發(fā)行債券，該債券發(fā)行日為2007年1月1日、 期限5年、面值100000元、年利率10％，每年末付息、到期一次還本，債券的發(fā)行價(jià)格110000元，債券承銷商按2％收取發(fā)行費(fèi)，A企業(yè)取得債券發(fā)行價(jià)款凈額107800元。

　　107800=100000×10%{[1-(1+r)^-5]/r }+100000×(1+r)^-5

　　通過內(nèi)插法可計(jì)算出實(shí)際利率r=8.06%。其債券計(jì)息調(diào)整如表1所示。

　　注：8114.19=10000-1885.81

　　有關(guān)會(huì)計(jì)分錄為：

　�。�1）2007年1月1日發(fā)行債券

　　借：銀行存款 107800

　　　　貸：應(yīng)付債券——面值 100000

　　　　　　　　　　——利息調(diào)整 7800

　�。�2）2007年末計(jì)息調(diào)整

　　借：財(cái)務(wù)費(fèi)用等8688.68

　　　　應(yīng)付債券——利息調(diào)整1311.32

　　　　貸：應(yīng)付利息10000

　　（3）2008年至2010年每年末計(jì)息調(diào)整（略）

　�。�4）2011年末

　　借：財(cái)務(wù)費(fèi)用等8114.19

　　　　應(yīng)付債券——利息調(diào)整1885.81

　　　　貸：應(yīng)付利息10000

　　借：應(yīng)付債券——面值100000

　　　　貸：銀行存款100000

　　以上，每年末支付10000元債券利息的會(huì)計(jì)分錄省略。上述會(huì)計(jì)分錄中借方科目用“財(cái)務(wù)費(fèi)用等”表示，根據(jù)新借款費(fèi)用準(zhǔn)則，借款費(fèi)用資本化的部分記入“在建工程”、“研發(fā)支出”或“制造費(fèi)用”，費(fèi)用化的部分記入“財(cái)務(wù)費(fèi)用”。以下會(huì)計(jì)分錄中“財(cái)務(wù)費(fèi)用等”含義均與此相同。

　　（二）發(fā)行價(jià)款凈額低于債券面值

　　【案例2】 B企業(yè)發(fā)行債券，該債券發(fā)行日為2007年1月1日、 期限5年、面值100000元、年利率10％，每年末付息、到期一次還本，債券的發(fā)行價(jià)格100000元，債券承銷商按2％收取發(fā)行費(fèi)，B企業(yè)取得債券發(fā)行價(jià)款凈額98000元。

　　98000=100000×10%{[1-(1+r)^-5]/r }+100000×(1+r)^-5

　　通過內(nèi)插法可計(jì)算出實(shí)際利率r=10.54%。其債券計(jì)息調(diào)整如表2所示。

　　注：10460＝10000＋460

　　有關(guān)會(huì)計(jì)分錄為：

　　（1）2007年1月1日發(fā)行債券

　　借：銀行存款98000

　　　　應(yīng)付債券——利息調(diào)整 2000

　　　　貸：應(yīng)付債券——面值100000

　�。�2）2007年末計(jì)息調(diào)整

　　借：財(cái)務(wù)費(fèi)用等10329.2

　　　　貸：應(yīng)付利息10000

　　　　　　應(yīng)付債券——利息調(diào)整329.2

　�。�3）2008年至2010年每年末計(jì)息調(diào)整（略）

　�。�4）2011年末

　　借：財(cái)務(wù)費(fèi)用等 10460

　　　　貸：應(yīng)付利息 10000

　　　　　　付債券——利息調(diào)整460

　　借：應(yīng)付債券——面值100000

　　　　貸：銀行存款100000

　　以上，每年末支付10000元債券利息的會(huì)計(jì)分錄省略。

　　二、到期一次還本付息債券

　　與上述分期付息一次還本債券相比較而言，由于到期一次還本付息債券償還借款的方式不同，其實(shí)際利率的計(jì)算方法以及會(huì)計(jì)核算方法均有較大差異。

　�。ㄒ唬┌l(fā)行價(jià)款凈額高于債券面值

　　【例3】承例1，假設(shè)該債券于2011年末到期一次還本付息150000元（100000＋100000×10％×5），其他資料不變。

　　107800＝150000(1+r)^-5

　　用內(nèi)插法，可計(jì)算出實(shí)際利率r=6.83%。其債券計(jì)息調(diào)整表如表3所示。

　　注： 9592.05=150000－140407.95

　　有關(guān)會(huì)計(jì)分錄為：

　�。�1）2007年1月1日發(fā)行債券

　　借：銀行存款 107800

　　　　貸：應(yīng)付債券——面值100000

　　　　　　　　　　——利息調(diào)整7800

　　（2）2007年末計(jì)息

　　借：財(cái)務(wù)費(fèi)用等7362.74

　　　　應(yīng)付債券——利息調(diào)整2637.26

　　　　貸：應(yīng)付債券——應(yīng)計(jì)利息10000

　�。�3）2008年至2010年每年末計(jì)息（略）

　�。�4）2011年末

　　借：財(cái)務(wù)費(fèi)用等9592.05

　　　　應(yīng)付債券——利息調(diào)整407.95

　　　　貸：應(yīng)付債券——應(yīng)計(jì)利息10000

　　借：應(yīng)付債券——面值100000

　　　　　　　　——應(yīng)計(jì)利息50000

　　　　貸：銀行存款150000

　�。ǘ�）發(fā)行價(jià)款凈額低于債券面值

　　【例4】承例2，假設(shè)該債券于2011年末到期一次還本付息150000元（100000＋100000×10％×5），其他資料不變。

　　98000＝150000 (1+r)^-5

　　用內(nèi)插法，可計(jì)算出實(shí)際利率r=8.89%。其債券計(jì)息調(diào)整如表4所示。

　　注：12222.58＝150000-137777.42

　　有關(guān)會(huì)計(jì)分錄為：

　�。�1）2007年1月1日發(fā)行債券

　　借：銀行存款 98000

　　　　應(yīng)付債券——利息調(diào)整2000

　　　　貸：應(yīng)付債券——面值100000

　�。�2）2007年末計(jì)息

　　借：財(cái)務(wù)費(fèi)用等 8712.2

　　　　應(yīng)付債券——利息調(diào)整 1287.8

　　　　貸：應(yīng)付債券——應(yīng)計(jì)利息 10000

　�。�3）2008年至2010年每年末計(jì)息（略）

　�。�4）2011年末

　　借：財(cái)務(wù)費(fèi)用等 12222.58

　　　　貸：應(yīng)付債券——應(yīng)計(jì)利息 10000

　　　　　　　　　　——利息調(diào)整2222.58

　　借：應(yīng)付債券——面值 100000

　　　　　　　　——應(yīng)計(jì)利息 50000

　　　　貸：銀行存款 150000

　　通過上述例1和例3、例2和例4對(duì)比，充分說明，由于兩類債券的還款方式不同（分期付息一次還本債券是分期償還，而到期一次還本付息債券是到期一次性全部償還），二者實(shí)際利率的計(jì)算方法不同，二者計(jì)息調(diào)整表中的“賬面價(jià)值”計(jì)算方法也不相同。對(duì)前者而言，由于每期要支付票面利息，因而每期期末的賬面價(jià)值等于上期期末的賬面價(jià)值加上當(dāng)期的實(shí)際利息減去當(dāng)期的票面利息，即每期期末的賬面價(jià)值等于上期期末的賬面價(jià)值加上當(dāng)期的“利息調(diào)整”額（利息調(diào)整額等于當(dāng)期的實(shí)際利息減去當(dāng)期的票面利息）；對(duì)后者而言，由于每期不用支付票面利息（到期一次性全部支付），因而每期期末的賬面價(jià)值就等于上期期末的賬面價(jià)值加上當(dāng)期的實(shí)際利息，其賬面價(jià)值不受利息調(diào)整額的影響。

　　三、結(jié)論

　　綜上所述，兩類債券（即分期付息一次還本債券與到期一次還本付息債券）計(jì)息調(diào)整表的編制方法相似，都包括票面利息、實(shí)際利息、利息調(diào)整、未調(diào)整余額、賬面價(jià)值等五欄，且前四欄的計(jì)算方法二者完全相同，只有第五欄賬面價(jià)值的計(jì)算方法二者存在較大差異。兩類債券的核算方法也很相似，發(fā)行債券時(shí)的會(huì)計(jì)分錄二者完全一致，二者每期期末都要根據(jù)“實(shí)際利息”額借記“財(cái)務(wù)費(fèi)用等”，根據(jù)“利息調(diào)整”額借記或貸記“應(yīng)付債券——利息調(diào)整”（利息調(diào)整額若為正數(shù)記貸方，若為負(fù)數(shù)則記借方），但是根據(jù)“票面利息”，前者貸記“應(yīng)付利息”，而后者貸記“應(yīng)付債券——應(yīng)計(jì)利息”。正是由于二者還款方式不同，導(dǎo)致其在實(shí)際利率計(jì)算、計(jì)息調(diào)整表的編制以及會(huì)計(jì)核算等方面存在一系列差異。