摘 要：新會(huì)計(jì)準(zhǔn)則的頒布與實(shí)施，使我國以歷史成本為基礎(chǔ)的計(jì)量模式向歷史成本與公允價(jià)值計(jì)量屬性相結(jié)合的混合計(jì)量模式發(fā)展。面對(duì)這一新的計(jì)量模式，引發(fā)了人們對(duì)計(jì)量屬性的深入思考。主要從資產(chǎn)計(jì)量屬性的研究出發(fā)，在對(duì)五種會(huì)計(jì)計(jì)量屬性的適用性進(jìn)行比較分析的基礎(chǔ)上，提出進(jìn)行資產(chǎn)計(jì)量屬性選擇的思路及對(duì)該計(jì)量模式的整體評(píng)價(jià)，最后對(duì)我國計(jì)量屬性未來發(fā)展趨勢(shì)進(jìn)行了預(yù)測(cè)。

　　關(guān)鍵詞：會(huì)計(jì)；資產(chǎn)；計(jì)量屬性 

　　1 會(huì)計(jì)計(jì)量屬性及其相互關(guān)系

　　1.1 會(huì)計(jì)計(jì)量屬性的定義與作用

　　IASC在其1989年7月公布的《編報(bào)財(cái)務(wù)報(bào)表的框架》中指出，計(jì)量是指“為了在資產(chǎn)負(fù)債表和收益表內(nèi)確認(rèn)和列示財(cái)務(wù)報(bào)表的要素而確定其金額的過程。這一過程涉及選擇具體的計(jì)量基礎(chǔ)”（para.99）。這里的計(jì)量基礎(chǔ)即指計(jì)量屬性。

　　會(huì)計(jì)計(jì)量屬性所起的作用就是讓會(huì)計(jì)計(jì)量行為規(guī)范、可比、明晰，決定會(huì)計(jì)信息的可靠性和相關(guān)性，從而有助于會(huì)計(jì)信息使用者對(duì)未來作出合理的預(yù)測(cè)，對(duì)企業(yè)的投資進(jìn)行評(píng)價(jià)作出正確的決策。

　　1.2 會(huì)計(jì)計(jì)量屬性的種類及相互關(guān)系

　　新《企業(yè)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則》采用了五種計(jì)量屬性，具體為歷史成本、重置成本、可變現(xiàn)凈值、現(xiàn)值和公允價(jià)值。

　?。?）歷史成本與其他計(jì)量屬性的關(guān)系。

　　一般按時(shí)間序列可將計(jì)量屬性分為過去、現(xiàn)在和未來三種屬性。歷史成本屬于過去時(shí)態(tài)的計(jì)量屬性；重置成本是現(xiàn)在時(shí)態(tài)的計(jì)量屬性；可變現(xiàn)凈值、現(xiàn)值和公允價(jià)值是計(jì)量對(duì)象未來的流入金額，具有未來事態(tài)的計(jì)量屬性。但這種劃分并不是絕對(duì)的，如公允價(jià)值相對(duì)于歷史成本而言，具有很強(qiáng)的時(shí)間概念，當(dāng)前環(huán)境下某項(xiàng)資產(chǎn)的歷史成本可能是過去環(huán)境下該項(xiàng)資產(chǎn)的公允價(jià)值，而當(dāng)前環(huán)境下某項(xiàng)資產(chǎn)的公允價(jià)值也許就是未來環(huán)境下該項(xiàng)資產(chǎn)的歷史成本。

　　（2）公允價(jià)值與現(xiàn)行成本、現(xiàn)行市價(jià)的關(guān)系。

　　市場(chǎng)價(jià)格是會(huì)計(jì)的一切計(jì)量屬性的基礎(chǔ)，市場(chǎng)價(jià)格是會(huì)計(jì)計(jì)量最公允的估計(jì)?，F(xiàn)行成本、現(xiàn)行市價(jià)都不是基于真實(shí)交易而建立在假設(shè)交易基礎(chǔ)上的。兩者在活躍市場(chǎng)上表現(xiàn)出的市場(chǎng)價(jià)格是公平自愿條件下市場(chǎng)交易各方承認(rèn)和接受的資產(chǎn)公允價(jià)格，具有堅(jiān)實(shí)的可計(jì)量性、可靠性和可比性。因此，現(xiàn)行成本、現(xiàn)行市價(jià)是公允價(jià)值計(jì)量模式中，活躍市場(chǎng)環(huán)境下的重要的計(jì)量屬性。

　　2 資產(chǎn)計(jì)量屬性選擇的思路及影響因素

　　2.1 選擇計(jì)量屬性的兩種思路

　　（1）會(huì)計(jì)目標(biāo)對(duì)會(huì)計(jì)計(jì)量屬性的選擇。

　　當(dāng)今理論界對(duì)會(huì)計(jì)目標(biāo)的確立主要存在受托責(zé)任觀和決策有用觀這兩個(gè)有代表性的流派。20世紀(jì)30年代以后，所有權(quán)和經(jīng)營權(quán)的分離以及資本市場(chǎng)的發(fā)展，股份公司的形成，財(cái)務(wù)報(bào)告的主要目標(biāo)是向投資者、債權(quán)人等報(bào)告資源的運(yùn)用情況，評(píng)價(jià)受托經(jīng)濟(jì)責(zé)任。財(cái)務(wù)報(bào)表信息是反映過去的，強(qiáng)調(diào)財(cái)務(wù)報(bào)表信息的可靠性、可比性等要求。

　?。?）會(huì)計(jì)計(jì)量對(duì)象特點(diǎn)對(duì)會(huì)計(jì)計(jì)量屬性的選擇

　　①對(duì)于存貨來說，企業(yè)持有的最終目的是為了出售。因此根據(jù)存貨的特性，企業(yè)在外購取得存貨或加工取得存貨時(shí)，按照成本進(jìn)行計(jì)量。但同時(shí)應(yīng)該區(qū)分企業(yè)其他方式取得的存貨，當(dāng)企業(yè)以投資者投入形式獲得存貨時(shí)，一般在投資合同或協(xié)議約定價(jià)值公允的情況下，按照存貨的公允價(jià)值作為其入賬價(jià)值進(jìn)行計(jì)量。期末應(yīng)當(dāng)采用成本與可變現(xiàn)凈值孰低的方法計(jì)量存貨。這一計(jì)量方法的選擇，主要基于存貨符合資產(chǎn)定義的理論基礎(chǔ)。

　?、诠潭ㄙY產(chǎn)是企業(yè)為生產(chǎn)商品、提供勞務(wù)、出租或經(jīng)營管理而持有的資產(chǎn)。固定資產(chǎn)是企業(yè)的勞動(dòng)工具或手段，不是用于出售的產(chǎn)品，與存貨不同；同時(shí)固定資產(chǎn)具有實(shí)物特征，與無形資產(chǎn)也不同。針對(duì)固定資產(chǎn)的特性，其價(jià)值應(yīng)按成本計(jì)量。同時(shí)，因?yàn)槠湓谑褂眠^程中的磨損、耗費(fèi)以及最終的報(bào)廢或淘汰，要求在其使用壽命內(nèi)，以其初始計(jì)量的歷史成本為基礎(chǔ)，按照特定的方法計(jì)提折舊。

　　2.2 影響資產(chǎn)計(jì)量屬性選擇的因素

　?。?）經(jīng)濟(jì)利益因素。由于會(huì)計(jì)計(jì)量直接影響會(huì)計(jì)信息，會(huì)計(jì)信息反映一定的經(jīng)濟(jì)利益關(guān)系， 因而各種利益主體為了自身的經(jīng)濟(jì)利益，必然通過各種方式，直接或間接地影響以至于干預(yù)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則的制訂過程，進(jìn)而影響計(jì)量模式和方法的選擇。

　　（2）可靠性與相關(guān)性衡量的選擇。相關(guān)性與可靠性是會(huì)計(jì)信息質(zhì)量標(biāo)準(zhǔn)的兩個(gè)根本特征。相關(guān)性與可靠性二者不可或缺，信息既要相關(guān)，又要可靠，這是對(duì)會(huì)計(jì)信息質(zhì)量的最根本要求。但是，相關(guān)性與可靠性之間往往存在矛盾和沖突，兩者之間常常存在一種此消彼長(zhǎng)的關(guān)系。比如，歷史成本具有較強(qiáng)的可靠性、可驗(yàn)證性及客觀性，但缺乏相關(guān)性；公允價(jià)值提高會(huì)計(jì)信息的相關(guān)性但往往降低了可靠性。

　　在一個(gè)完全競(jìng)爭(zhēng)的市場(chǎng)上，我們只能依據(jù)不同的環(huán)境，做出職業(yè)判斷，在相關(guān)性和可靠性之間進(jìn)行權(quán)衡。

　　3 對(duì)新《企業(yè)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則》計(jì)量模式運(yùn)用的評(píng)價(jià)

　?。?）混合資產(chǎn)計(jì)量模式下，引用公允價(jià)值在提升相關(guān)性的同時(shí)降低了可靠性，有可能成為一些企業(yè)操縱利潤(rùn)的工具。

　　新《企業(yè)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則》中公允價(jià)值與歷史成本等計(jì)量模式的綜合運(yùn)用形成了混合資產(chǎn)的計(jì)量模式。在企業(yè)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則體系建設(shè)中適度、謹(jǐn)慎的引入公允價(jià)值，是鑒于我國資本市場(chǎng)的發(fā)展，股權(quán)分置改革的基本完成，金融資產(chǎn)的交易已經(jīng)形成了較為活躍的市場(chǎng)，我國已具備了引用公允價(jià)值計(jì)量模式的條件。但是，考慮到我國市場(chǎng)的運(yùn)行機(jī)制和有關(guān)部門的監(jiān)督機(jī)制尚不規(guī)范，一些企業(yè)可能利用投資性房地產(chǎn)、債務(wù)重組、非貨幣性交易、等資產(chǎn)計(jì)量手段操縱利潤(rùn)。我們應(yīng)該對(duì)企業(yè)的資產(chǎn)計(jì)量和經(jīng)營成果有正確的認(rèn)識(shí)，防止利潤(rùn)操縱行為的發(fā)生。

　?。?）混合計(jì)量屬性模式下，對(duì)同一資產(chǎn)的不同計(jì)量，可能對(duì)企業(yè)經(jīng)營成果發(fā)生影響。

　　新《企業(yè)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則》運(yùn)用混合計(jì)量模式，對(duì)同一資產(chǎn)的計(jì)量視不同的情況可以采用不同的計(jì)量模式。以投資性房地產(chǎn)為例，準(zhǔn)則規(guī)定，投資性房地產(chǎn)的后續(xù)計(jì)量有成本和公允價(jià)值兩種模式。如果企業(yè)采用成本模式計(jì)量，則需要考慮計(jì)提折舊或進(jìn)行攤銷，期末還要考慮投資性房地產(chǎn)的減值問題；如果企業(yè)采用公允價(jià)值模式計(jì)量，那么不需要對(duì)其計(jì)提折舊或進(jìn)行攤銷，每一會(huì)計(jì)期末將公允價(jià)值與原賬面價(jià)值差額計(jì)入當(dāng)期損益即可?？梢?，在同一資產(chǎn)有不同計(jì)量模式的選擇時(shí)，如何判斷公允價(jià)值的可靠性，兩種計(jì)量模式得出的會(huì)計(jì)信息是否具有可比性，這是采用混合計(jì)量模式給我們提出的一個(gè)新的挑戰(zhàn)。 

　　4 預(yù)測(cè)我國資產(chǎn)計(jì)量屬性的發(fā)展趨勢(shì)

　　總的來說，事物是一分為二的，沒有一種計(jì)量屬性盡善盡美。由于資產(chǎn)的多樣性和計(jì)量的復(fù)雜性，試圖用一種計(jì)量屬性來解決財(cái)務(wù)報(bào)表中的計(jì)量恐怕是不可能的。多種計(jì)量屬性的混合計(jì)量模式運(yùn)用，特別是公允價(jià)值和歷史成本兩種計(jì)量屬性的同時(shí)并用是符合財(cái)務(wù)會(huì)計(jì)的未來要求的，具有適時(shí)的先進(jìn)性和開拓性。隨著我國財(cái)務(wù)會(huì)計(jì)概念框架和會(huì)計(jì)準(zhǔn)則體系質(zhì)量的提高，以歷史成本為基礎(chǔ)引入公允價(jià)值的混合計(jì)量模式的優(yōu)越性將進(jìn)一步被關(guān)注，公允價(jià)值計(jì)量必將得到普遍的推廣和發(fā)展。在此推動(dòng)下，資產(chǎn)計(jì)量模式將會(huì)向著更加規(guī)范、客觀、透明、高質(zhì)反映企業(yè)會(huì)計(jì)信息的方向不斷發(fā)展。 

　　參考文獻(xiàn)

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　?。?］葛家澍.會(huì)計(jì)計(jì)量屬性的探討——市場(chǎng)價(jià)格、歷史成本、現(xiàn)行成本與公允價(jià)值［J］.會(huì)計(jì)研究，2006，(9).