論文摘要：本文通過對時間觀念在管理會計中應用的闡釋，尤其是現(xiàn)階段時間成本，時間收益等概念應用的詳細分析，提出其應用價值。并同時指出時間觀念在我國管理會計實務中應用的不足，為其今后的實際應用提出改進建議。

　　論文關鍵詞：管理會計時間觀念 時間成本  

　　管理會計的主要職能是為各種內(nèi)部控制制度提供管理需要的各種數(shù)據(jù)、資料，尤其是為做出最佳經(jīng)營決策和提高經(jīng)營效率提供各種有用的方案和資料。一般來說，會計研究總是滯后于企業(yè)管理理論、方法的改進，只有企業(yè)管理理論在實務中應用后，會計界才會尋找一定途徑將其在會計實務操作中加以列示、展現(xiàn)，進而為管理的改進提供依據(jù)，促使其不斷創(chuàng)新。目前，隨著“時間”觀念在現(xiàn)代企業(yè)管理理論、實務中受到重視并實際推廣應用，管理會計界也展開了一系列以時間觀念為對象的研究，為時間觀念在管理會計決策、評價、推廣中的有效性提供途徑。

　　一、時間觀念在管理會計中應用的歷程

　　其實，管理會計從一開始就引入了時間觀念，只是沒有將時間作為財務指標核算，沒能引起足夠的重視。管理會計的發(fā)展始終是和成本的核算相連，所以大多時候我們又稱它為成本管理會計。從管理會計的發(fā)展階段，對成本的不同處理方法，或不同的成本概念中，我們都可以找到時間觀念的蹤跡。

　　19世紀初期到20世紀40年代的標準成本系統(tǒng)中，制定各種人工、費用標準時，已考慮到必要的間歇、停工時間以及不可避免的廢品需耗用的工時。直接人工工時標準的制定通常以“時間與動作研究”為基礎，并同時考慮學習曲線理論，把工人工作時間長短與工作熟練程度加以聯(lián)系。把人工工時，機器工時，或者工時費用分配率結合進行差異分析，使我們看到時間觀念應用的影子。

　　在決策性管理會計階段，出現(xiàn)了許多成本概念，比如其中的機會成本、沉沒成本等，也都考慮了時間因素。機會成本是指選擇一種行為而放棄另一種行為時所犧牲的潛在收益。考慮上大學問題，上大學的四年時間應當是有價值的，它的機會成本應當是為上大學而放棄參加工作所可能帶來的收入。機會成本的特殊之處在于它是隱性的，不體現(xiàn)在企業(yè)的任何賬簿中。而沉沒成本是指過去已經(jīng)發(fā)生的，不可能通過現(xiàn)在或未來的決策加以改變的成本。也就是說，沉沒成本相對未來的決策是無關的?？梢姵翛]成本概念也體現(xiàn)了過去、現(xiàn)在、未來等時間觀念。

　　而當代管理會計的新發(fā)展中，更是對時間因素倍加重視。時間的競爭是在滿足質(zhì)量、成本的前提下的即時顧客響應,時間的節(jié)省有助于成本的節(jié)約和質(zhì)量的提高。傳統(tǒng)的作業(yè)成本法（ABC）考慮到了各個成本動因花費的時間。控制未來成本的方法，如產(chǎn)品生產(chǎn)周期成本、供貨周期成本等都從各環(huán)節(jié)要求盡量縮短時間，減少不必要的時間。而適時制（JIT）更是把時間視為至寶，不允許一丁點兒浪費，管理會計研究出“適時制下的非積累性成本法”或“反沖成本法”等純粹為JIT服務的成本計算方法，將時間的節(jié)約（同時也是成本的節(jié)約）應用的淋漓盡致。

　　此外，時間成本、利益速度、時間評價、時間收益等，都是近幾年提出的與時間有關的管理會計新概念。將在下面作部分介紹。

　　二、現(xiàn)階段管理會計時間觀念的主要應用

　　現(xiàn)階段時間觀念的應用主要是時間成本概念在時間驅(qū)動作業(yè)成本法中的應用，以及時間收益等在企業(yè)相關決策中的應用。

　　（一）時間成本概念在時間驅(qū)動作業(yè)成本法中的應用

　　通過學習，一般人都會認為傳統(tǒng)作業(yè)成本法（ABC）是管理公司有限資源的一種行之有效的方法。然而，當實際推行時，面對不斷攀升的成本和員工的不滿，大多企業(yè)都只能半途而廢，這是造成管理會計理論與現(xiàn)實脫節(jié)的原因之一。

　　2005年1月,哈佛商學院教授羅伯特•卡普蘭和Acorn系統(tǒng)公司創(chuàng)始人及董事長史蒂文•安德森在《時間驅(qū)動作業(yè)成本法》一文中提出了時間動因概念及其運用的效果。它將傳統(tǒng)作業(yè)成本法中的資源成本動因和作業(yè)成本動因進行了統(tǒng)一,用時間動因作為統(tǒng)一的度量工具,對成本進行分攤，這使得作業(yè)成本法在實際操作中的難度大大降低。

　　時間成本是與企業(yè)時間壓縮活動相關的必要、合理支出,是為滿足客戶或市場時間要求而增加的費用,以及未能滿足其時間要求所發(fā)生的損失。時間驅(qū)動作業(yè)成本法是以時間作為分配資源成本的依據(jù)，基于公司管理層對實際產(chǎn)能和單位作業(yè)時間消耗的可靠估計，來計算單位作業(yè)應分擔的作業(yè)成本的成本計算方法。其核心是在ABC的應用中嵌入一個“時間等式”,以最基本的業(yè)務流程耗時量為基數(shù),列出各種復雜情況下所需追加的工時,并據(jù)此按照具體情況改變每一項具體作業(yè)所耗時間的估計數(shù),從而降低劃分作業(yè)的難度與工作量,使之更具實際操作價值。對于每一類資源，公司只需估計出兩個參數(shù)：一是單位時間所投入的資源能力的成本，或者稱為單位時間產(chǎn)能成本；二是產(chǎn)品、服務和客戶在消耗資源時所占用的單位時間數(shù)，或者稱為作業(yè)單位時間數(shù)。兩個數(shù)字相乘，就可以得到完成某項作業(yè)的成本，即成本發(fā)生因素的單位費用。

　　相對于老的作業(yè)成本法，時間驅(qū)動作業(yè)成本法簡化了公司的作業(yè)成本財務核算系統(tǒng)，避免了傳統(tǒng)作業(yè)成本法把時間浪費在討論本來主觀性就很強的時間分配比例問題上。按照這套方法，管理人員可直接估計每項事務、每個產(chǎn)品或客戶所花費的資源，而不是先將資源成本分攤到各項活動（成本動因）上，然后再分攤到各個產(chǎn)品或客戶上。管理人員能夠很清楚地看到自己的產(chǎn)能利用率與理想的利用率到底有多大的差距，這方面的信息對提高流程的效率具有重要意義。此外，時間驅(qū)動的作業(yè)成本法通過采用“時間等式”能夠更精確地計算出某項活動的具體時間，從而更為靈活地反映錯綜復雜的實際，能夠精確反映出訂單和作業(yè)活動的不同特點是如何導致處理時間出現(xiàn)差異的，不僅提高了核算的準確性，而且可以更好地滿足錯綜復雜的現(xiàn)實運營要求，實施起來更為容易。

　?。ǘr間收益概念在企業(yè)相關決策中的應用

　　決策會計要充分考慮單位時間收益的問題。利益速度概念是指單位時間內(nèi)產(chǎn)生的收益。當企業(yè)的某項生產(chǎn)能力受到限制時，為管理者選擇最具收益力的法案提供決策依據(jù)。比如，某企業(yè)可以生產(chǎn)甲、乙兩種產(chǎn)品。但是該企業(yè)只有一臺機器用來生產(chǎn)這兩種產(chǎn)品，且機器工時數(shù)不能同時滿足兩種產(chǎn)品的生產(chǎn)，這樣機器工時就是生產(chǎn)能力的限制因素，我們一般稱其為“瓶頸”。假定產(chǎn)品甲的單位售價為18元，單位變動成本為12元，單位邊際貢獻為6元。產(chǎn)品乙的單位售價為15元，單位變動成本為8元，單位邊際貢獻為7元。若不考慮機器工時限制，一般會得出單位邊際利潤大的乙產(chǎn)品應當優(yōu)先生產(chǎn)的結論。若考慮到生產(chǎn)單位甲和單位乙產(chǎn)品的機器工作時間分別為1/4小時和1/2小時。此時，每一單位機器工作時間的邊際利潤分別為:甲是6元/0.25=24元，乙是7元/0.5=14元。顯然甲產(chǎn)品的單位時間收益高，必須優(yōu)先生產(chǎn)甲產(chǎn)品，其結果正好與前面判斷相反。

　　進行時間管理是以提高企業(yè)收益為目的，通過管理會計的時間觀念的創(chuàng)新及應用，且在決策中引入時間要素，以時間單位為基準進行決策，提高管理會計決策的科學性。

　　三、管理會計時間觀念在我國實際應用不足

　　隨著市場經(jīng)濟的發(fā)展，管理會計作用將更加重要。我國對管理會計的應用和研究是在上世紀80年代初隨著西方管理會計理論的傳入開始的，經(jīng)過多年實踐，取得了一定成效。但存在的問題是管理會計的理論與實踐嚴重脫節(jié)，尤其是在新理論、新方法的應用上，時間觀念在我國的實際應用同樣存在以上問題。造成應用不足的原因主要是以下幾方面。

　　會計人員素質(zhì)不能滿足管理會計要求。一是我國會計人員整體素質(zhì)不高，即使是會計專業(yè)本?？飘厴I(yè)生，在校期間也只是學習了傳統(tǒng)的管理會計理論方法，對新的管理會計理論可能只做少量了解，對其具體運用更是一無所知。二是我國會計后續(xù)教育只注重財務會計法律法規(guī)的更新，不注重管理會計的創(chuàng)新發(fā)展。三是我國會計人員參與管理的觀念意識淡薄。所以，今后應從以上方面加強對會計人員管理會計新理論、新方法的后續(xù)教育。

　　企業(yè)經(jīng)營決策當局對管理會計的重視程度直接影響到管理會計在企業(yè)中能否普遍應用。由于受到傳統(tǒng)做法和習慣勢力的影響，企業(yè)經(jīng)營決策者管理意識不高。目前迫切需要企業(yè)管理人員更新觀念，加強對管理會計的重視。

　　理論界只注重理論研究，且主要集中于介紹引進國外最新研究成果上，不注重實地研究。管理會計是一門應用科學，必須強調(diào)它的實用價值，要加強實地研究，走理論與實務緊密結合之路。還要特別注意理論同我國經(jīng)過多年探索和實踐而總結出來的成功經(jīng)驗相結合的問題。

　　時間觀念對于企業(yè)贏得競爭優(yōu)勢的重要性開始被越來越多企業(yè)人士和學者所認可，深刻認識和理解管理會計中時間觀念的發(fā)展及應用，對于我國管理會計理論與實踐發(fā)展具有重要意義。

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