【摘要】本文探討非同一控制下，通過多次交易分步實現(xiàn)的企業(yè)合并的會計處理，以便參加CPA考試的考生更好地學習、掌握這部分內(nèi)容。

　　企業(yè)合并是指將兩個或者兩個以上單獨的企業(yè)合并形成一個報告主體的交易或事項。按企業(yè)合并類型分類，企業(yè)合并分為同一控制下的企業(yè)合并和非同一控制下的企業(yè)合并。

　　通過多次交換交易分步實現(xiàn)的企業(yè)合并，其長期股權(quán)投資應(yīng)采用成本法核算。因此，合并前采用權(quán)益法核算的，應(yīng)將其賬面價值恢復(fù)至取得投資時的初始投資成本。

　　在編制合并財務(wù)報表時，應(yīng)當以購買日子公司可辨認資產(chǎn)的公允價值持續(xù)計算。因此，對于被購買方在交易日與購買日之間可辨認凈資產(chǎn)公允價值變動，相對于原持股比例應(yīng)享有的部分，在合并財務(wù)報表中應(yīng)調(diào)整長期股權(quán)投資。

　　非同一控制下，通過多次交易分步實現(xiàn)的企業(yè)合并的會計處理如下：

　　一、調(diào)整長期股權(quán)投資賬面余額

　　1.合并前采用成本法核算的，其賬面余額一般無需調(diào)整。

　　2.合并前采用權(quán)益法核算的，應(yīng)將其賬面價值恢復(fù)至取得投資時的初始投資成本，相應(yīng)調(diào)整留存收益。

　　二、比較每一單項交易時的成本與交易時應(yīng)享有被投資單位可辨認凈資產(chǎn)公允價值的份額，確定每一單項交易應(yīng)予確認的商譽或是應(yīng)計入當期損益的金額

　　三、對于被購買方在購買日與交易日之間可辨認凈資產(chǎn)公允價值的變動，相對于原持股比例應(yīng)享有的部分，在合并財務(wù)報表中應(yīng)調(diào)整所有者權(quán)益項目

　　其中，屬于原取得投資后被投資單位實現(xiàn)凈損益增加的資產(chǎn)價值量，在合并財務(wù)報表中應(yīng)調(diào)整留存收益，差額調(diào)整資本公積。

　　假定企業(yè)2007年1月1日投資持股比例為30%，2008年1月1日又追加投資40%，持股比例達到70%，能夠?qū)Ρ煌顿Y單位實施控制，2008年1月1日為購買日。見圖1。

　　四、對子公司個別報表進行調(diào)整，在合并日將子公司個別報表中各項資產(chǎn)和負債的賬面價值調(diào)整到公允價值

　　五、在合并會計報表工作底稿中編制母公司長期股權(quán)投資與子公司所有者權(quán)益抵銷的會計分錄

　　【例題】長江公司于2007年1月1日以貨幣資金3500萬元取得了大海公司30%的所有者權(quán)益，大海公司在該日的可辨認凈資產(chǎn)的公允價值是11000萬元。假設(shè)不考慮所得稅的影響。長江公司和大海公司均按凈利潤的10%提取法定盈余公積。見表1。

　　2007年1月1日，大海公司除一項固定資產(chǎn)的公允價值與其賬面價值不同外，其他資產(chǎn)和負債的公允價值與賬面價值相等。該固定資產(chǎn)的公允價值為300萬元，賬面價值為100萬元，預(yù)計尚可使用年限為10年，采用年限平均法計提折舊，無殘值。

　　大海公司于2007年度實現(xiàn)凈利潤800萬元，沒有支付股利，沒有發(fā)生資本公積變動的業(yè)務(wù)。

　　2008年1月1日，長江公司以貨幣資金5000萬元進一步取得大海公司40%的所有者權(quán)益，因此取得了控制權(quán)。大海公司在該日的可辨認凈資產(chǎn)的公允價值是11900萬元。

　　2008年1月1日，大海公司除一項固定資產(chǎn)的公允價值與其賬面價值不同外，其他資產(chǎn)和負債的公允價值與賬面價值相等。該固定資產(chǎn)的公允價值為390萬元，賬面價值為90萬元，預(yù)計尚可使用年限為9年，采用年限平均法計提折舊，無殘值。

　　長江公司和大海公司屬于非同一控制下的兩個公司。

　　1.2007年1月1日至2008年1月1日長江公司對大海公司長期股權(quán)投資的會計分錄：

　　（1）2007年1月1日

　　借：長期股權(quán)投資3500

　　   貸：銀行存款 3500

　�。�2）2007年12月31日

　　借：長期股權(quán)投資 234 {[800-（300-100）÷10]×30%}

　　   貸：投資收益 234

　�。�3）2008年1月1日

　　借：長期股權(quán)投資 5000

　　   貸：銀行存款 5000

　　2.長江公司對大海公司追加投資后，對原持股比例由權(quán)益法改為成本法的會計分錄：

　　借：盈余公積23.4

　　    利潤分配——未分配利潤210.6

　　   貸：長期股權(quán)投資 234

　　3.計算長江公司對大海公司投資形成的商譽的價值：

　　原持有30%股份應(yīng)確定的商譽=3500-30%×11000

　　=200萬元

　　進一步取得的40%股份應(yīng)確定的商譽=5000-40%×11900

　　= 240萬元

　　長江公司對大海公司投資形成的商譽=200+240=440萬元

　　4.在合并財務(wù)報表工作底稿中編制對子公司個別報表進行調(diào)整的會計分錄：

　　借：固定資產(chǎn)300

　　  貸：資本公積300

　　5.在合并財務(wù)報表工作底稿中編制長期股權(quán)投資由成本法調(diào)整為權(quán)益法的會計分錄：

　　借：長期股權(quán)投資 234

　　  貸：盈余公積23.4

　　利潤分配——未分配利潤 210.6

　　借：長期股權(quán)投資36[（11900-11000）×30%-234]

　　   貸：資本公積36

　　6.在合并財務(wù)報表工作底稿中編制合并日與投資有關(guān)的抵銷分錄：

　　借：股本 5000

　　    資本公積2300

　　   盈余公積 460

　　   未分配利潤 4140

　　   商譽440

　　   貸：長期股權(quán)投資8770 （3500+5000+234+36）

　　  　　少數(shù)股東權(quán)益3570[（5000+2300+460+4140）×30%]