2009-03-27 14:05 來源：張瑜東
【摘要】新的債務重組準則與舊的債務重組準則有很大的不同，要準確地進行解讀，才能理解其實質上的差異，在實務操作中正確地進行賬務處理。
【關鍵詞】新債務重組準則； 解讀； 賬務處理
債務重組是債務雙方為最大限度地降低經濟損失而選擇的較為經濟——或說是最佳——的解決債務糾紛的一種方法。為規(guī)范債務重組的確認、計量和相關信息的披露，財政部根據《企業(yè)會計準則——基本準則》，1998年制定了《企業(yè)會計準則——債務重組》，并于2001年進行了修訂（下稱舊準則）；2006年財政部在制定的新的準則體系中，對該準則再次進行了修訂，發(fā)布了《企業(yè)會計準則第12號——債務重組》（下稱新準則）。新準則的實施，使我國會計核算方法向國際會計慣例又前進了一大步，必將對活躍我國市場經濟、加速結算資產周轉、清償陳舊債務、提高企業(yè)經濟效益起到重要的作用。比較新舊準則，可以看出無論是定義，還是會計賬務處理及其對相關財務狀況的影響，都有很大的不同。現(xiàn)評析如下。
一、定義的差異比較
新準則規(guī)定：債務重組是指在債務人發(fā)生財務困難的情況下，債權人按照其與債務人達成的協(xié)議或者法院的裁定做出讓步的事項；舊準則中債務重組是指債權人按照其與債務人達成的協(xié)議或法院的裁決，同意債務人修改債務條件的事項。比較這兩個定義可以看出，新舊準則下的債務重組，無論是內涵，還是外延，都有質的不同。
（一）前提條件不同
新準則強調債務人必須是發(fā)生了財務困難，處于財務困難的情況下才談得上有債務重組的可能；而舊準則中，只要是修改了原定的債務條件——包括修改債務的金額和償還時間，均作為債務重組。也就是說，舊準則中，債務重組可以發(fā)生在債務人不處于財務困難的條件下。
（二）實質條件不同
新準則強調債權人必須做出讓步，以債權人做出讓步作為債務重組的最終結果或重要特征。債權人做出讓步，是指債權人同意財務困難的債務人現(xiàn)在或將來以低于債務重組賬面價值的金額或者價值償還債務。債權人做出讓步的情形主要包括：減免債務人部分債務本金或利息，降低債務人應付債務的利率等。這樣，債務重組的范圍更加明確、具體，也更合理和科學，排除了舊準則下，債務人不處于財務困難條件下的清算或改組時的債務重組，以及雖修改了債務條件，但實質上債權人并未做出讓步的債務重組等事項。例如，在債務人發(fā)生財務困難時，債權人同意債務人用存貨抵償?shù)狡趥鶆�，但不調整償還金額和時間，就不屬于新準則下的債務重組，因為實質上債權人沒有做出讓步。
舊準則中債務重組的方式有五種；新準則中調整為四種。應該說重組方式上沒有實質性的改變，只是新準則的表述更為簡潔易懂。因為新準則中的第一種方式是把舊準則中的第一種和第二種方式合并為一；新準則第四種方式是“以上三種方式的組合”，舊準則第五種方式是“以上兩種或兩種以上方式的組合”，這里只是文字表述上的差異，實質內容并無不同。
二、會計賬務處理的解讀
新準則改變了“一刀切”的做法，將原先因債權人讓步而導致債務人豁免或者少償還的負債計入資本公積，改為將債務重組利得計入營業(yè)外收入；對于實物抵債業(yè)務，引進公允價值作為計量基礎。
（一）以現(xiàn)金清償債務的
債務人應當將重組債務的賬面價值與實際支付的現(xiàn)金之間的差額，計入當期損益，而不是資本公積，與債權人的賬務處理是對應的。改變了舊準則下同一筆業(yè)務存在兩種不同的賬務處理方法的現(xiàn)象。這種處理方式更合理，也符合一致性原則。
�。ǘ┮苑乾F(xiàn)金資產清償債務的
債務人應當將重組債務的賬面價值與轉讓的非現(xiàn)金資產公允價值之間的差額，確認為債務重組利得，計入當期損益；轉讓的非現(xiàn)金資產公允價值與其賬面價值之間的差額，確認資產轉讓損益，計入當期損益。債權人應當對受讓的非現(xiàn)金資產按其公允價值入賬，重組債權的賬面余額與受讓的非現(xiàn)金資產的公允價值之間的差額，應當先沖減該債權已計提的壞賬準備，壞賬準備不足以沖減的部分，計入當期損益。在筆者所見的以存貨清償債務的例子中，有以下幾點沒有講解清楚或者說含糊不清而應當值得注意的問題：發(fā)生該種債務重組時，1.債務人應視同銷售處理賬務。因為非現(xiàn)金資產為存貨的，應當作為銷售處理，按照《企業(yè)會計準則第14號——收入》的規(guī)定，以其公允價值確認收入，同時結轉相應的成本；2.債權人應取得增值稅完稅發(fā)票才能抵扣相關的進項稅額。舉例說明如下：
【例1】2007年4月8日，A公司銷售一批材料給B公司，材料銷售價格為150 000元，增值稅稅率為17％。2007年7月1日，B公司發(fā)生財務困難，無法按合同規(guī)定償還債務，經雙方協(xié)議，A公司同意B公司用其產品抵償該材料款。該產品市價為100 000元，增值稅率為17％，產品成本為80 000元，該產品已計提存貨跌價準備為6 000元。A公司接受B公司抵償債務的商品作庫存商品入庫，并且取得該產品的增值稅完稅憑證。A公司對該筆款項已計提壞賬準備5 000元。假定A、B公司均為一般納稅人，不考慮其他稅費。賬務處理應如下。
1.債務人B公司的會計處理：
�。�1）計算債務重組利得：
�。�150 000＋150 000×17％）－（100 000＋100 000×17％）
�。�58 500（元）
�。�2）計算轉讓產品收益：
100 000－（80 000－6 000）＝26 000（元）
借：應付賬款——A公司175 500
貸：主營業(yè)務收入 100 000
應交稅金——應交增值稅（銷項稅項） 17 000
營業(yè)外收入——債務重組利得58 500
借：主營業(yè)務成本74 000
存貨跌價準備6 000
貸：庫存商品 80 000
2.債權人A公司的會計處理：
計算債務重組損失：
（150 000＋150 000×17％－6 000）－（100 000＋100 000
×17％）＝52500（元）
借：庫存商品 100 000
應交稅金——應交增值稅（進項稅額） 17 000
壞賬準備 5 000
營業(yè)外支出——債務重組損失53 500
貸：應收賬款——B公司175 500
對這種債務重組的賬務處理，有些作者（編者）并沒有視作銷售處理，而是直接沖減庫存商品，債務人就只有一筆分錄：
借：應付賬款——A公司 175 500
貸：庫存商品100 000
應交稅金——應交增值稅（銷項稅額）17 000
存貨跌價準備6 000
營業(yè)外收入——債務重組利得52 500
這種賬務處理顯然是錯誤的。但在有些教材和專業(yè)論文中仍是如此做法，應引起重視，及時糾正。
（三）債務轉為資本的
這種重組方式，表現(xiàn)為債務人將債務轉為實收資本（或股本），債權人將債權轉為股權。因此，債務轉為資本，實際上是增加債務人的實收資本（或股本）。債務人應當將債權人放棄債權而享有股份的面值總額確認為實收資本（或股本），股份的公允價值總額與實收資本（或股本）之間的差額確認為資本公積。重組債務的賬面價值與股份的公允價值總額之間的差額，計入當期損益。債權人應當將享有股份的公允價值確認為對債務人的投資，重組債權的賬面余額與股份的公允價值之間的差額計入當期損益。若已計提減值準備的，先沖減該減值準備，不足沖減的部分，計入當期損益。
【例2】A公司應收B公司貨款28萬元，因B公司遭受水災無力支付。經雙方協(xié)商，A公司同意其以普通股10萬股（面值1元，市價2元）償還債務。B公司為此發(fā)生印花稅500元，A公司對該款項已計提壞賬準備2萬元，其接受的股票作長期投資。A、B公司均為股份有限公司。賬務處理如下：
1.債務人B公司的會計處理：
應確認的債務重組利得為：
280 000－（100 000×2）＝80 000（元）
應確認的資本公積：
100 000×（2－1）＝100 000（元）
借：應付賬款——A公司 280 000
貸：股本100 000
資本公積——股本溢價100 000
營業(yè)外收入——債務重組利得80 000
借：管理費用——印花稅 500
貸：現(xiàn)金 500
2.債權人A公司的會計處理：
借：長期股權投資——B公司 200 000
壞賬準備20 000
營業(yè)外支出——債務重組損失 60 000
貸：應收賬款——B公司280 000
（四）修改其他債務條件的
修改其他債務條件的，有兩種情形：一種是不涉及或有事項的債務重組；一種是涉及或有事項的債務重組。
1.不涉及或有應付（收）金額的債務重組。債務人應當將修改后債務的公允價值作為重組后債務的入賬價值。重組債務的賬面價值與重組后債務的入賬價值之間的差額，確認為債務重組利得，計入當期損益；債權人應當將修改后債權的公允價值作為重組后債權的賬面價值，重組債權的賬面余額與重組后債權的賬面價值之間的差額，已對該債權計提壞賬準備的，先沖減壞賬準備，不足沖減的部分，確認為債務重組損失，計入當期損益。
2.涉及或有應付（收）金額的債務重組�；蛴袘叮ㄊ眨┙痤~，是指需要根據未來某種事項出現(xiàn)而發(fā)生的應付（收）金額，而且該未來事項的出現(xiàn)具有不確定性，其發(fā)生要視債務人的財務狀況或經營狀況在一定期間內是否發(fā)生好轉。依照新準則規(guī)定，若該或有應付金額符合《企業(yè)會計準則第13號——或有事項》中有關預計負債確認條件的，債務人應確認為預計負債，重組債務的賬面價值，與重組后債務的入賬價值和預計負債金額之和的差額，確認為債務重組利得，計入當期損益。結清債務時，如或有應付金額未發(fā)生，應將其作為結清債務當期的債務重組利得，計入當期損益。對于債權人而言，新準則采取了謹慎的做法：即未來應收的金額，債權人不應當確認或有應收金額，不得將其計入重組后債權的賬面價值。會計賬務處理比照1.的做法，待或有應收金額收到時，直接計入當期損益。
【例3】A公司承兌的一張帶息票據于2006年12月30日到期，到期價值2 050 000元（其中利息50 000元）。由于A公司連年虧損，無法償還該款項。經與B公司協(xié)商，于票據到期日進行債務重組，協(xié)議規(guī)定：B公司同意免去A公司所欠的利息50 000元，并將本金減至1 500 000元，剩余債務展期2年，年利率降至2％，于每年年末計算并支付利息。但附有一條件：債務重組后，如A 公司2008年出現(xiàn)盈利，從2008年起利率恢復到2.5％；如未出現(xiàn)盈利，利率仍為2％，其他條件不變。假設：B公司未對該債權計提壞賬準備；整個債務重組過程中未發(fā)生相關稅費。假定，經判斷，債務重組日該項或有應付金額符合確認負債的條件。賬務處理如下：
1.債務人A公司的會計處理：
未來應付金額為：1 500 000＋（1 500 000×2％×2）＝1 560 000（元）
確認預計負債的金額為：1500000×（2.5％－2％）＝7 500（元）
應計入當期損益的金額為：2 050 000－（1 560 000＋7 500）＝482 500（元）
�。�1）2006年12月30日債務重組時：
借：應付票據——B公司 2 050 000
貸：應付賬款——B公司1 560 000
預計負債 7 500
營業(yè)外收入——債務重組利得482 500
�。�2）2007年12月31日支付利息時：
借：應付賬款——B公司 30 000
貸：銀行存款30 000
（3）2008年12月31日到期時：
假設A公司2009年出現(xiàn)盈利
借：應付賬款——B公司1 530 000
預計負債 7 500
貸：銀行存款 1 537 500
�。�4）假設A公司2008年未出現(xiàn)盈利
借：應付賬款——B公司 1 530 000
預計負債7 500
貸：銀行存款 1 530 000
營業(yè)外收入——債務重組利得7 500
2.債權人B公司的會計處理：
未來應收金額為：1 500 000＋（1 500 000×2％×2）＝1 560 000（元）
債務重組損失為：2 050 000－1 560 000＝490 000（元）
�。�1）2006年12月30日債務重組時：
借：應收賬款——A公司 1 560 000
營業(yè)外支出——債務重組損失 490 000
貸：應收票據——A公司2 050 000
（2）2007年12月31日收到利息時：
借：銀行存款300 00
貸：應收賬款——A公司 30 000
�。�3）2008年12月31日到期時：
假設A公司2008年出現(xiàn)盈利
借：銀行存款 1 537 500
貸：應收賬款——A公司 1 530 000
財務費用7 500
�。�4）假設A公司2008年未出現(xiàn)盈利：
借：銀行存款1 530 000
貸：應收賬款——A公司1 530 000
�。ㄎ澹┗旌现亟M方式的
混合重組方式，具體組合很多。以這種方式重組債務時，應當考慮相關的償債順序。清償順序不同，可能會影響到資產的入賬價值。應依次以現(xiàn)金、非現(xiàn)金資產、債務轉為資本和修改其他債務條件的順序，比照相關規(guī)定進行賬務處理。
【例4】A公司將一臺價值600 000萬元的大型設備出售給B公司，收到其開出并承兌的不帶息的等額商業(yè)匯票一張。票據到期時，B公司發(fā)生財務困難無力承兌。經協(xié)商，規(guī)定如下：B公司支付現(xiàn)金170 000萬元，一年后支付100 000萬元，免除其30 000萬元的債務；以一項原值100 000萬元、已計提折舊20 000萬元的固定資產抵償（其公允價值為100 000萬元）；其余的轉為對其長期股權投資（占其100萬元注冊資金的12％），該項長期股權投資的公允價值為200 000萬元。
此例中，涉及以現(xiàn)金、非現(xiàn)金資產、債務轉為資本和修改其他債務條件等方式清償債務。這種情況下，債務人應先以支付的現(xiàn)金、轉讓的非現(xiàn)金資產公允價值、債權人享有股份的公允價值沖減重組債務的賬面價值，再按“以修改其他債務條件進行債務重組”的原則進行處理；債權人應依次以收到的現(xiàn)金、接受的非現(xiàn)金資產公允價值、債權人享有股份的公允價值沖減重組債權的賬面余額，再按“以修改其他債務條件進行債務重組”的原則進行處理。賬務處理如下：
1.債務人B公司的會計處理：
應確認的資產轉讓收益為：100 000－（100 000－20 000）
�。�20 000（元）
應確認的資本公積為：200 000－1 000 000×12％＝80 000（元）
應確認的債務重組利得為：
重組債務的賬面價值 600 000
減：現(xiàn)在支付的現(xiàn)金 170 000
一年后支付的現(xiàn)金100 000
固定資產凈值80 000
股權份額120 000
資本公積80 000
轉讓資產收益20 000
重組債務利得30 000
借：固定資產清理80 000
累計折舊 20 000
貸：固定資產 100 000
借：應付賬款——A公司 600 000
貸：銀行存款170 000
固定資產清理80 000
應付賬款——A公司 100 000
實收資本120 000
資本公積80 000
營業(yè)外收入——債務重組利得 30 000
——資產轉讓收益 20 000
2.債權人A公司的會計處理：
借：銀行存款170 000
固定資產100 000
應收賬款——B公司 100 000
長期股權投資——B公司 200 000
營業(yè)外支出——債務重組損失 30 000
貸：應收賬款——B公司 600 000
從以上例子可以看出，新準則與舊準則最大的差異是采用公允價值計量，并將產生的債務重組收益計入當期損益（而不是資本公積），因而，執(zhí)行新準則后，進行債務重組必將增加債務人的當期利潤。
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