[摘要] 本文結(jié)合2006年新頒布的《企業(yè)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則第8號(hào)——資產(chǎn)減值》中公允價(jià)值計(jì)量屬性的引入對(duì)資產(chǎn)減值會(huì)計(jì)信息質(zhì)量的影響進(jìn)行了分析探討。

　　[關(guān)鍵詞] 新會(huì)計(jì)準(zhǔn)則 資產(chǎn)減值 會(huì)計(jì)信息質(zhì)量

　　一、資產(chǎn)減值與公允價(jià)值

　　1.資產(chǎn)與資產(chǎn)減值

　　資產(chǎn)是指企業(yè)過(guò)去的交易或事項(xiàng)形成的、由企業(yè)擁有或者控制的、預(yù)期會(huì)給企業(yè)帶來(lái)經(jīng)濟(jì)利益的資源。因此，資產(chǎn)減值的實(shí)質(zhì)就是由于各種因素所導(dǎo)致的資產(chǎn)取得時(shí)的價(jià)值評(píng)價(jià)曲線與企業(yè)資產(chǎn)的真實(shí)價(jià)值在特定時(shí)點(diǎn)上產(chǎn)生的差距。從會(huì)計(jì)學(xué)角度看,資產(chǎn)減值是分別運(yùn)用投入價(jià)值基礎(chǔ)和產(chǎn)出價(jià)值基礎(chǔ)這兩種計(jì)量屬性,對(duì)同一資產(chǎn)進(jìn)行計(jì)量所產(chǎn)生的差異。

　　2.資產(chǎn)的公允價(jià)值

　　公允價(jià)值是指在公平交易中，熟悉情況的交易雙方自愿進(jìn)行資產(chǎn)交換或者債務(wù)清償?shù)慕痤~。新準(zhǔn)則規(guī)定了企業(yè)在估計(jì)資產(chǎn)的公允價(jià)值減去處置費(fèi)用時(shí)，應(yīng)當(dāng)按照銷售協(xié)議價(jià)格、市場(chǎng)價(jià)格和以可獲得的最佳信息為基礎(chǔ)的順序來(lái)估計(jì)公允價(jià)值減去處置費(fèi)用后的凈額。

　　二、資產(chǎn)減值的會(huì)計(jì)目標(biāo)和信息質(zhì)量特征

　　1.資產(chǎn)減值的會(huì)計(jì)目標(biāo)

　　會(huì)計(jì)信息的可靠性要求是與生俱來(lái)的。然而，隨著證券市場(chǎng)日益擴(kuò)大化和規(guī)范化，信息使用者需要更多的關(guān)于現(xiàn)金流的數(shù)量、時(shí)間和不確定性的信息，資本市場(chǎng)對(duì)相關(guān)性的要求越來(lái)越高。因此，資產(chǎn)減值會(huì)計(jì)一方面是受托者為了履行其受托責(zé)任，如實(shí)報(bào)告其資產(chǎn)的經(jīng)營(yíng)成果和保值增值情況；另一方面更重要的是給利益相關(guān)人提供各種時(shí)空條件下資產(chǎn)的真實(shí)價(jià)值的決策相關(guān)信息。

　　2.資產(chǎn)減值的會(huì)計(jì)信息質(zhì)量特征

　　會(huì)計(jì)信息質(zhì)量要求就是對(duì)企業(yè)財(cái)務(wù)報(bào)告中所提供會(huì)計(jì)信息質(zhì)量的基本要求。新準(zhǔn)則把可靠性、相關(guān)性、可理解性和可比性作為會(huì)計(jì)信息的首要質(zhì)量要求。可靠性要求會(huì)計(jì)信息要真實(shí)可靠和內(nèi)容完整，相關(guān)性則要求會(huì)計(jì)信息要與財(cái)務(wù)報(bào)告使用者的決策相關(guān)，具有預(yù)測(cè)和反饋價(jià)值。對(duì)于資產(chǎn)減值會(huì)計(jì)來(lái)說(shuō)，最重要的信息質(zhì)量特征就是相關(guān)性和可靠性，即對(duì)資產(chǎn)在特定時(shí)點(diǎn)上有關(guān)未來(lái)現(xiàn)金流的數(shù)量、時(shí)間和風(fēng)險(xiǎn)等信息進(jìn)行客觀如實(shí)地反映。

　　三、公允價(jià)值計(jì)量對(duì)資產(chǎn)減值會(huì)計(jì)信息質(zhì)量的影響

　　CAS NO.8《資產(chǎn)減值》第六條規(guī)定：資產(chǎn)存在減值跡象的，應(yīng)當(dāng)估計(jì)其可收回金額。可收回金額應(yīng)當(dāng)根據(jù)資產(chǎn)的公允價(jià)值減去處置費(fèi)用后的凈額與資產(chǎn)預(yù)計(jì)未來(lái)先進(jìn)流量的現(xiàn)值倆者之間較高者確定。第七條規(guī)定：資產(chǎn)的公允價(jià)值減去處置費(fèi)用的凈額與資產(chǎn)預(yù)計(jì)未來(lái)現(xiàn)金流量的現(xiàn)值，只要有一項(xiàng)超過(guò)了資產(chǎn)的賬面價(jià)值，就表明資產(chǎn)沒(méi)有發(fā)生減值，不需再估計(jì)另一項(xiàng)金額。從準(zhǔn)則的規(guī)定來(lái)看，公允價(jià)值指的是企業(yè)資產(chǎn)的公平市場(chǎng)價(jià)值，而現(xiàn)值應(yīng)該是以特定主體價(jià)值為計(jì)量目的的現(xiàn)值。

　　1.以公允價(jià)值為基礎(chǔ)進(jìn)行資產(chǎn)減值計(jì)量的適用范圍

　　公允價(jià)值計(jì)量屬性的引入無(wú)疑在很大程度上會(huì)提高資產(chǎn)減值會(huì)計(jì)信息的決策相關(guān)性，給投資者提供資產(chǎn)在特定時(shí)空條件下以銷售協(xié)議價(jià)格、市場(chǎng)價(jià)格和可獲得的最佳信息為基礎(chǔ)的層級(jí)結(jié)構(gòu)估計(jì)（減去處置費(fèi)用）的資產(chǎn)可收回金額的相關(guān)會(huì)計(jì)信息。

　　但是準(zhǔn)則對(duì)資產(chǎn)可收回金額的估計(jì)的規(guī)定過(guò)于籠統(tǒng)，沒(méi)有明確劃分不同性質(zhì)的資產(chǎn)所使用的計(jì)量屬性。在特定時(shí)點(diǎn)上，企業(yè)資產(chǎn)按照其經(jīng)濟(jì)利益的實(shí)現(xiàn)方式可以劃分為兩類，一類是待出售和處置或者持有的目的就是為了出售并且有公平市場(chǎng)價(jià)值的資產(chǎn)，如可交易性金融資產(chǎn)、可供出售的金融資產(chǎn)及投資性房地產(chǎn)等；另一類是基于持續(xù)經(jīng)營(yíng)的假設(shè)，通過(guò)持續(xù)使用來(lái)實(shí)現(xiàn)經(jīng)濟(jì)利益的資產(chǎn)，這類資產(chǎn)的價(jià)值在很大程度上取決于企業(yè)的經(jīng)營(yíng)管理水平，如企業(yè)的生產(chǎn)設(shè)備和產(chǎn)房等固定資產(chǎn)，這類資產(chǎn)即使有公平的市場(chǎng)價(jià)格，但由于這類資產(chǎn)在正常經(jīng)營(yíng)條件下是不會(huì)被出售或處置的，因此，其相應(yīng)的市場(chǎng)價(jià)格與其特定主體價(jià)值的計(jì)量是無(wú)關(guān)的，其價(jià)值取決于其未來(lái)所能實(shí)現(xiàn)的經(jīng)濟(jì)利益的折現(xiàn)值。即同一生產(chǎn)設(shè)備在不同企業(yè)的不同經(jīng)營(yíng)管理水平下其特定主體價(jià)值是不一樣的。

　　因此，如果籠統(tǒng)的運(yùn)用公允價(jià)值（減去處置費(fèi)用）和現(xiàn)值對(duì)資產(chǎn)的可收回金額進(jìn)行估計(jì)并取其高者，不僅會(huì)降低會(huì)計(jì)信息的可靠性，也會(huì)降低會(huì)計(jì)信息的相關(guān)性。在單個(gè)企業(yè)的經(jīng)營(yíng)環(huán)境惡化和經(jīng)營(yíng)管理水平下降的條件下，企業(yè)固定資產(chǎn)的公允價(jià)值減去處置費(fèi)用后的凈額可能會(huì)大于賬面價(jià)值，賬面價(jià)值可能大于現(xiàn)值，此時(shí)，從會(huì)計(jì)信息的可靠性和相關(guān)性的要求來(lái)看，企業(yè)應(yīng)該以現(xiàn)值低于賬面價(jià)值的金額來(lái)計(jì)提資產(chǎn)減值，這正是投資者決策所需要的會(huì)計(jì)信息。但是，按照準(zhǔn)則規(guī)定，企業(yè)完全可以公允價(jià)值減去處置費(fèi)用后的金額大于資產(chǎn)的賬面價(jià)值為由不計(jì)提減值，而不對(duì)現(xiàn)值進(jìn)行估計(jì)。而此時(shí)，以公允價(jià)值為基礎(chǔ)計(jì)量的資產(chǎn)價(jià)值不僅沒(méi)有真實(shí)的反映企業(yè)的經(jīng)營(yíng)狀況，也損害了會(huì)計(jì)信息的預(yù)測(cè)價(jià)值和反饋價(jià)值，造成投資者的決策失誤。

　　2.公允價(jià)值計(jì)量的環(huán)境對(duì)會(huì)計(jì)信息質(zhì)量的影響

　　公允價(jià)值的應(yīng)用依賴于公平的交易環(huán)境，而且交易雙方必須是自愿的。但是我國(guó)目前的資產(chǎn)信息、價(jià)格市場(chǎng)不健全，不能定期、及時(shí)地公開各種資產(chǎn)的最新市價(jià)， 因此公允價(jià)值難以得到合理的確定；我國(guó)《公司法》、《證券法》等法規(guī)得不完善，如對(duì)上市公司的虛假會(huì)計(jì)信息沒(méi)有明確界定，懲罰力度小，沒(méi)有對(duì)上市公司會(huì)計(jì)作假形成強(qiáng)有力的約束，或者過(guò)于剛性化的規(guī)定會(huì)導(dǎo)致企業(yè)為了保住上市公司自己而濫用公允價(jià)值，如以三年連續(xù)虧損作為上市公司暫停上市的依據(jù)之一；同時(shí)我國(guó)目前的資產(chǎn)評(píng)估中介機(jī)構(gòu)的獨(dú)立性和誠(chéng)信都不理想，會(huì)計(jì)人員的專業(yè)職能和道德素質(zhì)也有待提升。因此，如果相關(guān)的應(yīng)用環(huán)境和條件不完善，就反而會(huì)給企業(yè)留下很大的操縱空間。

　　以上市公司的關(guān)聯(lián)交易為例。據(jù)中國(guó)社會(huì)科學(xué)院2007年的研究報(bào)告顯示，在發(fā)生關(guān)聯(lián)交易的上市公司中有60％的公司對(duì)發(fā)生關(guān)聯(lián)交易的關(guān)系、價(jià)格、政策等方面不能做出客觀準(zhǔn)確的說(shuō)明。雖然準(zhǔn)則要求以銷售協(xié)議價(jià)格、市場(chǎng)價(jià)格和可獲得的最佳信息為基礎(chǔ)的層級(jí)結(jié)構(gòu)估計(jì)公允價(jià)值。而在關(guān)聯(lián)方的銷售協(xié)議價(jià)格中，其公平性就成了最大的問(wèn)題；對(duì)于市場(chǎng)價(jià)格，一方面是我國(guó)還沒(méi)有比較完善健全的價(jià)格市場(chǎng)，另一方面即使有相應(yīng)的市場(chǎng)價(jià)格，但在資產(chǎn)進(jìn)入企業(yè)使用一定時(shí)間后，找到與其狀況完全相同的資產(chǎn)及價(jià)格是幾乎不可能的，此時(shí)必須對(duì)市場(chǎng)價(jià)格進(jìn)行調(diào)整，但可能連注冊(cè)會(huì)計(jì)師都無(wú)法準(zhǔn)確判斷調(diào)整過(guò)程是否公允；對(duì)于可獲得的最佳信息，在沒(méi)有充分的信息機(jī)制的前提下，所獲得的信息本身可能就是不完整的，同時(shí)也不保證上市公司能對(duì)信息進(jìn)行公允的處理和估計(jì)，企業(yè)可能去搜集相應(yīng)的信息以達(dá)到預(yù)定的目的，此時(shí)注冊(cè)會(huì)計(jì)師更難判斷信息的完整性和準(zhǔn)確性。

　　四、結(jié)語(yǔ)

　　公允價(jià)值作為一種價(jià)值觀念，在會(huì)計(jì)應(yīng)用中引入，可提高會(huì)計(jì)信息的相關(guān)性，能更真實(shí)地反映企業(yè)經(jīng)營(yíng)成果，有利于企業(yè)的資本保全。但公允價(jià)值的應(yīng)用和發(fā)展也要經(jīng)歷一個(gè)曲折發(fā)展的過(guò)程，不可能一蹴而就。對(duì)于資產(chǎn)減值而言，通過(guò)明確規(guī)定公允價(jià)值計(jì)量所使用的資產(chǎn)類型和范圍會(huì)使會(huì)計(jì)信息更加可靠和相關(guān)；同時(shí)隨著公允價(jià)值的應(yīng)用環(huán)境的完善，如市場(chǎng)價(jià)格體系和相關(guān)配套法律法規(guī)的完善、對(duì)中介機(jī)構(gòu)的監(jiān)管，會(huì)計(jì)人員的素質(zhì)的提升，是一個(gè)不斷發(fā)展的過(guò)程。在目前環(huán)境下，公允價(jià)值在實(shí)際應(yīng)用中存在各種問(wèn)題是不可避免的，問(wèn)題的解決過(guò)程也就是公允價(jià)值的應(yīng)用不斷完善的過(guò)程。

　　參考文獻(xiàn)：

　　[1]毛新述戴德明 姚淑瑜:資產(chǎn)減值會(huì)計(jì)計(jì)量問(wèn)題研究［J].會(huì)計(jì)研究，2005(10)

　　[2]許云:轉(zhuǎn)型經(jīng)濟(jì)下的會(huì)計(jì)于財(cái)務(wù)問(wèn)題國(guó)際學(xué)術(shù)研討會(huì)[R].廈門大學(xué)會(huì)計(jì)系,2003

　　[3]陳少華:財(cái)務(wù)會(huì)計(jì)研究[M].中國(guó)金融出版社,2007

　　[4]財(cái)政部:企業(yè)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則2006[S].經(jīng)濟(jì)科學(xué)出版社,2006

　　[5]薛洪巖:在我國(guó)會(huì)計(jì)中應(yīng)用公允價(jià)值需完善的條件[J]．會(huì)計(jì)之友，2008(7)