【摘要】新會(huì)計(jì)準(zhǔn)則中，“資本公積”核算的內(nèi)容變化很大，但由于新會(huì)計(jì)準(zhǔn)則中沒有具體對(duì)“資本公積”核算內(nèi)容的專門說(shuō)明，而是分散在其他的具體準(zhǔn)則中，所以在企業(yè)核算中往往忽視了其核算的變化。在許多會(huì)計(jì)書中，很多有關(guān)“資本公積”核算變化的具體情況都沒有說(shuō)明或者沒有按照新會(huì)計(jì)準(zhǔn)則的規(guī)范去核算，所以有必要對(duì)新準(zhǔn)則中有關(guān)“資本公積”核算的變化加以歸納整理，并在此基礎(chǔ)上探討其核算內(nèi)容的變化對(duì)企業(yè)的影響。

　　【關(guān)鍵詞】資本公積；核算變化；辨析；影響

　　一、《企業(yè)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則》與《企業(yè)會(huì)計(jì)制度》中資本公積核算內(nèi)容變化的比較

　　（一）《企業(yè)會(huì)計(jì)制度》中資本公積核算的內(nèi)容

　　《企業(yè)會(huì)計(jì)制度》中對(duì)資本公積核算內(nèi)容沒有明確說(shuō)明，但從明細(xì)科目設(shè)置上可以看出核算內(nèi)容，主要包括：資本（或股本）溢價(jià)；接受捐贈(zèng)非現(xiàn)金資產(chǎn)準(zhǔn)備；接受現(xiàn)金捐贈(zèng)；股權(quán)投資準(zhǔn)備；撥款轉(zhuǎn)入；外幣資本折算差額；關(guān)聯(lián)交易差價(jià)；其他資本公積等。

　　為提高企業(yè)利潤(rùn)的可靠性，將重要活動(dòng)導(dǎo)致的利得盡可能計(jì)入“資本公積”，防止虛高的利潤(rùn)誤導(dǎo)報(bào)表使用者作出錯(cuò)誤的判斷。

　　在資本公積中區(qū)分“能夠轉(zhuǎn)增股本”與“不能轉(zhuǎn)增股本”的資本公積。不能轉(zhuǎn)增股本的資本公積主要包括：接受捐贈(zèng)非現(xiàn)金資產(chǎn)準(zhǔn)備；股權(quán)投資準(zhǔn)備；關(guān)聯(lián)交易差價(jià)。

　�。ǘ�）在《企業(yè)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則》中資本公積的核算內(nèi)容

　　在《企業(yè)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則》中資本公積的核算只設(shè)置兩個(gè)明細(xì)科目：資本（或股本）溢價(jià)；其他資本公積。

　　1.“資本公積——資本溢價(jià)”核算內(nèi)容主要包括：

　�。�1）股東投資溢價(jià)；股票發(fā)行費(fèi)用（沖減資本公積）。

　�。�2）同一控制下企業(yè)合并差額：借差，借記“資本公積”（不足沖減的，沖減留存收益）；貸差，貸記“資本公積”。

　�。�3）“撥款轉(zhuǎn)入”在“資本公積——資本溢價(jià)”中過(guò)渡。

　　2.“資本公積——其他資本公積”核算內(nèi)容主要包括：

　　（1）以權(quán)益結(jié)算股份支付通過(guò)“資本公積——其他資本公積”過(guò)渡。

　�。�2）“權(quán)益法”下，享有被投資企業(yè)除損益外的所有者權(quán)益變動(dòng)的份額。

　�。�3）關(guān)聯(lián)方交易時(shí)，交易價(jià)格顯失公允的差額。

　�。�4）“可供出售金融資產(chǎn)”的公允值變動(dòng)差額。

　�。�5）自用房地產(chǎn)或存貨轉(zhuǎn)為“投資性房地產(chǎn)”日公允值大于原賬面值的差額。

　�。�6）其他“資本公積——資本溢價(jià)”不包括的內(nèi)容。

　�。ㄈ�）《企業(yè)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則》與《企業(yè)會(huì)計(jì)制度》中資本公積核算內(nèi)容的變化

　　1.由于外幣資本折算匯率不再按合同匯率，因此“外幣資本折算差額”不復(fù)存在。

　　2.接受捐贈(zèng)資產(chǎn)，無(wú)論現(xiàn)金與非現(xiàn)金，均計(jì)入當(dāng)期損益，不再直接計(jì)入“資本公積”。

　　3.“股權(quán)投資準(zhǔn)備”、“關(guān)聯(lián)交易差價(jià)”并入“其他資本公積”。

　　4.“撥款轉(zhuǎn)入”在“資本公積——資本溢價(jià)”中過(guò)渡，最終轉(zhuǎn)為實(shí)收資本或股本。

　　5.同一控制下企業(yè)合并差額采用：借或貸：資本公積——資本溢價(jià)。

　　6.以權(quán)益結(jié)算股份支付通過(guò)“資本公積——其他資本公積”過(guò)渡。

　　7.“可供出售金融資產(chǎn)”持有期間公允價(jià)值變動(dòng)差額計(jì)入“資本公積——其他資本公積”。

　　8.由自用房地產(chǎn)或存貨轉(zhuǎn)為“投資性房地產(chǎn)”時(shí)，當(dāng)轉(zhuǎn)換日公允值大于原賬面值時(shí)，將其差額貸計(jì)入“資本公積——其他資本公積”。這是資產(chǎn)轉(zhuǎn)換日公允值大于賬面值差額計(jì)入“資本公積”的特例。

　　二、《企業(yè)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則》中資本公積核算內(nèi)容變化舉例

　　《企業(yè)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則》中，資本公積的核算內(nèi)容中的資本溢價(jià)（股本溢價(jià)）等沒有發(fā)生變化的這里不再贅述，僅對(duì)其核算發(fā)生變化的內(nèi)容加以釋例說(shuō)明。

　　（一）將債務(wù)轉(zhuǎn)為資本形成資本公積

　　將債務(wù)轉(zhuǎn)為資本形成的股本溢價(jià)計(jì)入資本公積，形成的債務(wù)重組利得計(jì)入“營(yíng)業(yè)外收入——債務(wù)重組利得”科目。

　　例1，康熙股份有限公司欠順治公司貨款1000 000元，與順治公司達(dá)成協(xié)議，通過(guò)向順治公司轉(zhuǎn)讓50 000股股票償還該筆債務(wù)，股票面值為 1元，股價(jià)為15.5元。

　　應(yīng)計(jì)入股本的金額為：1×50 000＝50 000（元）

　　由于股價(jià)高于面值，應(yīng)計(jì)算股本溢價(jià)：15.5 × 50 000－50 000＝725 000（元）

　　借：應(yīng)付賬款1000 000

　　     貸：股本50 000

　　            資本公積——股本溢價(jià)725 000

　　            營(yíng)業(yè)外收入——債務(wù)重組利得225 000

　　（二）同一控制下控股合并涉及的資本公積核算

　　例2，康熙、順治兩家公司同屬乾隆公司的子公司。康熙公司于2008年 3月 1日以貨幣資金 10 000 000元取得順治公司 60％的股份。順治公司

　　2008年3月1日的所有者權(quán)益為20 000 000元。

　　應(yīng)計(jì)入長(zhǎng)期股權(quán)投資的金額為：

　　20 000 000 ×60％＝12 000 000（元）

　　借：長(zhǎng)期股權(quán)投資12 000 000

　　      貸：銀行存款 10 000 000

　　             資本公積——資本溢價(jià) 2 000 000

　　例3，康熙、順治兩家公司同屬乾隆公司的子公司�？滴豕�司于 2008年 3月 1日通過(guò)發(fā)行 15 000 000股普通股股票取得順治公司 60％的股份，股票每股面值為1元。順治公司 2008年3月 1 日的所有者權(quán)益為20 000 000元。康熙公司在2008年3月 1日的資本公積為 1 800 000元，盈余公積為 1 000 000元，未分配利潤(rùn)為200 000元。

　　應(yīng)計(jì)入長(zhǎng)期股權(quán)投資的金額為：

　　20 000 000× 60％＝12 000 000（元）

　　借：長(zhǎng)期股權(quán)投資 12 000 000

　　       資本公積 1 800 000

　　       盈余公積 1 000 000

　　       利潤(rùn)分配——未分配利潤(rùn)200 000

　　        貸：股本 15 000 000

　�。ㄈ�）以權(quán)益結(jié)算的股份支付換取服務(wù)所涉及的資本公積

　　以權(quán)益結(jié)算的股份支付換取職工或其他方提供服務(wù)的，應(yīng)按照確定的金額，借記“管理費(fèi)用”等科目，貸記“資本公積——其他資本公積” 科目。在行權(quán)日，應(yīng)按實(shí)際行權(quán)的權(quán)益工具數(shù)量計(jì)算確定的金額，借記“資本公積——其他資本公積”科目，按計(jì)入實(shí)收資本或股本的金額，貸記“實(shí)收資本”或“股本”科目，按其差額，貸記“資本公積——資本溢價(jià)或股本溢價(jià)”科目。

　　例4，康熙公司由于2007年企業(yè)效益大幅度上升，2008年3月10日股東大會(huì)通過(guò)，經(jīng)相關(guān)主管部門批準(zhǔn)，準(zhǔn)備以增發(fā)的股票獎(jiǎng)勵(lì)企業(yè)生產(chǎn)員工，每人獎(jiǎng)勵(lì)普通股股票 1 000股，共計(jì)470 000股。該公司股票目前市場(chǎng)價(jià)格為5元/股。2008年5月10日，辦理相關(guān)過(guò)戶手續(xù)，將股票支付給職工。此時(shí)該企業(yè)股票的市場(chǎng)價(jià)格為5.5元/股。

　　2008年3月10日，會(huì)計(jì)分錄為：

　　5×470 000＝2 350 000（元）

　　借：生產(chǎn)成本 2 350 000

　　       貸：資本公積——其他資本公積 2 350 000

　　2008年5月10日，會(huì)計(jì)分錄為：

　　由于股票價(jià)格上漲而增加的金額為：（5.5－5）×470 000＝235 000（元）

　　借：生產(chǎn)成本235 000

　　       資本公積——其他資本公積2 350 000

　　       貸：股本 470 000

　　              資本公積——股本溢價(jià) 2 115 000

　　（四）自用房地產(chǎn)或存貨轉(zhuǎn)換為采用公允價(jià)值模式計(jì)量的投資性房地產(chǎn)所涉及的資本公積

　　1.作為存貨的房地產(chǎn)轉(zhuǎn)換為投資性房地產(chǎn)。

　　將作為存貨的房地產(chǎn)轉(zhuǎn)換為投資性房地產(chǎn)的，應(yīng)按其在轉(zhuǎn)換日的公允價(jià)值，借記“投資性房地產(chǎn)——成本”科目，按其賬面余額，貸記“開發(fā)產(chǎn)品”等科目，按其差額，貸記“資本公積——其他資本公積”科目或借記“公允價(jià)值變動(dòng)損益”科目。已計(jì)提跌價(jià)準(zhǔn)備的，還應(yīng)同時(shí)結(jié)轉(zhuǎn)跌價(jià)準(zhǔn)備。

　　2.自用的建筑物等轉(zhuǎn)換為投資性房地產(chǎn)。

　　將自用的建筑物等轉(zhuǎn)換為投資性房地產(chǎn)的，按其在轉(zhuǎn)換日的公允價(jià)值，借記“投資性房地產(chǎn)——成本” 科目，按已計(jì)提的累計(jì)折舊等，借記“累計(jì)折舊” 等科目，按其賬面余額，貸記“固定資產(chǎn)” 等科目，按其差額，貸記“資本公積——其他資本公積”科目或借記“公允價(jià)值變動(dòng)損益”科目。已計(jì)提減值準(zhǔn)備的，還應(yīng)同時(shí)結(jié)轉(zhuǎn)減值準(zhǔn)備。

　　（五）金融資產(chǎn)重新分類所涉及的資本公積核算

　　1.將持有至到期投資重分類為可供出售金融資產(chǎn)。

　　將持有至到期投資重分類為可供出售金融資產(chǎn)的，應(yīng)在重分類日按其公允價(jià)值，借記“可供出售金融資產(chǎn)”科目，按其賬面余額，貸記“持有至到期投資——成本”、“持有至到期投資——利息調(diào)整”、“持有至到期投資——應(yīng)計(jì)利息” 科目，按其差額，貸記或借記“資本公積——其他資本公積” 科目。已計(jì)提減值準(zhǔn)備的，還應(yīng)同時(shí)結(jié)轉(zhuǎn)減值準(zhǔn)備。

　　2.可供出售金融資產(chǎn)重分類為持有至到期投資。

　　將可供出售金融資產(chǎn)重分類為持有至到期投資的，應(yīng)在重分類日按其公允價(jià)值，借記“

　　持有至到期投資”科目，按其賬面余額，貸記“可供出售金融資產(chǎn)——成本”、“可供出售金融資產(chǎn)——利息調(diào)整”、“可供出售金融資產(chǎn)——應(yīng)計(jì)利息”科目，按其差額，貸記或借記“資本公積——其他資本公積” 科目。已計(jì)提減值準(zhǔn)備的，還應(yīng)同時(shí)結(jié)轉(zhuǎn)減值準(zhǔn)備。

　　將可供出售金融資產(chǎn)重分類為采用成本或攤余成本計(jì)量的金融資產(chǎn)的，對(duì)于原計(jì)入資本公積的相關(guān)金額，還應(yīng)分不同情況進(jìn)行處理：有固定到期日的，應(yīng)在該項(xiàng)金融資產(chǎn)的剩余期限內(nèi)，在資產(chǎn)負(fù)債表日，按實(shí)際利率法計(jì)算確定的攤銷金額，借記或貸記“資本公積——其他資本公積”科目，貸記或借記“投資收益”科目；沒有固定到期日的，應(yīng)在處置該項(xiàng)金融資產(chǎn)時(shí)，借記或貸記“資本公積——其他資本公積”科目，貸記或借記“投資收益”科目。

　�。�六）采用收購(gòu)股票方式減資所涉及的資本公積核算

　　股份有限公司采用收購(gòu)本公司股票方式減資的，應(yīng)按股票面值和注銷股數(shù)計(jì)算的股票面值總額，借記“股本” 科目，按所注銷的庫(kù)存股的賬面余額，貸記“庫(kù)存股”科目，按其差額，借記“資本公積——股本溢價(jià)”科目，股本溢價(jià)不足沖減的，應(yīng)借記“盈余公積”、“利潤(rùn)分配——未分配利潤(rùn)”科目；購(gòu)回股票支付的價(jià)款低于面值總額的，應(yīng)按股票面值總額，借記“股本”科目，按所注銷的庫(kù)存股的賬面余額貸記“庫(kù)存股” 科目，按其差額，貸記“資本公積——股本溢價(jià)”科目。

　�。ㄆ撸┢渌�情況

　　資產(chǎn)負(fù)債表日，滿足運(yùn)用套期會(huì)計(jì)方法條件的現(xiàn)金流量套期和境外經(jīng)營(yíng)凈投資套期產(chǎn)生的利得或損失，屬于有效套期的，借記或貸記有關(guān)科目，貸記或借記“資本公積——其他資本公積” 科目；屬于無(wú)效套期的，借記或貸記有關(guān)科目，貸記或借記“公允價(jià)值變動(dòng)損益”科目。

　　三、資本公積核算內(nèi)容變化對(duì)企業(yè)損益的影響

　　原本在“資本公積”核算的非經(jīng)常性損益的內(nèi)容改為在“營(yíng)業(yè)外收入”核算。

　　為了防止企業(yè)尤其是上市公司的盈余操縱和粉飾會(huì)計(jì)報(bào)表的行為，原會(huì)計(jì)準(zhǔn)則體系和會(huì)計(jì)制度將一些非經(jīng)常性損益計(jì)入“資本公積”，例如捐贈(zèng)收益、重組收益、政府專項(xiàng)撥款、關(guān)聯(lián)交易差價(jià)、無(wú)法支付的應(yīng)付款項(xiàng)等。該會(huì)計(jì)處理方法不符合國(guó)際慣例，違背了會(huì)計(jì)處理的對(duì)稱性原則，導(dǎo)致了微觀會(huì)計(jì)信息失真、宏觀經(jīng)濟(jì)信息失實(shí)。新會(huì)計(jì)準(zhǔn)則體系與國(guó)際會(huì)計(jì)準(zhǔn)則體系趨同，適時(shí)地修改了相應(yīng)的準(zhǔn)則。

　　（一）捐贈(zèng)會(huì)計(jì)處理的變化影響

　　新準(zhǔn)則體系對(duì)于捐贈(zèng)的會(huì)計(jì)處理沒有具體準(zhǔn)則對(duì)其進(jìn)行規(guī)范，但根據(jù)《企業(yè)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則——基本準(zhǔn)則》第三十八條對(duì)利得和損失的定義：“直接計(jì)入當(dāng)期利潤(rùn)的利得和損失，是指應(yīng)當(dāng)計(jì)入當(dāng)期損益、會(huì)導(dǎo)致所有者權(quán)益發(fā)生增減變動(dòng)的、與所有者投入資本或者向所有者分配利潤(rùn)無(wú)關(guān)的利得或者損失。”因此，捐贈(zèng)收益應(yīng)在“營(yíng)業(yè)外收入”核算 ，增加企業(yè)利潤(rùn)。

　　（二）債務(wù)重組收益會(huì)計(jì)處理的變化影響

　　修改后的《企業(yè)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則第12號(hào)——債務(wù)重組》規(guī)定，債務(wù)人債務(wù)重組收益直接計(jì)入當(dāng)期損益。也就是說(shuō)，債務(wù)重組收益應(yīng)當(dāng)作為利得，在“營(yíng)業(yè)外收入”核算，增加企業(yè)利潤(rùn)。

　�。ㄈ�）政府專項(xiàng)撥款會(huì)計(jì)處理的變化影響

　　新會(huì)計(jì)準(zhǔn)則體系中《企業(yè)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則第16號(hào)——政府補(bǔ)助》將政府補(bǔ)助分為與資產(chǎn)相關(guān)的政府補(bǔ)助和與收益相關(guān)的政府補(bǔ)助。與資產(chǎn)相關(guān)的政府補(bǔ)助是指企業(yè)取得的、用于購(gòu)建或以其他方式形成長(zhǎng)期資產(chǎn)的政府補(bǔ)助。根據(jù)這個(gè)定義，政府專項(xiàng)撥款屬于與資產(chǎn)相關(guān)的政府補(bǔ)助。對(duì)于與資產(chǎn)相關(guān)的政府補(bǔ)助，政府補(bǔ)助準(zhǔn)則第七條規(guī)定：“與資產(chǎn)相關(guān)的政府補(bǔ)助，應(yīng)當(dāng)確認(rèn)為遞延收益，并在相關(guān)資產(chǎn)使用壽命內(nèi)平均分配，計(jì)入當(dāng)期損益。但是，按照名義金額計(jì)量的政府補(bǔ)助，直接計(jì)入當(dāng)期損益。”

　　由此可見，企業(yè)收到的政府專項(xiàng)撥款應(yīng)在“遞延收益”核算，并自相關(guān)資產(chǎn)達(dá)到預(yù)定可使用狀態(tài)起，在該資產(chǎn)使用壽命內(nèi)平均分配，分次計(jì)入各期的“營(yíng)業(yè)外收入”， 增加企業(yè)利潤(rùn)。

　　（四）顯失公允的關(guān)聯(lián)交易差價(jià)核算的變化影響

　　新會(huì)計(jì)準(zhǔn)則體系中《企業(yè)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則第36號(hào)——關(guān)聯(lián)方披露》未明確該類事項(xiàng)的會(huì)計(jì)處理，但顯失公允的關(guān)聯(lián)交易產(chǎn)生的關(guān)聯(lián)交易差價(jià)可視同關(guān)聯(lián)方之間的捐贈(zèng)，應(yīng)參照捐贈(zèng)的會(huì)計(jì)處理進(jìn)行核算，所以關(guān)聯(lián)交易差價(jià)收益應(yīng)計(jì)入“營(yíng)業(yè)外收入”，增加企業(yè)利潤(rùn)。

　�。ㄎ澹�無(wú)法支付的應(yīng)付款項(xiàng)核算的變化影響

　　根據(jù)新《企業(yè)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則——基本準(zhǔn)則》對(duì)利得和損失的定義，無(wú)法支付的應(yīng)付款項(xiàng)按規(guī)定程序批準(zhǔn)后應(yīng)作為當(dāng)期利得，在“營(yíng)業(yè)外收入”核算，增加企業(yè)利潤(rùn)。

　　【主要參考文獻(xiàn)】

　　［1］ 企業(yè)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則——基本準(zhǔn)則.中國(guó)財(cái)政經(jīng)濟(jì)出版社.

　�。�2］ 企業(yè)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則——應(yīng)用指南.中國(guó)財(cái)政經(jīng)濟(jì)出版社.

　�。�3］ 企業(yè)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則第12號(hào)——債務(wù)重組.中國(guó)財(cái)政經(jīng)濟(jì)出版社.

　�。�4］ 企業(yè)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則第16號(hào)——政府補(bǔ)助.中國(guó)財(cái)政經(jīng)濟(jì)出版社.

　　［5］ 企業(yè)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則第36號(hào)——關(guān)聯(lián)方披露.中國(guó)財(cái)政經(jīng)濟(jì)出版社.

       ［6］ 企業(yè)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則第3號(hào)——投資性房地產(chǎn).中國(guó)財(cái)政經(jīng)濟(jì)出版社

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