【摘 要】2006年2月我國發(fā)布了39項(xiàng)會計(jì)準(zhǔn)則，實(shí)現(xiàn)了與國際會計(jì)準(zhǔn)則的實(shí)質(zhì)性趨同。本文以無形資產(chǎn)的研發(fā)費(fèi)用為例，比較我國會計(jì)準(zhǔn)則對研發(fā)費(fèi)用的處理與國際會計(jì)準(zhǔn)則對同一問題的處理，得出兩者高度一致的結(jié)論。筆者希望我國應(yīng)充分發(fā)揮會計(jì)準(zhǔn)則國際趨同化程度高的優(yōu)勢，在引領(lǐng)“中國—東盟自由貿(mào)易區(qū)”區(qū)域內(nèi)會計(jì)趨同方面為實(shí)現(xiàn)我國的會計(jì)準(zhǔn)則等效作出應(yīng)有的貢獻(xiàn)。

　　【關(guān)鍵詞】會計(jì)準(zhǔn)則； 研發(fā)費(fèi)用； 趨同； 中國—東盟自由貿(mào)易區(qū)

　　在充分吸收了1993年以來執(zhí)行企業(yè)會計(jì)準(zhǔn)則、企業(yè)會計(jì)制度的成功經(jīng)驗(yàn)與教訓(xùn)的基礎(chǔ)上，為適應(yīng)經(jīng)濟(jì)全球化的需要，增強(qiáng)我國在國際準(zhǔn)則制定博弈中的實(shí)力，為我國參與國際競爭獲取有利位置。2006年2月財政部一攬子發(fā)布了39項(xiàng)會計(jì)準(zhǔn)則（1項(xiàng)基本準(zhǔn)則和38項(xiàng)具體準(zhǔn)則）。

　　對此，國際社會給予很高的評價，一致認(rèn)為我國會計(jì)標(biāo)準(zhǔn)實(shí)現(xiàn)了與國際會計(jì)準(zhǔn)則實(shí)質(zhì)上的趨同。國際會計(jì)準(zhǔn)則理事會（IASB）主席戴維·泰迪爵士認(rèn)為，中國2006年2月份發(fā)布的新準(zhǔn)則體系與國際財務(wù)報告準(zhǔn)則實(shí)現(xiàn)了實(shí)質(zhì)性趨同，僅在關(guān)聯(lián)方交易披露和資產(chǎn)減值兩個問題上存在差異。中國會計(jì)準(zhǔn)則的質(zhì)量由此得到了提高，并且中國在會計(jì)準(zhǔn)則趨同方面前進(jìn)了一大步。

　　一、趨同動因的簡單分析

　　當(dāng)今世界發(fā)展有兩大趨勢：一是政治上的多極化；二是經(jīng)濟(jì)上的全球化。經(jīng)濟(jì)全球化實(shí)質(zhì)是世界絕大多數(shù)國家都要自覺或不自覺地融入到世界經(jīng)濟(jì)大循環(huán)中，實(shí)現(xiàn)資本、技術(shù)、資源等各方面的優(yōu)勢互補(bǔ)和資源在全球范圍內(nèi)的優(yōu)化配置。作為國際上通用的商業(yè)語言的會計(jì)，最有資格充當(dāng)溝通多邊關(guān)系的橋梁。會計(jì)標(biāo)準(zhǔn)的國際趨同意味著各國向單一的會計(jì)標(biāo)準(zhǔn)過渡，這個單一的會計(jì)標(biāo)準(zhǔn)就是國際會計(jì)準(zhǔn)則/國際財務(wù)報告準(zhǔn)則（IAS/IFRS）。會計(jì)標(biāo)準(zhǔn)的國際趨同的重要意義在于：

　　（一）趨同可提高國際貿(mào)易的效率

　　會計(jì)信息已成為各市場主體達(dá)成市場交易的重要媒介，其質(zhì)量的高低直接影響市場交易質(zhì)量的高低。趨同可消除不同會計(jì)實(shí)務(wù)生成信息的商業(yè)語言障礙，不同地域企業(yè)可順利地交流信息（包括財務(wù)信息），評估客戶的實(shí)力、資信和風(fēng)險狀況，從而提高國際貿(mào)易的效率。

　?。ǘ┶呁纱龠M(jìn)國際資本市場的發(fā)展

　　在國際資本市場融資的公司按照國際趨同的會計(jì)準(zhǔn)則編制財務(wù)報告，可以減少跨國發(fā)行證券的上市成本，提高財務(wù)信息的透明度和可比性。國際證券監(jiān)管機(jī)構(gòu)為實(shí)施有效監(jiān)管，也需要按照國際標(biāo)準(zhǔn)，嚴(yán)格審核跨國公司的財務(wù)報告。趨同推動了各國資本市場的全球化和發(fā)展。

　?。ㄈ┶呁商岣呖鐕镜墓芾硭?

　　跨國公司經(jīng)營活動需要有一套統(tǒng)一的內(nèi)部管理制度，包括可比的會計(jì)和報告體系。不同子公司所在國如執(zhí)行同一會計(jì)準(zhǔn)則，可消除跨國公司內(nèi)部報表的合并、分析和利用產(chǎn)生諸多障礙，減少公司內(nèi)部報表折算與合并的處理費(fèi)用及經(jīng)營成本，降低跨國公司信息轉(zhuǎn)化成本，有利于提升管理水平。

　?。ㄋ模┶呁商岣呶覈氖袌鼋?jīng)濟(jì)地位

　　自2001年11月加入WTO以來，我國是國際反傾銷最大的受害者。2004年歐盟設(shè)置了獨(dú)立于雙邊協(xié)定和WTO規(guī)則之外的條款：必須建立一個符合國際會計(jì)準(zhǔn)則的、賬目清楚的會計(jì)記錄，該會計(jì)記錄應(yīng)當(dāng)由獨(dú)立的機(jī)構(gòu)根據(jù)國際會計(jì)準(zhǔn)則進(jìn)行審計(jì)。實(shí)現(xiàn)會計(jì)準(zhǔn)則的國際趨同，提高了我國在國際上的地位，擴(kuò)大了我國的影響。

　　基于內(nèi)外部經(jīng)濟(jì)環(huán)境的需要，實(shí)現(xiàn)我國會計(jì)準(zhǔn)則與國際會計(jì)準(zhǔn)則的廣泛趨同或基本一致，是大勢所趨，利大于弊。

　　二、世界主要國家研發(fā)費(fèi)用處理的類型

　　研究與開發(fā)費(fèi)用（research and development，簡稱R&D）同企業(yè)的無形資產(chǎn)關(guān)系密切，研究與開發(fā)費(fèi)用是作為資產(chǎn)還是作為當(dāng)期費(fèi)用處理一直是一個爭議較大的問題。概括國際上流行的四種做法如下：

　?。ㄒ唬┤抠M(fèi)用化

　　將研究與開發(fā)費(fèi)用在發(fā)生時全部直接作為當(dāng)期費(fèi)用記入損益，根據(jù)發(fā)生的會計(jì)期間將研究與開發(fā)費(fèi)用全部列入當(dāng)期損益，因此研究與開發(fā)費(fèi)用是作為一般的費(fèi)用處理，不是作為無形資產(chǎn)看待。

　?。ǘ┤抠Y本化

　　將研究與開發(fā)費(fèi)用在發(fā)生期間歸集起來，等到開發(fā)成功取得收益時開始攤銷，實(shí)際上這部分費(fèi)用根據(jù)權(quán)責(zé)發(fā)生制沒有進(jìn)入當(dāng)期損益，而是當(dāng)作一種長期擁有的、能夠帶來經(jīng)濟(jì)利益的經(jīng)濟(jì)資源，已經(jīng)作為無形資產(chǎn)處理了。

　?。ㄈ┯袟l件地資本化

　　將研究與開發(fā)費(fèi)用區(qū)別對待，對于研究費(fèi)用要求在發(fā)生的會計(jì)期間即作為費(fèi)用處理，在隨后也不再將其作為資產(chǎn)；而對于開發(fā)所發(fā)生的費(fèi)用只要滿足其特定條件，具有成功的可能，就應(yīng)該確認(rèn)為資產(chǎn)。這種做法實(shí)際上將研究與開發(fā)分成兩個不同的階段，研究階段的風(fēng)險比較大，研究費(fèi)用就不作為資產(chǎn)，而作為費(fèi)用處理；開發(fā)階段相對風(fēng)險較小，成功的可能性較大，所以開發(fā)費(fèi)用可以根據(jù)成功的可能性確認(rèn)為資產(chǎn)。

　?。ㄋ模┳罱K結(jié)果決定法

　　將研究與開發(fā)費(fèi)用在發(fā)生期間歸集于一個專門的賬戶中，然后根據(jù)研究與開發(fā)的最終結(jié)果來決定采用哪一種處理方法。如果研究開發(fā)取得成功，可以將全部費(fèi)用資本化，并且在其收益期內(nèi)進(jìn)行攤銷，否則就作為費(fèi)用計(jì)入當(dāng)期損益。

　　世界主要國家研發(fā)費(fèi)用的處理大體圍繞上述四種做法而開展。

　　三、國際會計(jì)準(zhǔn)則研發(fā)費(fèi)用處理的指向

　　國際會計(jì)準(zhǔn)則第38號規(guī)定：為評價內(nèi)部產(chǎn)生的無形資產(chǎn)是否滿足確認(rèn)資產(chǎn)的條件，企業(yè)應(yīng)將資產(chǎn)的形成過程分為研究階段和開發(fā)階段。國際會計(jì)準(zhǔn)則對研究與開發(fā)的定義是：研究指為獲取新的科學(xué)或技術(shù)知識而進(jìn)行的具有創(chuàng)造性和有計(jì)劃性的調(diào)查；開發(fā)指在開始商業(yè)性生產(chǎn)或使用前，將研究成果或其他知識應(yīng)用于新的或具有實(shí)質(zhì)性改進(jìn)的材料、裝置、產(chǎn)品、工序、系統(tǒng)或服務(wù)的計(jì)劃或設(shè)計(jì)。

　　同時，對研究與開發(fā)費(fèi)用支出處理所持的原則是：研究階段發(fā)生的支出應(yīng)在其發(fā)生時確認(rèn)為費(fèi)用。因?yàn)樵陧?xiàng)目的研究階段，企業(yè)不能證明存在將產(chǎn)生可能未來經(jīng)濟(jì)利益的無形資產(chǎn)，所以，該支出總應(yīng)在其發(fā)生時確認(rèn)為費(fèi)用。

　　開發(fā)階段發(fā)生的支出在滿足特定的條件時確認(rèn)為無形資產(chǎn)，否則確認(rèn)為費(fèi)用。這些特定的條件是：一是使用或銷售，完成該無形資產(chǎn)在技術(shù)上可行；二是有意完成該無形資產(chǎn)并使用或銷售它；三是有能力使用或銷售該無形資產(chǎn)；四是該無形資產(chǎn)可以產(chǎn)生可能未來經(jīng)濟(jì)利益。其中，企業(yè)應(yīng)證明存在無形資產(chǎn)輸出的市場（即不只是交易無形資產(chǎn)的市場）或無形資產(chǎn)本身的市場（即單純的無形資產(chǎn)市場）；如果該無形資產(chǎn)將在內(nèi)部使用，那么應(yīng)證明該無形資產(chǎn)的有用性；五是為完成該無形資產(chǎn)開發(fā)，并使用或銷售該無形資產(chǎn)，有足夠的技術(shù)、財務(wù)資源和其他資源的支持；六是對歸屬于該無形資產(chǎn)開發(fā)階段的支出，可以可靠地計(jì)量。如果企業(yè)不能區(qū)分創(chuàng)造無形資產(chǎn)的內(nèi)部項(xiàng)目的研究階段和開發(fā)階段，那么企業(yè)應(yīng)將項(xiàng)目支出視同研究階段的支出處理。

　　歸納起來，國際會計(jì)準(zhǔn)則將研究費(fèi)用全部作為當(dāng)期費(fèi)用，開發(fā)費(fèi)用則在證實(shí)其可行性之后可以確認(rèn)為無形資產(chǎn)，即開發(fā)費(fèi)用執(zhí)行有條件地資本化，不符合條件的作為費(fèi)用處理。

　　目前，已有100多個國家和地區(qū)不同程度采用了國際會計(jì)準(zhǔn)則/國際財務(wù)報告準(zhǔn)則或與之趨同，采用或與國際會計(jì)準(zhǔn)則趨同成為一種潮流，如：歐盟從2005年開始實(shí)施國際財務(wù)報告準(zhǔn)則；澳大利亞、新西蘭、中國香港地區(qū)從2005年開始直接采用國際財務(wù)報告準(zhǔn)則；2007年3月，韓國正式宣布了全面實(shí)施國際財務(wù)報告準(zhǔn)則的路線圖；日本也正在進(jìn)行會計(jì)準(zhǔn)則與國際財務(wù)報告準(zhǔn)則的趨同工作；美國在安然事件以后，其財務(wù)會計(jì)準(zhǔn)則委員會與國際會計(jì)準(zhǔn)則理事會開始對話和趨同工作。

　　四、我國研發(fā)費(fèi)用處理的演變及與國際會計(jì)準(zhǔn)則的高度趨同

　　我國研發(fā)費(fèi)用的處理也曾經(jīng)經(jīng)歷過資本化、基本費(fèi)用化、有條件地資本化等幾種不同的模式，最終實(shí)現(xiàn)與國際會計(jì)準(zhǔn)則的高度趨同。

　　1992年11月財政部發(fā)布的《企業(yè)會計(jì)準(zhǔn)則》第三十一條規(guī)定：自行開發(fā)的無形資產(chǎn)，應(yīng)當(dāng)按開發(fā)過程中實(shí)際發(fā)生的支出數(shù)記賬。各種無形資產(chǎn)應(yīng)當(dāng)在受益期內(nèi)分期平均攤銷，未攤銷余額在會計(jì)報表中列示。這個規(guī)定，可以說是開發(fā)費(fèi)用資本化的模式。

　　2000年12月財政部正式發(fā)布的《企業(yè)會計(jì)制度》第四十五條規(guī)定：自行開發(fā)并按法律程序申請取得的無形資產(chǎn)，按依法取得時發(fā)生的注冊費(fèi)、聘請律師費(fèi)等費(fèi)用，作為無形資產(chǎn)的實(shí)際成本。在研究與開發(fā)過程中發(fā)生的材料費(fèi)用、直接參與開發(fā)人員的工資及福利費(fèi)、開發(fā)過程中發(fā)生的租金、借款費(fèi)用等，直接計(jì)入當(dāng)期損益。
　　2001年財政部發(fā)布的《企業(yè)會計(jì)準(zhǔn)則——無形資產(chǎn)》規(guī)定：自行開發(fā)并依法申請取得的無形資產(chǎn)，其入賬價值應(yīng)按依法取得時發(fā)生的注冊費(fèi)、律師費(fèi)等費(fèi)用確定；依法申請取得前發(fā)生的研究與開發(fā)費(fèi)用，應(yīng)于發(fā)生時確認(rèn)為當(dāng)期費(fèi)用。

　　《企業(yè)會計(jì)制度》和《企業(yè)會計(jì)準(zhǔn)則——無形資產(chǎn)》的規(guī)定都沒有區(qū)分研究階段與開發(fā)階段，可以說是采用研發(fā)支出基本費(fèi)用化的做法。

　　2006年2月財政部發(fā)布的《企業(yè)會計(jì)準(zhǔn)則第6號——無形資產(chǎn)》規(guī)定：企業(yè)內(nèi)部研究開發(fā)項(xiàng)目的支出，應(yīng)當(dāng)區(qū)分研究階段支出與開發(fā)階段支出。該準(zhǔn)則對研究與開發(fā)的定義是：研究是指為獲取并理解新的科學(xué)或技術(shù)知識而進(jìn)行的獨(dú)創(chuàng)性的有計(jì)劃調(diào)查；開發(fā)是指在進(jìn)行商業(yè)性生產(chǎn)或使用前，將研究成果或其他知識應(yīng)用于某項(xiàng)計(jì)劃或設(shè)計(jì)，以生產(chǎn)出新的或具有實(shí)質(zhì)性改進(jìn)的材料、裝置、產(chǎn)品等。
　　對于研究與開發(fā)階段所發(fā)生的支出的處理原則是：企業(yè)內(nèi)部研究開發(fā)項(xiàng)目研究階段的支出，應(yīng)當(dāng)于發(fā)生時計(jì)入當(dāng)期損益；企業(yè)內(nèi)部研究開發(fā)項(xiàng)目開發(fā)階段的支出，同時滿足下列條件的，確認(rèn)為無形資產(chǎn)：一是完成該無形資產(chǎn)以使其能夠使用或出售在技術(shù)上具有可行性；二是具有完成該無形資產(chǎn)并使用或出售的意圖；三是無形資產(chǎn)產(chǎn)生經(jīng)濟(jì)利益的方式，包括能夠證明運(yùn)用該無形資產(chǎn)生產(chǎn)的產(chǎn)品存在市場或無形資產(chǎn)自身存在市場，無形資產(chǎn)將在內(nèi)部使用的，應(yīng)當(dāng)證明其有用性；四是有足夠的技術(shù)、財務(wù)資源和其他資源支持，以完成該無形資產(chǎn)的開發(fā)，并有能力使用或出售該無形資產(chǎn)；五是歸屬于該無形資產(chǎn)開發(fā)階段的支出能夠可靠地計(jì)量。
　　顯而易見，2006年的無形資產(chǎn)準(zhǔn)則已實(shí)現(xiàn)了與國際會計(jì)準(zhǔn)則的高度一致，采用的都是研究階段發(fā)生的支出費(fèi)用化，開發(fā)階段發(fā)生的支出有條件資本化的模式，區(qū)別的只是國際會計(jì)準(zhǔn)則采用了列舉法分別列舉了研究與開發(fā)活動的四種情形，而我國的無形資產(chǎn)準(zhǔn)則（包括應(yīng)用指南）沒有列舉研究和開發(fā)活動的例子。
　　
　　五、結(jié)束語

　　一葉而知秋。透過我國無形資產(chǎn)研發(fā)費(fèi)用與國際會計(jì)準(zhǔn)則的高度一致，可窺見我國的會計(jì)標(biāo)準(zhǔn)達(dá)到與國際的實(shí)質(zhì)趨同。實(shí)質(zhì)趨同核心是除極少數(shù)情況外，相同的業(yè)務(wù)采用與國際會計(jì)準(zhǔn)則相同的方法、程序、政策以及使用這些方法、程序、政策所生成的會計(jì)信息具有高度的可比性、相關(guān)性和透明度，不再過分強(qiáng)調(diào)、渲染會計(jì)的國家特色和本國經(jīng)濟(jì)業(yè)務(wù)的特殊性。
　　在我國會計(jì)準(zhǔn)則體系建設(shè)取得偉大成就的基礎(chǔ)上，下一階段的工作就是要全力以赴爭取國際社會承認(rèn)我國會計(jì)準(zhǔn)則的國際地位。通過努力，使我國的會計(jì)準(zhǔn)則具有與國際會計(jì)準(zhǔn)則/國際財務(wù)報告準(zhǔn)則同等的效力，即“我國企業(yè)在那些實(shí)施國際財務(wù)報告準(zhǔn)則的國家或地區(qū)上市，按照中國會計(jì)準(zhǔn)則編制的財務(wù)報表不再進(jìn)行調(diào)整，即使調(diào)整也只對個別項(xiàng)目做出說明或者編制極少項(xiàng)目的調(diào)節(jié)表，毋須再按國際財務(wù)報告準(zhǔn)則進(jìn)行全面轉(zhuǎn)換。”（劉玉廷，2007）為此，逐步擴(kuò)大我國會計(jì)準(zhǔn)則在不同經(jīng)濟(jì)區(qū)域的影響力是十分必要的。
　　除積極加強(qiáng)與歐盟、美國、日本、韓國、澳大利亞、香港地區(qū)的會計(jì)合作外，我國應(yīng)主動參與東盟現(xiàn)有唯一的會計(jì)協(xié)調(diào)組織——東南亞會計(jì)師聯(lián)合會（東盟十國已有八國參加），并在其中發(fā)揮重要的作用，推動區(qū)域會計(jì)趨同的發(fā)展。中國是對東盟各國投資最多且增長最為強(qiáng)勁的國家，中國與東盟各國的貿(mào)易額連年攀升。從1995年到2004年中國對東盟累計(jì)投資總額達(dá)10億美元，2004年，中國對東盟的投資額增長了20%，達(dá)到2.26億美元。從2002至2004年，中國與東盟雙邊貿(mào)易額年增長率為38.9%，2004年貿(mào)易總額達(dá)1 059億美元，2005年貿(mào)易額高達(dá)1 304億美元，比1995年增長了15倍。中國和東盟已互為第四大貿(mào)易伙伴。如此巨大的投資貿(mào)易額為該自由貿(mào)易區(qū)的各國會計(jì)趨同提供了廣泛的合作空間。
　　中國—東盟自由貿(mào)易區(qū)是繼歐盟、北美自由貿(mào)易區(qū)之后的全球第三大市場，要成為參與制定國際會計(jì)準(zhǔn)則博弈的具有相當(dāng)實(shí)力的區(qū)域集團(tuán)，必須積極構(gòu)建會計(jì)準(zhǔn)則趨同框架，采取措施加快區(qū)域內(nèi)會計(jì)準(zhǔn)則趨同的進(jìn)程。在此進(jìn)程中，應(yīng)充分發(fā)揮我國會計(jì)準(zhǔn)則國際趨同化程度高的優(yōu)勢，在引領(lǐng)本區(qū)域內(nèi)會計(jì)趨同方面為實(shí)現(xiàn)我國會計(jì)準(zhǔn)則等效作出應(yīng)有的貢獻(xiàn)?？尚械霓k法就是在該自由貿(mào)易區(qū)內(nèi)進(jìn)行商業(yè)往來的企業(yè)，采用我國的會計(jì)準(zhǔn)則與采用國際會計(jì)準(zhǔn)則/國際財務(wù)報告準(zhǔn)則應(yīng)視為等效，鼓勵東盟各國優(yōu)先使用我國的會計(jì)準(zhǔn)則，以增強(qiáng)我國會計(jì)準(zhǔn)則在東盟各國的影響。
　　
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