【摘要】2005年國家出臺的《高等學(xué)校教育培養(yǎng)成本監(jiān)審辦法（試行）》已將高校教育成本納入政府的監(jiān)管范疇，但《辦法》中的成本嚴(yán)格講是一種統(tǒng)計成本，并不是通過會計核算程序核算出來的會計成本。本文分析了高校教育成本的理論基礎(chǔ)，從會計學(xué)視角提出高校教育成本的內(nèi)涵，并針對不同成本信息需求者提出三種成本構(gòu)成模式，以期在此基礎(chǔ)上進(jìn)行高校教育成本的計量和核算。

　　【關(guān)鍵詞】高校教育成本；成本計量；構(gòu)成模式

　　高等教育全面實行收費(fèi)制度以來，“教育成本”成為令人注目的話題?，F(xiàn)行的高校會計制度未制定有關(guān)教育成本核算的內(nèi)容和方法，沒有要求核算教育成本，致使高校無法按照統(tǒng)一的規(guī)范核算教育成本，難以準(zhǔn)確地提供教育成本信息。盡管學(xué)術(shù)界對此已展開多年的討論，也取得了一定的成果，但并未取得突破性進(jìn)展，圍繞這一主題，高校教育成本是否可以計量及如何進(jìn)行計量應(yīng)該是問題的關(guān)鍵。

　　一、 高校教育成本的理論基礎(chǔ)——研究現(xiàn)狀及分析

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　　關(guān)于教育成本，許多學(xué)者都是將經(jīng)濟(jì)學(xué)中的成本概念應(yīng)用到教育方面，將教育與經(jīng)濟(jì)學(xué)相結(jié)合而形成了教育經(jīng)濟(jì)學(xué)。美國著名經(jīng)濟(jì)學(xué)家舒爾茨在1963年出版的《教育的經(jīng)濟(jì)價值》一書中，用一章的篇幅論述了教育成本，提出了“教育全部要素成本”的概念。英國教育經(jīng)濟(jì)學(xué)家希恩認(rèn)為:“教育部門，同其他經(jīng)濟(jì)部門一樣，要使用一部分寶貴資源，這些資源，如不用于教育部門，就可以用于別的部門”?？贫?Cohn)提出教育成本可分為兩大類:直接成本和間接成本。萊文(Levin)也從經(jīng)濟(jì)分析的角度，認(rèn)為教育投入成本最合適的定義是機(jī)會成本，它可以通過在其他最佳使用狀態(tài)下的價值來衡量。因此，教育的實際成本不僅包括公共教育經(jīng)費(fèi)，也包括私人成本。

　　我國著名教育經(jīng)濟(jì)學(xué)家王善邁教授認(rèn)為，教育成本是“用于培養(yǎng)學(xué)生所耗費(fèi)的教育資源的價值，或者說是以貨幣形態(tài)表現(xiàn)的，為培養(yǎng)學(xué)生由社會和受教育者個人或家庭直接或間接支付的全部費(fèi)用”。靳希斌教授指出:“教育成本指培養(yǎng)每名學(xué)生所支付的全部費(fèi)用，即是指各級各類學(xué)校的在校學(xué)生，在學(xué)期間所消耗的直接和間接活勞動和物化勞動的總和”。臺灣著名學(xué)者蓋浙生教授在其《教育經(jīng)濟(jì)學(xué)》一書中指出:“教育活動是一種教育服務(wù)，教育成本分為教育生產(chǎn)者的成本和教育消耗者的成本，教育成本等于教育生產(chǎn)者的成本(直接成本)與教育消費(fèi)者的成本(間接成本)之和”。

　?。ǘ?對教育成本研究現(xiàn)狀的分析

　　從以上研究現(xiàn)狀可以看出，人們對教育成本是從多學(xué)科、多視角融合來理解的，首先以馬克思關(guān)于成本的理論為研究基礎(chǔ)，揭示了成本最本質(zhì)的經(jīng)濟(jì)涵義，即成本是耗費(fèi)與補(bǔ)償?shù)慕y(tǒng)一體。進(jìn)而從經(jīng)濟(jì)學(xué)、社會學(xué)等角度來研究教育成本，如經(jīng)濟(jì)學(xué)研究的是稀缺資源條件下的經(jīng)濟(jì)運(yùn)行規(guī)律，更強(qiáng)調(diào)揭示成本的經(jīng)濟(jì)內(nèi)涵。在教育經(jīng)濟(jì)學(xué)中提出的教育成本既包括以貨幣支出的教育資源的價值, 也包括因資源用于教育所造成的損失，將教育成本核算內(nèi)容劃分為實支成本和機(jī)會成本。從社會學(xué)角度看，成本表現(xiàn)為社會公共資源的消耗，教育成本可以包括國家、社會和個人(家庭)三方花費(fèi)在學(xué)生教育上的資源總和，教育成本的本質(zhì)是為使受教育者接受教育服務(wù)而消費(fèi)的資源的價值，它既包括以貨幣支出的教育資源價值，也包括因資源用于教育所造成的價值損失，體現(xiàn)了廣泛意義的教育成本。

　　多學(xué)科、多視角教育成本的理論可以開闊我們的研究視線，具有重要的理論意義。然而也給我們帶來了困惑：理論如何指導(dǎo)實踐？即成本是否可以計量和如何計量的問題。為此本文認(rèn)為，成本→教育成本→高等教育成本→高校教育成本是一系列逐步下移的概念，內(nèi)涵逐步收窄。結(jié)合實踐性需求，高校教育成本應(yīng)該屬于會計學(xué)概念范疇，理論基礎(chǔ)是基于可計量性的基本特征。

　　高校教育的服務(wù)對象是在校學(xué)生，高校教育成本應(yīng)該以高校為學(xué)生而付出的耗費(fèi)價值作為教育成本計量的理論依據(jù)，體現(xiàn)學(xué)校為培養(yǎng)高校教育產(chǎn)品所消耗的物化勞動和活勞動的價值總和。所以高校教育成本是指高等學(xué)校這個主體在教育活動中為培養(yǎng)高校教育產(chǎn)品所消耗的能以貨幣計量的物化勞動和活勞動的價值總和，是狹義的教育成本，因而不考慮個人成本和機(jī)會成本。

　　二、 高校教育成本的計量——會計學(xué)的視角

　　非會計視角的高校教育成本的概念無法統(tǒng)一確認(rèn)標(biāo)準(zhǔn)，造成計量的困難。當(dāng)前，人們越來越意識到高校進(jìn)行教育成本核算的重要性和必要性，樹立了進(jìn)一步探討高校教育成本的信心。深入探究這個問題，必須從會計學(xué)的角度入手。

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　　從目前的研究現(xiàn)狀和可利用的手段來看，高校教育成本計量的方法可以歸納為三類：統(tǒng)計分析法、會計調(diào)整法和會計核算法。1.統(tǒng)計分析法就是利用財務(wù)系統(tǒng)中教育經(jīng)費(fèi)統(tǒng)計資料或抽樣調(diào)查獲得的資料，經(jīng)過適當(dāng)調(diào)整而獲取教育成本數(shù)據(jù)的方法。到目前為止的教育成本研究中，所用的教育成本數(shù)據(jù)基本上是用這類方法得到的。這種方法不是會計意義上的方法，得到的數(shù)據(jù)不準(zhǔn)確，不可能提供利于成本分析的按功能劃分的精細(xì)成本項目信息。2.會計調(diào)整法是利用現(xiàn)有的會計記錄，經(jīng)過調(diào)整，將教育經(jīng)費(fèi)支出數(shù)據(jù)轉(zhuǎn)換成教育成本數(shù)據(jù)。由于學(xué)校存在著系統(tǒng)的會計記錄，因此只要教育管理部門制定統(tǒng)一的調(diào)整規(guī)則，計算轉(zhuǎn)換教育成本就可以得到教育成本數(shù)據(jù)。這種轉(zhuǎn)換調(diào)整的基礎(chǔ)是會計核算的成本計量原則。北大高等教育研究所及清華大學(xué)財務(wù)處曾根據(jù)原始憑證按照功能分類，對高校教育成本進(jìn)行過核算，事實證明工作量過大，難以推廣。3.會計核算法是利用學(xué)校會計系統(tǒng)，通過設(shè)置、登記賬簿，記錄教育資源的耗費(fèi)，計算教育成本。系統(tǒng)準(zhǔn)確的高校教育成本信息只能來自會計系統(tǒng)的賬簿記錄。運(yùn)用教育成本核算方法產(chǎn)生教育成本數(shù)據(jù)，前提是要建立高校教育成本核算制度，將成本核算作為學(xué)校會計核算的一部分，學(xué)校要配置相應(yīng)的核算人員。

　　會計學(xué)的成本概念強(qiáng)調(diào)可計量性和可貨幣化記錄要求，所以會計學(xué)視角下的高校教育成本的基本特征是可計量性，即高校教育成本是高校為培養(yǎng)教育產(chǎn)品而付出的可計量、可貨幣化的各項耗費(fèi)。對這些耗費(fèi)，利用高校會計核算系統(tǒng)，通過設(shè)置、登記賬簿，記錄教育資源的耗費(fèi)，計算出高校教育成本。

　?。ǘ?高校教育成本的計量手段

　　1.對現(xiàn)有高校財務(wù)信息系統(tǒng)的改進(jìn)。

　　按照現(xiàn)行的高校會計制度設(shè)計的高校財務(wù)信息系統(tǒng)實際上未進(jìn)行教育成本核算，因而提供的“成本數(shù)據(jù)”實際上是教育經(jīng)費(fèi)支出列示項目的統(tǒng)計、匯總，并非真正意義上的教育成本，所以說現(xiàn)有高校財務(wù)會計系統(tǒng)存在缺陷。而會計系統(tǒng)應(yīng)該是一種決策支持系統(tǒng)（DSS），因此筆者提出嘗試設(shè)計開發(fā)高校成本核算子系統(tǒng)，主要解決兩個問題，（1）該子系統(tǒng)是獨(dú)立于現(xiàn)有高校財務(wù)信息系統(tǒng)的，二者可以實現(xiàn)核算功能上的對接；（2）該子系統(tǒng)可以按照高校教育成本概念模式核算出不同信息使用者所要求的成本信息。高校教育成本屬于管理會計系統(tǒng)，管理會計系統(tǒng)構(gòu)建的原理是：會計系統(tǒng)中應(yīng)設(shè)置兩個基本庫——數(shù)據(jù)庫和方法庫，數(shù)據(jù)庫記載教育經(jīng)費(fèi)支出數(shù)據(jù)，而方法庫則存放不同的確認(rèn)和計量規(guī)則（包括會計準(zhǔn)則和非會計準(zhǔn)則規(guī)則），會計準(zhǔn)則只是規(guī)則中的一種方法。在外部信息使用者使用會計信息時，會計系統(tǒng)可以根據(jù)不同的使用者的不同目的，選擇不同的確認(rèn)、計量規(guī)則，組合成與信息使用者決策最相關(guān)的會計信息內(nèi)容。（如圖1）

　　改進(jìn)現(xiàn)有高校財務(wù)核算系統(tǒng)軟件，可以通過研制開發(fā)教育成本核算子系統(tǒng)、增設(shè)教育成本核算模塊以實現(xiàn)成本核算信息化管理。該模塊應(yīng)包括教育直接費(fèi)用、間接費(fèi)用的歸集和期間費(fèi)用的歸集與分配，教育生均成本和教育總成本計算以及成本分析等相關(guān)信息。對高校進(jìn)行教育成本核算，實現(xiàn)電算化管理是必然的選擇。

　　2.技術(shù)的支持。

　　筆者關(guān)于高校教育成本核算的思路在技術(shù)上是完全可行的，即利用Visual FoxPro 程序設(shè)計語言開發(fā)一個子系統(tǒng)，從現(xiàn)有高校財務(wù)信息系統(tǒng)中取得高校教育經(jīng)費(fèi)支出的數(shù)據(jù)，經(jīng)過分類、篩選、歸集與分配之后，核算出筆者提出的高校教育成本概念模式下的高校教育成本。

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　　高校教育成本由過去的教育經(jīng)費(fèi)支出下的統(tǒng)計成本轉(zhuǎn)變?yōu)檎嬲饬x上的會計成本，實際上就是按一定的成本核算對象（本文中是指高校各院系）歸集和分派費(fèi)用的過程。高校的教育成本核算與企業(yè)的成本核算在一定程度上有著極為相似的一面，在進(jìn)行成本核算時，可以將高校的各個院系視為企業(yè)的各個生產(chǎn)車間。因此，參照企業(yè)成本核算過程中費(fèi)用的歸集和分派方法，高校教育成本計量的過程包括教育成本的歸集和分派兩個階段，具體分為三個步驟：第一步，確定教育成本的計量對象和計量期間；第二步，教育成本的歸集；第三步，教育成本的分派。

　　1.計量對象和計量期間的確定。

　　根據(jù)高校培養(yǎng)的對象和成本計算期的不同可具體分為不同的教育成本概念，如：年度教育總成本——以全校學(xué)生為教育成本計算對象并以一年為成本計算期；?？粕?高校本科生/研究生年度教育總成本——分別以?？粕?、本科生、研究生為教育成本計算對象并以一年為教育成本計算期；某院系、某專業(yè)學(xué)生年度教育總成本——以某院系、某專業(yè)學(xué)生為教育成本計算對象，并以一年為成本計算期；某院系、某專業(yè)畢業(yè)生教育總成本——以某院系、某專業(yè)學(xué)生為教育成本計算對象，并以培養(yǎng)周期為成本計算期。

　　2.高校教育成本的歸集。

　　高校教育成本的歸集是指按照會計制度要求，把耗費(fèi)歸集到成本費(fèi)用賬戶中。高校投入教育的各種資源，如果用于其他目的，而非用于培養(yǎng)學(xué)生的，則不構(gòu)成高校教育成本，即確認(rèn)是否歸屬教育成本的問題。因此，在各項資源消耗中，部分與學(xué)校提供教學(xué)服務(wù)無關(guān)的費(fèi)用，在教育成本的歸類與計算中應(yīng)予以剔除。如校辦企業(yè)支出、后勤服務(wù)部門支出、離退休人員的各種經(jīng)費(fèi)支出、與教學(xué)無關(guān)的學(xué)校附屬單位的支出、其他支出如高校發(fā)生的賠償、捐贈支出，災(zāi)害事故損失，這些高校非正常性的費(fèi)用支出，與培養(yǎng)學(xué)生無關(guān)，不能計入教育成本。

　　3.高校教育成本的分派。

　　高校教育成本的分派是指將歸集的成本費(fèi)用分派給特定對象的行為。具體分為兩種情形：（1）成本追溯，指將那些能夠直接追溯到教育成本對象上的直接成本分派給相關(guān)成本對象；（2）成本分配，指將需要分配的間接教育成本分派給相關(guān)成本對象。成本分配需要確定分配標(biāo)準(zhǔn)，如教師課時數(shù)、實驗時數(shù)、學(xué)分?jǐn)?shù)、教師人數(shù)、學(xué)生人數(shù)等。對于實行學(xué)分制的高校，由于學(xué)生可以自由選擇聽課，跨年級、跨學(xué)科的情況都會出現(xiàn)，各受益對象的實際學(xué)生人數(shù)不容易取得，在這些分配標(biāo)準(zhǔn)中，采用學(xué)分?jǐn)?shù)作為分配標(biāo)準(zhǔn)會更為科學(xué)。（見圖2）

　　通過教育費(fèi)用的歸集和分派，將應(yīng)由本期教育產(chǎn)品負(fù)擔(dān)的費(fèi)用都?xì)w集到相應(yīng)的教育成本項目上，這時就可以按照教育成本計算方法對各項費(fèi)用進(jìn)行匯總計算，得到各種教育產(chǎn)品的總成本。將總成本除以學(xué)年學(xué)生總數(shù)，就可以得到學(xué)生的平均培養(yǎng)成本或單位成本。

　　三、高校教育成本的構(gòu)成——三種概念模式

　?。ㄒ唬┤N高校教育成本構(gòu)成模式

　　盡管理論界目前已經(jīng)展開對高校教育成本核算的研究，許多研究學(xué)者對高校成本核算范圍、核算步驟和成本項目的設(shè)置等方面進(jìn)行了研究說明，但是還沒有達(dá)成完全一致，國家也沒有出臺統(tǒng)一的標(biāo)準(zhǔn)。在本文中，筆者提出高校的教育成本有以下三種構(gòu)成模式，以供參考。

　　1.直接教育成本。該概念模式下的教育成本，是按照高校的各個院系作為核算主體，僅對院系一級發(fā)生的教學(xué)費(fèi)用支出進(jìn)行篩選處理，只把直接教學(xué)成本支出（即本論文中的在職職工工資、福利，在校學(xué)生福利，院系教學(xué)管理費(fèi)用，院系教學(xué)經(jīng)常費(fèi)用）作為成本核算的內(nèi)容。此概念模式下的教育成本不考慮校一級發(fā)生的管理費(fèi)用，也不考慮校一級與教學(xué)活動有關(guān)的相關(guān)折舊費(fèi)用。類似于企業(yè)生產(chǎn)車間只核算直接材料、直接人工成本。

　　2.間接配比教育成本。該概念模式下的教育成本，也是按照高校的各個院系作為核算主體，不僅對院系一級發(fā)生的直接教學(xué)成本支出進(jìn)行核算，而且要對學(xué)校一級的有關(guān)教學(xué)費(fèi)用支出進(jìn)行核算，如學(xué)校圖書館的圖書購置費(fèi)、公共實驗室有關(guān)教學(xué)支出及教學(xué)用固定資產(chǎn)的折舊費(fèi)等。此概念模式下的教育成本不考慮學(xué)校一級發(fā)生的管理費(fèi)用。類似于企業(yè)生產(chǎn)車間核算直接材料、直接人工、間接費(fèi)用下的制造成本概念。

　　3.綜合配比教育成本。該概念模式下的教育成本，也是按照高校的各個院系作為核算主體，不僅對院系一級發(fā)生的直接教學(xué)成本支出進(jìn)行核算，對校一級發(fā)生的管理費(fèi)用以及校一級發(fā)生的與教學(xué)活動有關(guān)的其他費(fèi)用也進(jìn)行核算。類似于企業(yè)核算直接材料、直接人工、間接費(fèi)用、期間費(fèi)用下的全成本概念。

　　綜上不難看出，對于某一個高校的某一院系，其直接教育成本、間接配比教育成本、綜合配比教育成本的數(shù)額是依次增大的。

　　（二）不同構(gòu)成模式下高校教育成本的比較分析

　　直接教育成本提供教學(xué)單位直接耗用的教育成本，不需要對間接費(fèi)用進(jìn)行分配，核算過程直觀、簡潔，它是一種不完全的教育成本，但是可以為各個分院、系等教育單位提供本院系的直接教育成本支出信息。

　　間接配比教育成本本著誰耗費(fèi)、誰負(fù)擔(dān)的原則，符合成本概念的本質(zhì)，是真正意義上的教育支出，也是易于被大眾所接受的教育成本概念。學(xué)校公用支出單獨(dú)歸集而不分配到教育成本中，有利于高校加強(qiáng)費(fèi)用控制和管理，減少不必要、不合理的支出發(fā)生。

　　綜合配比教育成本是寬泛意義上的教育成本概念，它將學(xué)校管理部門發(fā)生的耗費(fèi)也分?jǐn)偟浇逃杀?，成本?shù)據(jù)包含了教學(xué)支出和非教學(xué)支出，模糊了成本信息，其結(jié)果將不利于控制公用支出，容易滋生教育腐敗。

　　筆者所定義的直接教育成本、間接配比教育成本、綜合配比教育成本就是三個不同層次成本概念的構(gòu)成模式，可以為不同信息需求者提供教育成本數(shù)據(jù)信息。

　　四、結(jié)束語

　　本文通過對高校教育成本理論基礎(chǔ)及計量方法的研究，提出三種概念下的高校教育成本構(gòu)成模式，為高校建立教育成本的會計核算系統(tǒng)提供了理論依據(jù)。通過研究分析，本文得出以下結(jié)論：

　　1.高校教育成本是可以計量的。只要建立明確的成本核算體系，設(shè)置相應(yīng)的成本項目，選擇會計核算法，對發(fā)生的各項耗費(fèi)進(jìn)行歸類并按一定的標(biāo)準(zhǔn)進(jìn)行分配，即可計算出教育成本。

　　2.提出了三種高校教育成本構(gòu)成模式，得出不同模式下的教育成本數(shù)據(jù)是不同的，進(jìn)而可以推斷出不同高校的教育成本是不同的，同一學(xué)校不同院系、不同專業(yè)的教育成本也是不同的。因此，從成本數(shù)據(jù)本身并不能看出培養(yǎng)的質(zhì)量狀況，教育成本只是反映了學(xué)校辦學(xué)的投入情況。

　　3.通過對計量技術(shù)的突破，設(shè)計開發(fā)的高校教育成本核算子系統(tǒng)可以根據(jù)不同信息使用者的需求提供不同的高校教育成本信息，從而對相關(guān)高校教育成本信息使用者的決策提供具有針對性的參考價值。目前，絕大多數(shù)高校財務(wù)都已實現(xiàn)電算化，數(shù)據(jù)的采集和轉(zhuǎn)化很容易。本課題組已與學(xué)校財務(wù)部門共同研究開發(fā)高校教育成本核算子系統(tǒng)，相信計算高校教育成本可以成為現(xiàn)實的選擇。

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