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現(xiàn)行醫(yī)院會計制度執(zhí)行中的問題及對策

來源: 袁立堅 編輯: 2009/10/30 17:31:42  字體:

  【摘要】本文通過對現(xiàn)行《醫(yī)院會計制度》近幾年來的實踐和總結(jié),闡明現(xiàn)行《醫(yī)院會計制度》的優(yōu)點和存在的問題,并對存在的問題提出了一些改進意見,以供探討。

  【關(guān)鍵詞】現(xiàn)行;醫(yī)院會計制度;問題及對策

  現(xiàn)行《醫(yī)院會計制度》是財政部根據(jù)《事業(yè)單位財務(wù)規(guī)則》和《事業(yè)單位會計準(zhǔn)則》,借鑒了企業(yè)財務(wù)會計改革的經(jīng)驗和國際慣例,結(jié)合醫(yī)院特點制訂的,于1998年11月17日頒布,并于1999年1月1日實施?,F(xiàn)行《醫(yī)院會計制度》是醫(yī)院會計的重大改革。它為醫(yī)院適應(yīng)市場經(jīng)濟、參與市場競爭注入了新的活力,是醫(yī)院會計同國際慣例接軌、邁向醫(yī)院會計現(xiàn)代化的一次重大發(fā)展。筆者結(jié)合近年來醫(yī)院會計實際操作,進一步分析醫(yī)院會計制度中存在的優(yōu)點與不足, 并對存在的問題提出了一些改進意見。

  一、現(xiàn)行《醫(yī)院會計制度》的優(yōu)點

  (一)現(xiàn)行的《醫(yī)院會計制度》將會計要素分為五類

  這五類會計要素即:資產(chǎn)、負債、凈資產(chǎn)、收入和支出,改變了過去將會計科目分為資金占用和資金來源兩大類的劃分方法。

  (二)重新劃分醫(yī)院的收支,加強了收入和支出的管理

  將醫(yī)院收入劃分為財政補助收入、上級補助收入、醫(yī)療收入、藥品收入和其他收入。與收入分類相對應(yīng),將醫(yī)院支出劃分為醫(yī)療支出、藥品支出、財政專項支出和其他支出。取消了過去的制劑收支,將制劑的增加值列入藥品進銷差價,避免了醫(yī)院制劑造成的虛收虛支。

  (三)醫(yī)藥分開并實行成本核算

  由于醫(yī)院的經(jīng)濟活動不同于一般的事業(yè)單位,醫(yī)院的支出應(yīng)主要通過醫(yī)療服務(wù)收入來彌補,而不能依賴出售藥品來彌補。將醫(yī)療及藥品收支分別管理,分開核算,對醫(yī)療服務(wù)和藥品消耗分別實行成本核算,改變了過去醫(yī)院會計只按一般的收付制事業(yè)單位進行核算的辦法。

  (四)藥品收入實行超收上繳

  為了控制醫(yī)療費用的盲目增長,減輕人民群眾醫(yī)療費負擔(dān),克服醫(yī)療衛(wèi)生資源的浪費,對醫(yī)院藥品收入實行“核定收入,超收上繳”的管理辦法。超出財政部門和主管部門核定的藥品收入總額,按規(guī)定上繳衛(wèi)生主管部門,使醫(yī)院逐步回到因病施治、合理用藥的正常軌道上來。改變了過去醫(yī)院所有藥品收入全部留給醫(yī)院的辦法,約束了醫(yī)院為提高職工福利待遇、彌補醫(yī)院經(jīng)費不足而自行提高藥品價格、加重就醫(yī)人員負擔(dān)的行為。

  二、現(xiàn)行《醫(yī)院會計制度》存在的問題

  (一)現(xiàn)行《醫(yī)院會計制度》的適用范圍不能適應(yīng)形勢發(fā)展的需要

  現(xiàn)行《醫(yī)院會計制度》明確規(guī)定其“適用于中華人民共和國境內(nèi)的各級各類公立醫(yī)療機構(gòu)。”隨著經(jīng)濟的發(fā)展,一大批非公有制醫(yī)院應(yīng)運而生,特別是民辦的或慈善機構(gòu)興辦的醫(yī)院。然而,非公立醫(yī)院的會計核算如何進行,特別是營利性醫(yī)院應(yīng)該執(zhí)行什么會計制度,現(xiàn)行《醫(yī)院會計制度》尚無明確的規(guī)定。

  (二)對資本性支出的會計處理存在一些問題

  醫(yī)院發(fā)生的資本性支出,如購置房屋、設(shè)備,固定資產(chǎn)改良、大型維修等,按現(xiàn)行《醫(yī)院會計制度》規(guī)定,均應(yīng)從修購基金或事業(yè)基金中列支,不對醫(yī)院的當(dāng)期效益產(chǎn)生影響。這些支出從修購基金和事業(yè)基金中不能列支時,由于《醫(yī)院會計制度》中沒有明確規(guī)定列支方法,醫(yī)院會計只能從醫(yī)療支出或藥品支出中直接列支,即發(fā)生資本性支出時,借記固定資產(chǎn)和相應(yīng)的支出科目,貸記固定基金和銀行存款。從理論上說,購置固定資產(chǎn),只是醫(yī)院的流動資產(chǎn)轉(zhuǎn)化為非流動性資產(chǎn),即固定資產(chǎn)增加,銀行存款減少,并不引起凈資產(chǎn)的增加,固定基金的調(diào)整是凈資產(chǎn)內(nèi)部基金的一種變動。而在上述會計分錄中,固定基金并不是由其他的基金轉(zhuǎn)化而來,是凈資產(chǎn)的一種虛增,從而使凈資產(chǎn)出現(xiàn)不實。而且,固定資產(chǎn)的這種核算方法不利于考核單位及負責(zé)人的業(yè)績和經(jīng)濟效益。凈資產(chǎn)的增減變化是經(jīng)濟效益考核的一個重要指標(biāo),然而,因固定資產(chǎn)核算方法造成的凈資產(chǎn)忽增忽減,會使考核結(jié)果出現(xiàn)很大的誤差。

  (三)修購基金的提取不夠規(guī)范

  現(xiàn)行《醫(yī)院會計制度》對固定資產(chǎn)的標(biāo)準(zhǔn)、分類、計價及核算方法都作出了明確的規(guī)定,雖未明確提出“折舊”的概念,但規(guī)定按固定資產(chǎn)賬面價值的一定比率提取修購基金并記入支出,即對固定資產(chǎn)不提取折舊,按賬面價值的一定比率提取修購基金,并通過“專用基金——一般修購基金”進行核算。這實際上是按固定資產(chǎn)折舊的辦法來計算、提取修購基金,雖然與舊制度相比,上述規(guī)定在完善固定資產(chǎn)管理及核算、準(zhǔn)確核算財務(wù)成果等方面有顯著改進?,F(xiàn)行制度規(guī)定其會計處理為:在提取一般修購費時,借:醫(yī)療支出(藥品支出、管理費用)——一般修購費,貸:專用基金——一般修購基金。同時,現(xiàn)行《醫(yī)院會計制度》沒有對月中購置或報廢的固定資產(chǎn)明確規(guī)定提取修購基金的起止月份。以上處理明知固定資產(chǎn)在使用過程中已經(jīng)損耗,出現(xiàn)減值,但會計處理結(jié)果并沒有減少凈資產(chǎn),因而造成虛增凈資產(chǎn),不能反映某項固定資產(chǎn)一般修購費(折舊)的累計提取情況,不利于管理者和有關(guān)部門對固定資產(chǎn)一般修購費(折舊)的累計提取數(shù)進行監(jiān)督。而在實際操作中,往往存在對某項固定資產(chǎn)的一般修購費(折舊)累計的多提和少提,因而無法真實地反映固定資產(chǎn)的實際價值,也無法為固定資產(chǎn)殘值和轉(zhuǎn)讓價值提供定價參考,不利于固定資產(chǎn)的管理,不能真實地反映醫(yī)院的財務(wù)狀況。

  (四)“其它收入”核算范圍過寬

  醫(yī)院存款利息收入在“其他收入”科目中核算,不能合理評價資金的利用效益。醫(yī)院對外投資的收益在“其他收入”科目中核算,不利于單位領(lǐng)導(dǎo)及有關(guān)部門對投資收益做出評價,也不利于對投資收益的監(jiān)督。

  三、幾點建議

  (一)建議采用企業(yè)會計核算方法

  國家在《關(guān)于城鎮(zhèn)醫(yī)藥衛(wèi)生體制改革的指導(dǎo)意見》中指出,將醫(yī)療機構(gòu)分為非營利性和營利性兩類進行管理。根據(jù)醫(yī)療機構(gòu)的性質(zhì)、社會功能及其承擔(dān)的任務(wù)制定并實施不同的財稅、價格政策。非營利性醫(yī)療機構(gòu)在醫(yī)療服務(wù)體系中占主導(dǎo)地位,享受相應(yīng)的稅收優(yōu)惠政策。在我國,大部分醫(yī)院是國有醫(yī)院,屬于非營利性醫(yī)院,不具有營利性,但非營利性并不等于就不能盈利。隨著社會主義市場經(jīng)濟體制的建立,醫(yī)院要生存和發(fā)展,必須實行經(jīng)濟核算,僅靠少量的財政撥款是不行的,主要是要以自身的醫(yī)療服務(wù)來獲取收入,因而必須要有盈余,以維持自身的生存和發(fā)展。因此,營利性醫(yī)院可以完全和企業(yè)一樣,經(jīng)衛(wèi)生主管部門登記注冊,采用企業(yè)會計的核算方法。非營利性醫(yī)院會計也可以借鑒企業(yè)會計,運用企業(yè)會計的核算方法,對醫(yī)院的經(jīng)濟活動進行核算,建議現(xiàn)行《醫(yī)院會計制度》修改時,其核算辦法和適用范圍應(yīng)包括所有的醫(yī)院。

  (二)進一步完善資本性支出的會計處理

  通過上面分析,對資本性支出的會計處理,筆者認(rèn)為以下做法既不違背權(quán)責(zé)發(fā)生制原則,又不影響醫(yī)院的結(jié)余。即:資本性支出在凈資產(chǎn)中,不能列支時,由原來的“借記固定資產(chǎn)和相應(yīng)的支出,貸記固定基金和銀行存款”變成只借記固定資產(chǎn),貸記銀行存款,不調(diào)整固定基金,也不列相應(yīng)的支出,以后隨著修購基金的提取或事業(yè)基金的增加,再逐步調(diào)整固定基金,直至與固定資產(chǎn)相等。這種會計核算方法對醫(yī)院的當(dāng)期損益不發(fā)生影響。借記固定資產(chǎn),貸記銀行存款,反映出資產(chǎn)由流動資產(chǎn)轉(zhuǎn)化為非流動資產(chǎn)。不調(diào)整固定基金,說明在凈資產(chǎn)中沒有自有資金向固定基金轉(zhuǎn)化,以后隨著凈資產(chǎn)的增加,逐步調(diào)整固定基金,反映了凈資產(chǎn)內(nèi)部的轉(zhuǎn)換關(guān)系。固定資產(chǎn)和固定基金調(diào)整的不一致性,說明醫(yī)院的自有資金由無到有,正逐步增加。惟有如此,才能準(zhǔn)確地反映凈資產(chǎn)的內(nèi)部變化,才能使資本性支出不影響醫(yī)院的當(dāng)期損益,不影響醫(yī)院收支結(jié)余的計算。另外,也可借鑒企業(yè)會計制度,購入固定資產(chǎn)時,做會計分錄:借:固定資產(chǎn),貸:銀行存款。不再同時做現(xiàn)行《醫(yī)院會計制度》規(guī)定的借:專用基金——一般修購基金,貸:固定基金。將固定基金的期初余額減去評估固定資產(chǎn)凈值后轉(zhuǎn)入“事業(yè)基金”,固定資產(chǎn)原值與凈值之間的差額記入“累計折舊”科目。

  (三)建議設(shè)立“累計折舊”一級科目進行核算

  固定資產(chǎn)核算辦法參照企業(yè)會計制度,只進行總分類核算,以使固定資產(chǎn)項目反映固定資產(chǎn)凈值,凈資產(chǎn)項目反映醫(yī)院實際擁有的凈資產(chǎn)。同時取消一般修購基金提取的會計核算內(nèi)容,將“專用基金——一般修購基金”的期初余額轉(zhuǎn)入“事業(yè)基金”。折舊的計提方法:可采用簡單易行的平均年限法計提折舊;對專用、貴重設(shè)備可采用個別計提折舊的方法;其它的可采用分類計提折舊法。折舊的計提范圍:對房屋和建筑物,無論使用與否均計提折舊,對房屋以外的各種設(shè)備器具僅限于在用的部分,未使用的不計提折舊。折舊的計提期限:按規(guī)定的使用年限計提,對提前報廢的固定資產(chǎn)不再補提,對超期使用的固定資產(chǎn)不再續(xù)提,并在備查簿中登記,作為更新設(shè)備和考核的參考依據(jù)。折舊的賬務(wù)處理:計提基數(shù)以期初應(yīng)計提折舊的“固定資產(chǎn)”賬面原值為依據(jù),采用規(guī)定的年折舊率或月折舊率計算折舊額;當(dāng)月增加的固定資產(chǎn)當(dāng)月不提取折舊,當(dāng)月減少的固定資產(chǎn)當(dāng)月照提折舊,從下月起不計提折舊。計提折舊時,借記有關(guān)支出科目,貸記累計折舊,同時登記固定資產(chǎn)明細賬和總賬,并在會計報表中分別列示固定資產(chǎn)原值、累計折舊及固定資產(chǎn)凈值,使資產(chǎn)負債表反映醫(yī)院實際總資產(chǎn)及凈資產(chǎn),便于報表使用人正確理解有關(guān)信息。期末“固定資產(chǎn)”賬戶余額仍為原始價值。“累計折舊”賬戶余額為已提折舊額。在資產(chǎn)負債表中,“累計折舊”作為“固定資產(chǎn)”的備抵項目,列示在“固定資產(chǎn)”項目的下方,二者相抵后的余額應(yīng)為固定資產(chǎn)凈值。需要查明某項固定資產(chǎn)已計提折舊,可以根據(jù)固定資產(chǎn)卡片上所記載的該項固定資產(chǎn)原值、折舊率和實際使用年數(shù)等資料進行計算。

  (四)建議增設(shè)“財務(wù)費用”科目

  現(xiàn)行《醫(yī)院會計制度》規(guī)定:醫(yī)院發(fā)生的借款利息費用在“管理費用”科目中核算,存款利息收入在“其他收入”科目中核算,為適應(yīng)醫(yī)院新形勢下成本核算和醫(yī)院負債經(jīng)營的現(xiàn)狀,規(guī)范核算借款(負債)的費用支出,合理反映借入資金的利息負擔(dān)情況和合理評價資金(負債)的利用效益,筆者建議把原在“管理費用”中列支的借款利息支出和在“其他收入”中核算的存款利息收入統(tǒng)一規(guī)劃到設(shè)立的“財務(wù)費用”一級科目中核算,期末直接轉(zhuǎn)入“收支結(jié)余”的“其他結(jié)余”。

  (五)可增設(shè)“投資收益”科目

  現(xiàn)行《醫(yī)院會計制度》規(guī)定:醫(yī)院對外投資的收益在“其他收入”科目中核算,不能單獨反映在業(yè)務(wù)收支總表上,不利于單位領(lǐng)導(dǎo)及有關(guān)部門對投資收益做出評價,也不利于對投資收益的監(jiān)督。為了規(guī)范對外投資收入的核算,建議設(shè)立“投資收益”一級科目進行核算,對外投資時,借記長期投資,貸記銀行存款。不再同時做現(xiàn)行《醫(yī)院會計制度》中規(guī)定的,借記專用基金——一般修購基金,貸記專用基金——投資基金。期末,將“投資收益”直接轉(zhuǎn)入“收支結(jié)余”的“其他結(jié)余”。

  (六)根據(jù)謹(jǐn)慎性原則,建議計提各種減值準(zhǔn)備(藥品、庫存材料、固定資產(chǎn))

  由于競爭加劇以及未來市場的價格波動,各種資產(chǎn)存放在醫(yī)院的減值風(fēng)險加大。根據(jù)核算要求,建議計提各項減值準(zhǔn)備。

  (七)建議將無形資產(chǎn)具體化

  醫(yī)療服務(wù)行業(yè)是高技術(shù)、高風(fēng)險行業(yè),其無形資產(chǎn)主要表現(xiàn)為醫(yī)療技術(shù)專利權(quán)、非專利技術(shù)以及醫(yī)院的信譽。醫(yī)院為了適應(yīng)自身發(fā)展的需要,必然開展一些較大的科研項目,其費用較大,如果不將其資本化,直接反映在當(dāng)期支出中,不利于核算當(dāng)期損益。隨著醫(yī)療市場的逐步開放,醫(yī)院利用無形資產(chǎn)進行合作、合資。但目前醫(yī)院會計制度未能對無形資產(chǎn)具體化,醫(yī)院進行核算就沒有法律法規(guī)依據(jù),具體操作無法進行。因此建議對現(xiàn)行《醫(yī)院會計制度》修訂時將無形資產(chǎn)更加具體化。

  任何一項制度在它最初制定和實施的幾年內(nèi),都有其優(yōu)越性和先進性。隨著實踐工作的不斷運用和檢驗,隨著新企業(yè)會計準(zhǔn)則的實施和新醫(yī)改政策的出臺,就會逐步顯現(xiàn)其不足,需要不斷改進和完善?,F(xiàn)行《醫(yī)院會計制度》也是如此。上述觀點僅是筆者在實際工作中的一些粗淺看法,是否可行,敬請有關(guān)專家和醫(yī)院財會工作者批評指正。

  【主要參考文獻】

  [1] 新時期基層會計監(jiān)督與管理實務(wù)全書[M].光明日報出版社,2003.

  [2] 高級會計實務(wù)[M].企業(yè)管理出版社,2008.

  [3] 會計法規(guī)制度大全[M].光明日報出版社,2007.

責(zé)任編輯:小奇

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