2009-10-21 20:45 來源：陳旭東
【摘 要】針對按照會計制度計算的稅前會計利潤與按照稅法規(guī)定計算的應納稅所得額之間的差異，在會計核算中可以采用兩種不同的方法進行處理，即應付稅款法和納稅影響會計法。筆者試圖通過對兩種方法的分析比較，給使用者提供一些選擇依據。
【關鍵詞】所得稅會計； 核算方法； 比較
一、 應付稅款法
應付稅款法是將本期稅前會計利潤與應稅所得之間的差異均在當期確認所得稅費用。這種核算方法的特點是：本期所得稅費用按照本期應稅所得與適用的所得稅稅率計算的應交所得稅，即本期從凈利潤中扣除的所得稅費用等于本期應交的所得稅。時間性差異產生的影響所得稅金額均在本期確認所得稅費用，或在本期抵減所得稅費用，時間性差異產生的影響所得稅的金額在會計報表上不反映為一項負債或資產。即本期發(fā)生的時間性差異與本期發(fā)生的永久性差異同樣處理。也就是說，不管稅前會計利潤是多少，在計算交納所得稅時均應按稅法規(guī)定對稅前會計利潤進行調整，調整為應稅所得，再按應稅所得計算出本期應交的所得稅作為本期所得稅費用，即本期所得稅費用等于本期應交所得稅。
采用應付稅款法核算時，需要設置兩個科目：“所得稅費用”科目，核算企業(yè)從本期損益中扣除的所得稅費用；“應交稅費——應交所得稅”科目，核算企業(yè)應交的所得稅。
二、納稅影響會計法
納稅影響會計法是指企業(yè)確認時間性差異對所得稅的影響金額，按照當期應交的所得稅和時間性差異對所得稅影響金額的合計，確認為當期所得稅費用的方法。在這種方法下，時間性差異對所得稅的影響金額遞延和分配到以后各期，即將本期產生的時間性差異采取跨期分攤的辦法。采用納稅影響會計法時，所得稅被視為企業(yè)在獲得收益時發(fā)生的一項費用，并應隨同有關的收入和費用計入同一期間，以達到收入和費用的配比。時間性差異影響的所得稅金額包括在利潤表的所得稅費用項目內以及資產負債表中的遞延稅款余額中。
在具體運用納稅影響會計法核算時，有兩種可供選擇的方法，即遞延法和債務法。采用遞延法核算，在稅率變動或開征新稅時，不需要對原已確認的時間性差異的所得稅影響金額進行調整，但是，在轉回時間性差異的所得稅影響金額時，應當按照原所得稅稅率計算轉回；采用債務法核算時，在稅率變動或開征新稅時，應當對原已確認的時間性差異的所得稅影響金額進行調整，在轉回時間性差異所得稅影響金額時，應當按照現(xiàn)行所得稅稅率計算轉回。
采用納稅影響會計法核算時，除了需要設置“所得稅費用”和“應交稅費——應交所得稅”科目外，還需要設置“遞延所得稅資產”和“遞延所得稅負債”科目，用于核算企業(yè)由于時間性差異產生的影響所得稅的金額和以后各期轉回的金額，以及采用債務法時，反映稅率變動或開征新稅調整的遞延稅款金額。債務法按差異確認的基礎不同，又可以分為資產負債表債務法和利潤表債務法。
三、資產負債表債務法
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資產負債表債務法是從暫時性差異產生的本質出發(fā)，分析暫時性差異產生的原因及其對期末資產負債表的影響。其特點是：當稅率變動或稅基變動時，必須按預期稅率對“遞延所得稅負債”和“遞延所得稅資產”賬戶余額進行調整。也就是說，首先確定資產負債表上期末遞延所得稅資產（負債），然后倒擠出利潤表項目當期所得稅費用。
（二）理論基礎
資產負債表債務法的理論基礎是資本維持觀，即只有在原資本已得到維持或成本已經彌補之后，才能確認損益。資本維持觀又分財務資本維持和實體資本維持兩種觀點，前者認為，資本應視為一種財務現(xiàn)象，即包括由所有者投入企業(yè)的資源，收益就是一種實物現(xiàn)象，它所代表的是一種實際“生產能力”，企業(yè)資產超過原“生產能力 ”的部分即為收益。后者則著重考慮現(xiàn)實價值的資本維持。這兩種觀點一個重要的區(qū)別就是一定期間價格變動對持有資產和負債的影響和處理上。
企業(yè)在一定期間所實現(xiàn)的贏利或虧損，必然表現(xiàn)為資產和負債的變動，收入伴隨著資產增加或負債減少，成本費用減少了企業(yè)資產或增加了負債。資產和負債變動引起利潤變化的情況不外乎以下4種：
1.資產增加，負債不變，表明企業(yè)取得了利潤；
2.資產不變，負債減少，同樣表明企業(yè)獲得了利潤；
3.資產和負債都增加，但資產增量大于負債增量，表明企業(yè)獲得了利潤；
4.資產和負債同減，但資產減量小于負債減量，同樣表明企業(yè)獲利。
如企業(yè)在一個期間的資產和負債發(fā)生了與上述相反的變化，則企業(yè)當期的成果為虧損。因此，可通過計算和比較期初和期末凈資產來確定一個會計期的利潤。在確定資產變動時，所有者在此期間的追加投資和派給所有者的款項必須除外。所以資產負債表法也稱凈資產法，其利潤計算公式可表示如下：
利潤總額=期末凈資產-期初凈資產+本期派給所有者的款項-本期所有者投資（減資和付給所有者的利潤）
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1.根據稅法規(guī)定，以稅前會計利潤為基礎來確定應納稅所得額，計入“應交稅金——所得稅”。應納稅所得額=稅前會計利潤+納稅調整增加額-納稅調整減少額。納稅調整增加額和納稅調整減少額都是由于會計和稅法在計算收益、費用或損失時的口徑不同而產生的。例如，按會計制度規(guī)定核算時不作為收益計入會計報表，但在計算應納稅所得額時作為收益需要交納所得稅。
2.根據資產和負債計稅基數與賬面價值的不同，來確定應納稅暫時性差異或可抵減暫時性差異。
3.根據應納稅或可抵減暫時性差異來計算確定并計入“遞延所得稅負債”或“遞延所得稅資產”。
4.根據“遞延所得稅負債”或“遞延所得稅資產”來調整“所得稅費用”。當期所得稅費用=本期應交所得稅+本期發(fā)生的遞延所得稅負債-本期發(fā)生的遞延所得稅資產。
在采用資產負債表核算遞延所得稅時，如果預計轉回期的稅率能夠合理確定，發(fā)生時按預計轉回期的稅率核算。另外，不論發(fā)生或是轉銷期間，如果稅率變動，均應按變化后的稅率進行調整。
四、資產負債表債務法和利潤表債務法的區(qū)別
（一）核算觀念不同
資產負債表債務法從資產負債觀出發(fā)，認為每一項交易或事項發(fā)生后，應首先關注其對資產負債的影響，然后再根據資產負債的變化來確認收益（或損失）。所以資產負債表債務法認為，所得稅會計的首要目的應是確認并計量由于會計和稅法差異給企業(yè)未來經濟利益流入或流出帶來的影響，將所得稅核算影響企業(yè)的資產和負債放在首位。而利潤表債務法從收入費用觀出發(fā)，認為首先應考慮交易或事項相關的收入和費用的直接確認，從收入和費用的直接配比來計量企業(yè)的收益。我國過去對企業(yè)的評價一般強調利潤指標，核算觀念更多地側重收入費用觀。但是隨著我國經濟環(huán)境的變化和會計準則與國際趨同，收入費用觀逐步被更為科學的資產負債觀所取代。此次在新《企業(yè)會計準則第18號——所得稅》準則中明確指出企業(yè)所得稅核算采用資產負債表債務法，可以說是我國在制定會計準則和會計核算中由收入費用觀向資產負債觀轉變邁出了極大的一步。
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所得稅會計研究的是對按照會計計算的稅前會計利潤與按照稅法計算的應稅所得之間的差異進行會計處理的方法。利潤表債務法從收入和費用的會計確認標準與稅法確認標準的差異出發(fā)，將稅前會計利潤與應稅所得之間的差異劃分為永久性差異與時間性差異。時間性差異是指由于稅法與會計在確認收益、費用或損失的時間不同而產生的稅前會計收益與應稅收益的差異，所反映的是當期差異，時間性差異強調差異的形成以及差異的轉回對本期所得稅費用的調整；而資產負債表債務法從資產與負債的確認出發(fā),采用暫時性差異取代了時間性差異。暫時性差異指資產或負債的計稅基礎與其賬面金額之間的差異，強調差異的內容及對期末資產負債的影響，所反映的是累計差異。故稱二者的核算基礎不同，利潤表債務法以時間性差異為依據，將時間性差異對未來所得稅的影響看作是對本期所得稅費用的調整；而資產負債表法是從暫時性差異的本質出發(fā)，分析暫時性差異產生的原因以及對期末資產負債的影響。
（三）核算范圍不同
利潤表債務法以時間性差異為依據，而資產負債表法是從暫時性差異出發(fā)，時間性差異和暫時性差異核算的范圍是不同的。所有的時間性差異都是暫時性差異，而暫時性差異除了包括時間性差異，還包括非時間性差異。例如：1.子公司、聯(lián)營企業(yè)或合營企業(yè)沒有向母公司分配全部利潤；2.重估資產而在計稅時不予調整；3.購買法企業(yè)合并的購買成本，根據所取得的可辨認資產和負債的公允價值分配計入這些可辨認資產和負債，而在計稅時不作相應調整；4.作為報告企業(yè)整體組成部分的國外經營主體的非貨幣性資產和負債以歷史匯率折算；5.資產和負債初始確認的賬面金額不同于其初始計稅基礎等。
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導致二者范圍不同的原因在于：以上這些項都是對資產或負債進行直接調整而導致的資產和負債的賬面金額與其稅基之間的差異造成的，對于這部分差異的稅收結果，資產負債表債務法在其產生的當期就確認為遞延所得稅資產或遞延所得稅負債，并在以后各期轉回。但由于這部分差異不是時間性差異，因而按利潤表債務法核算反映不出這部分差異的未來稅收影響，只作為永久性差異，直接計入當期損益，而不影響以后的會計期間。這樣，兩種方法核算下的本期及以后各期的遞延所得稅負債或遞延所得稅資產及所得稅費用的金額均不相等。
（五）遞延含義不同
利潤表債務法以時間性差異為依據，將時間性差異對未來所得稅的影響看作是對本期所得稅費用的調整，使用“遞延稅款”概念，其借方余額和貸方余額分別代表預付稅款和應付稅款，在資產負債表上作為一個獨立項目反映；資產負債表債務法是從暫時性差異的本質出發(fā)，分析暫時性差異產生的原因以及對期末資產負債的影響。資產負債表債務法采用“遞延所得稅資產”和“遞延所得稅負債”概念，大大拓展了“遞延稅款”的含義，更具有現(xiàn)實意義。它是指資產負債表中一項資產或負債的確認及該企業(yè)預期收回或清償資產或負債的賬面金額，如果能使未來稅款支付額大于或小于這種收回或清償從會計角度應納稅金額，則要求企業(yè)確認為一項遞延所得稅資產或負債，產生的原因在于資產或負債的賬面價值與該資產或負債的計稅基礎不一致。在資產負債表中，所得稅資產和所得稅負債應當與其他資產和負債分別列報，遞延所得稅資產和遞延所得稅負債應與當期所得稅資產和當期所得稅負債區(qū)別開來。
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利潤表債務法下，所得稅計算公式為：當期所得稅費用=納稅所得×適用稅率±遞延稅款。在資產負債表債務法下，暫時性差異所反映的是累計的差額，而非當期的差額。首先，根據暫時性差異計算出期初和期末的遞延所得稅負債（或資產），然后倒擠出本期所得稅負債（或資產）。其計算公式為：當期所得稅費用=本期應交所得稅+（期末遞延所得稅負債-期初遞延所得稅負債）-（期末遞延所得稅資產-期初遞延所得稅資產）。
五、正確選擇所得稅會計的核算方法
�。ㄒ唬┬∑髽I(yè)可選擇“應付稅款法”
在《小企業(yè)會計制度》中明確規(guī)定，小企業(yè)因業(yè)務簡單，核算成本較低，會計信息質量要求不高，允許采用“應付稅款法”。
�。ǘ┐笾行推髽I(yè)應選擇“納稅影響會計法”
執(zhí)行《企業(yè)會計制度》的企業(yè)必須使用“納稅影響會計法”，具體屬于本文中談到的“利潤表債務法”。
�。ㄈ┪覈鲜泄局荒苓x擇“資產負債表債務法”
執(zhí)行《企業(yè)會計準則2006》的企業(yè)（目前主要是上市公司和部分大型國有企業(yè)），必須使用“資產負債表債務法”，以保證會計信息的質量。
由上述規(guī)定可以看出，所得稅會計的核算方法是多種多樣的，應付稅款法和納稅影響會計法各有特點，適用于不同的企業(yè)；而資產負債表債務法在利潤表債務法的基礎上，對差異的處理更符合資產和負債的定義，能夠提供更多決策有用的會計信息；因為資產負債表債務法側重于暫時性差異，暫時性差異不僅包括時間性差異,而且還包括非時間性差異，內容更為廣泛。如我國目前資本市場不斷繁榮，企業(yè)重組、并購和股份制改造大量涌現(xiàn)，資產重估業(yè)務必將日益增多，這必將引起許多非時間性的暫時性差異的發(fā)生。而且，資產負債表將遞延所得稅資產與遞延所得稅負債分門別類地處理與披露，使其提供的會計信息更能反映企業(yè)的財務狀況。因此，無論從理論上的合理性還是從實踐上的實用性來看，資產負債表債務法都具有優(yōu)越性。使用者在選擇核算方法時應充分考慮本企業(yè)的情況和各種方法的特點，確定相關方法，使之既能符合國家政策，又能節(jié)省企業(yè)資源，同時，還能提高企業(yè)的會計信息質量。
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