公司治理是被管理人員、投資者、會計、董事會廣泛使用的一個概念。美國證券交易委員會的前任主席亞瑟、列威特（Arthur Levitt）指明了有效的公司治理的重要性，他指出：公司治理是“有效的市場規(guī)則必不可少”過程，是公司的管理層、董事及其財務(wù)報告制度之間的聯(lián)結(jié)紐帶“（1999年）。他是從監(jiān)管當(dāng)局的立場關(guān)注財務(wù)報告制度。

　　狹義的公司治理是指，公司股東直接或間接（通過董事會）對公司管理層進行監(jiān)督和評價其表現(xiàn)行為；廣義的公司治理則包括了公司的整個內(nèi)部控制系統(tǒng)，它通過自上而下地分配和行使責(zé)權(quán)、監(jiān)督、評價和激勵董事會、管理層以及員工實現(xiàn)公司目標，以保障包括股東在內(nèi)的利益關(guān)系人的權(quán)益。公司治理的實質(zhì)是確保經(jīng)營者的行為符合利益相關(guān)者的利益。

　　世界經(jīng)濟合作發(fā)展組織（OECD）制定的《公司治理結(jié)構(gòu)原則》指出：一個良好的公司治理結(jié)構(gòu)應(yīng)當(dāng)：實現(xiàn)組織既定的目標，維護股東的權(quán)益；確保利益相關(guān)者的合法權(quán)益，并且鼓勵公司和利益相關(guān)者積極進行合作，保證及時準確地披露與公司有關(guān)的任何重大問題，包括財務(wù)狀況、經(jīng)營狀況、所有權(quán)狀況和公司治理狀況的信息；確保董事會對公司的戰(zhàn)略性指導(dǎo)和對管理人的有效監(jiān)督，并確保董事會對公司和股東負責(zé)。因此，完善的公司治理應(yīng)該：保持良好的內(nèi)部控制系統(tǒng)；不斷檢查內(nèi)部控制的有效性；對外如實披露內(nèi)部控制現(xiàn)狀；保持強有力的內(nèi)部審計。

　　2002年7月23日，IIA在對美國國會的建議中指出：一個健全的治理結(jié)構(gòu)是建立在有效治理體系的四個主要條件的協(xié)同之上的，這主要四個條件是：董事會、執(zhí)行管理層、外部審計和內(nèi)部審計。在司法機構(gòu)和管理機構(gòu)的監(jiān)管下，這四個部分是有效治理賴以存在的基石。

　　公司治理的四大基石（關(guān)鍵要素）是：

　　董事會-確保有效的內(nèi)部控制系統(tǒng)，確定并監(jiān)控經(jīng)營風(fēng)險和績效指標；

　　高級管理層-實施風(fēng)險管理和內(nèi)部控制，日常計劃、組織安排；

　　外部審計師-應(yīng)保持獨立性，審計與咨詢業(yè)務(wù)分開；

　　審計委員會（內(nèi)部審計師）-增強報告關(guān)系上的獨立性。

　　由此可見，有效的內(nèi)部審計是公司治理結(jié)構(gòu)中形成權(quán)力制衡機制并促使其有效運行的重要手段，是公司治理過程中不可缺少的組成部分。

　　（二）公司治理過程

　　IIA對“治理過程”的定義是：“組織的投資人代表，如股東等所遵循的程序，旨在對管理層執(zhí)行的風(fēng)險和控制過程加以監(jiān)督。”

　　IIA《標準》2130規(guī)定：“內(nèi)部審計活動應(yīng)該評價并改進組織的治理過程，為組織的治理作貢獻。公司治理有助于：（1）制定、傳達目標和價值；（2）監(jiān)控目標的實現(xiàn)情況；（3）確保責(zé)任制的落實；（4）維護價值。內(nèi)部審計師應(yīng)對經(jīng)營和管理項目進行評價，以確保經(jīng)營管理活動與組織的價值保持一致，應(yīng)該為改進公司的治理過程提出建議，為公司治理做出應(yīng)有的貢獻?！?/p>

　　IIA《實務(wù)公告》2130-1《內(nèi)部審計部門和內(nèi)部審計師在組織道德文化中的作用》指出：治理過程是指組織履行下述四種責(zé)任的行為方式：

　　遵守法律和規(guī)章；

　　遵守公認的業(yè)務(wù)規(guī)范、道德觀念，并滿足社會期望；

　　為社會提供總體福利，并增強利益關(guān)系方的長期和短期利益；

　　全面地向業(yè)主、執(zhí)法人員、其他利害關(guān)系方和一般公眾報告，保證對其決定、行為、行動和業(yè)績負責(zé)。

　　近幾年來，在公司治理方面，全球有27個國家頒布了有關(guān)的法令、準則、最佳實務(wù)或成立相關(guān)的委員會來推動更有效的公司治理。例如，英國頒布了《合并條例》要求董事會對內(nèi)部控制系統(tǒng)負責(zé)；德國在1998年出臺了《控制和信息透明法》；加拿大2001年成立了公司治理聯(lián)合委員會；新加坡2002年8月成立了公司披露與治理委員會；日本修改了《商務(wù)法》，允許獨立審計和賠償委員會這類的實務(wù)；菲律賓2002年出臺了公司治理的政券交易委員會公告；法國 2003年8月頒布了《財務(wù)安全法》；澳大利亞出臺了治理準則；泰國出臺了公司治理最佳實務(wù)；比利時也發(fā)布了公司治理委員會報告；歐盟15個成員國的13 個國家頒布了35項法規(guī)，其中有25項法規(guī)是在1997年以后頒布的。內(nèi)部審計師必須遵守或?qū)@些法律法規(guī)作出解釋。

　　在強化公司治理方面，國際內(nèi)部審計已逐漸形成三種職能趨勢：強化報告關(guān)系、協(xié)助董事會完成其職責(zé)、評價整個組織的道德環(huán)境。

　　（三）強化公司治理的重要舉措

　　在推動更有效的公司治理方面，最重要的舉措是加強審計委員會的職責(zé)。

　　在安然公司財務(wù)丑聞曝光之前，美國的公司治理結(jié)構(gòu)大多為三位一體，即董事會、高級管理層和外部審計（會計事務(wù)所）。但是，安然公司、世界通訊等公司的財務(wù)丑聞充分證明了三位一體公司治理結(jié)構(gòu)的主要缺陷在于：

　　1、由高級管理層聘請中介機構(gòu)的外部審計，使會計事務(wù)所自身的利益與公司高級管理層密切相關(guān)。例如，原國際五大之一的安達信會計公司在安然公司精心策劃的財務(wù)丑聞中，既是受害者又是作惡者，當(dāng)財務(wù)丑聞曝光后，他們還銷毀了1000多份審計文件，因而也就直接導(dǎo)致了這家“百年老店”會計公司的破產(chǎn)。

　　2、內(nèi)部監(jiān)督機制不健全，內(nèi)部審計缺乏相對的獨立性。在安然和世界通訊公司財務(wù)丑聞爆發(fā)之前，美國的相關(guān)法律并沒有明確規(guī)定審計委員會和內(nèi)部審計的職能。許多公司的內(nèi)部審計機構(gòu)向公司高級管理層報告工作，審計的內(nèi)容、范圍和結(jié)果報告受到管理部門的限制，致使董事會無法全面了解公司經(jīng)營管理和財務(wù)的真實狀況。

　　《薩班尼斯-奧克斯萊法案》的頒布彌補了美國上述公司治理結(jié)構(gòu)的缺陷。該法案要求公司的審計委員會發(fā)揮更加積極的作用，要求所有的上市公司對其內(nèi)部審計職能是否得到充分發(fā)揮出具有關(guān)的證明。顯然，該法案的規(guī)定有助于完善四位一體的公司治理結(jié)構(gòu)。

　　實踐證明，審計委員會在完善公司治理結(jié)構(gòu)方面具有以下不可替代的作用：

　　第一，審計委員會的作用彌補公司三位一體治理結(jié)構(gòu)的缺陷，強化了公司治理機制。《薩班尼斯-奧克斯萊法案》對審計委員會做出的具體規(guī)定是：（1）審計委員是獨立的成員；（2）監(jiān)管會計、財務(wù)報告程序，進行審計；（3）至少要有一位財務(wù)專家；（4）建立通暢的能夠讓員工反饋問題的溝通渠道-“熱線電話”；（5）擁有聘用獨立顧問的權(quán)利；（6）事前批準將由外部審計師提供的服務(wù)。

　　第二，采用審計委員會這種內(nèi)部監(jiān)督機制，可以避免由高級管理層直接聘請會計師事務(wù)所和決定審計費用的現(xiàn)象，從而強化對公司管理層的監(jiān)督功能。

　　第三，在審計委員會領(lǐng)導(dǎo)下的內(nèi)部審計機構(gòu)，受公司董事長的直接領(lǐng)導(dǎo)，地位比較超脫，有較強的獨立性和權(quán)威性，其工作范圍不受管理部門的限制，能夠確保審計結(jié)果受到足夠的重視，進而提高內(nèi)部審計的效率。

　　第四，審計委員會可以充分利用內(nèi)部審計機構(gòu)的資源優(yōu)勢，更好地履行其應(yīng)有的職責(zé)。

　　（四）企業(yè)文化

　　文化是一個國家的綜合國力和國際競爭力的深層支持，文化交流侵蝕主流意識形態(tài)。20世紀80年代以前，企業(yè)文化的概念不被重視。20世紀80年代以后，企業(yè)文化及人員的管理成為西方管理理論和實踐中一個非常重要的課題。特別是在20世紀90年代以后，全球許多公司的股票價值與該公司是否有好的商譽有關(guān)，企業(yè)開始重視商譽，逐漸關(guān)注企業(yè)文化建設(shè)。

　　公司治理實務(wù)是一個公司獨特文化的反映，因此，治理過程的有效性在很大程度上取決于企業(yè)文化。公司的行為模式、目標和戰(zhàn)略的制定，業(yè)績的衡量和報告，對履行社會責(zé)任的態(tài)度，都受“企業(yè)文化”的影響。

　　什么是企業(yè)文化？比較通行的說法是：企業(yè)文化是企業(yè)職工在長期生產(chǎn)經(jīng)營實踐中所形成的價值觀和行為準則。具體地說，它是指企業(yè)里人們的思想、行為以及道德觀念，包括概念、習(xí)俗、習(xí)慣、經(jīng)驗、慣例以及團隊精神。搞好企業(yè)文化就是要注重建立企業(yè)的精神氣質(zhì)，價值體系和管理理念。

　　近幾年，隨著全球一些大公司破產(chǎn)，財務(wù)處于崩潰狀態(tài)，內(nèi)部審計師也面臨困境。公司倒閉大多與公司內(nèi)部控制失效，無法提供必要的和可靠的財務(wù)信息有關(guān)。要解決公司財務(wù)信息不真實，財務(wù)報告誤報的災(zāi)難性問題，關(guān)鍵在于建立有效的公司治理結(jié)構(gòu)、內(nèi)部控制機制和發(fā)揮作用的內(nèi)部審計。這也是這幾年公司治理、風(fēng)險管理和內(nèi)部控制等問題成為大家關(guān)注的焦點的原因，但這些問題的最終解決都與企業(yè)文化有關(guān)，要使公司能夠有效治理必須有好的企業(yè)文化。各國的法律已經(jīng)提供了可做事情的框架，自律的企業(yè)文化則保證企業(yè)自覺地去做可做之事。

　　IIA要求內(nèi)部審計在加強組織道德文化方面的作用是：

　　在支持道德文化方面發(fā)揮積極作用；內(nèi)部審計師應(yīng)具備：高水準的信任度和誠實度；

　　具有倡導(dǎo)道德行為的技能；

　　有能力呼吁領(lǐng)導(dǎo)者、管理者和員工遵守法律、道德和社會責(zé)任。

　　2004年6月，IIA悉尼國際大會的亮點之一就是全球內(nèi)部審計師在建立企業(yè)文化方面取得了共識：即遵守法律的企業(yè)文化是促進企業(yè)成功，防止企業(yè)失敗的重要基石。內(nèi)部審計要幫助企業(yè)建立遵守法律的合規(guī)性文化，要教育企業(yè)高管人員懂得守法的重要性，做法律允許的事；出現(xiàn)問題時，要“吹哨”警告，內(nèi)審人員就是吹哨者。

　　法律與企業(yè)道德文化的關(guān)系是：法律是硬性的，而道德文化是柔性的。企業(yè)的規(guī)章制度要真正讓員工遵守，光靠硬性規(guī)定還不夠，還應(yīng)有柔性管理。需要保持一種靈活的方式，制定的規(guī)章制度要能夠適時對變化的環(huán)境做出反應(yīng)和進行調(diào)整。

　　與企業(yè)文化密切相關(guān)的是企業(yè)如何衡量自己的業(yè)績。過去，企業(yè)好的業(yè)績都與利潤指標有關(guān)，現(xiàn)在衡量的指標不僅僅是利潤。一些上市公司制定的管理與會計制度目標是，為股東提供令人滿意的回報；一些公司制定的財務(wù)目標是，保持良好的財務(wù)會計記錄和報告制度，最終目標是保持企業(yè)良好的商譽。企業(yè)不可能無限擴張，資源也是有限的，因此，要制定合乎邏輯的增長趨勢，對業(yè)績成果應(yīng)考慮其合理性。

　　五、發(fā)展趨勢之三：對內(nèi)部審計師的期望在改變

　　從傳統(tǒng)意義上說，內(nèi)部審計師在絕大多數(shù)的公司里都保持一種“低姿態(tài)”或“低調(diào)”，處在幕后的位置；公司治理的丑聞并沒有傷害到內(nèi)部審計師的聲譽。《薩班尼斯-奧克斯萊法案》的出臺，使內(nèi)部審計人員從后臺走到“前臺”。

　?。ㄒ唬﹥?nèi)部審計師從“幕后”逐漸走向“前臺”

　　《薩班尼斯-奧克斯萊法案》要求：“內(nèi)部審計師憑借他們在組織機構(gòu)中的獨立性和風(fēng)險控制方面的專業(yè)知識，在幫助組織符合這一具有挑戰(zhàn)性的（404）條款和薩班尼斯-奧克斯萊法案嚴格的最終期限方面起重要作用?！?/p>

　　對于第404條款-管理層對內(nèi)部控制的評價，要求管理層對本組織內(nèi)部控制狀況進行評價，擔(dān)任年度財務(wù)報告審計的會計師事務(wù)所應(yīng)當(dāng)對其進行測試和評價，并出具內(nèi)部控制評價報告。因為內(nèi)部控制制度及其程序是管理部門建立的，其執(zhí)行狀況和有效性由管理部門自己評價有失公允，所以，在會計師事務(wù)所審計之前，內(nèi)部審計人員要對本公司的內(nèi)部控制狀況進行評價，向高級管理層提交內(nèi)部控制評價報告，高級管理層認可后才能向會計師事務(wù)所提交報告。這樣一來，就把內(nèi)部審計人員從后臺推向了“前臺”，本組織的內(nèi)控狀況不佳，內(nèi)部審計人員也有不可推卸的責(zé)任。

　　（二）安然和世通公司審計失敗的教訓(xùn)與啟示

　　1、外部審計的教訓(xùn)

　　20世紀末，美國已有了各種監(jiān)管證券市場的法規(guī)，建立了監(jiān)管機構(gòu)-證券交易委員會，并且既有外部審計，也有內(nèi)部審計。就在這樣似乎相當(dāng)嚴格的監(jiān)管條件下，監(jiān)督者和被監(jiān)督者竟串通一氣作假。在安然事件中，安達信會計公司涉及的是審計缺乏獨立性，如既提供審計服務(wù)又提供非審計咨詢服務(wù)，許多前雇員成為安然公司的主管，以及在覺察安然的會計問題后，不僅未采取必要的糾正措施，甚至銷毀審計工作底稿。這些都背離了注冊會計師應(yīng)有的職業(yè)道德。美國《會計瞭望》雜志在“安然事件的教訓(xùn)”一文中指出：“公共會計師不應(yīng)當(dāng)為他們的委托人做管理決策。相反，他們應(yīng)當(dāng)忠告有關(guān)會計問題，并反對管理部門的財務(wù)報告缺乏透明性，要提醒資本市場去注意公司活動的內(nèi)幕”。

　　2、內(nèi)部審計的教訓(xùn)

　　在世通公司破產(chǎn)審查報告中，審查人員描述該公司的內(nèi)部審計極為糟糕。該公司的內(nèi)部審計成立于1993年，隨著公司的發(fā)展，其職責(zé)、規(guī)模和范圍得到擴張，公司聘用了專職的內(nèi)部審計人員。在取得的成功經(jīng)驗之外，破產(chǎn)審查者發(fā)現(xiàn)的問題是：

　　內(nèi)部審計機構(gòu)缺乏獨立性。內(nèi)部審計對董事會和首席財務(wù)官有雙重報告責(zé)任，但“從來不是真正意義上的獨立部門”，內(nèi)部審計機構(gòu)與首席財務(wù)官的報告關(guān)系損害了審計的獨立性。直到2002年內(nèi)部審計政策和程序都是有局限性的。

　　管理層對內(nèi)部審計的實施、范圍和結(jié)果報告施加了太多的影響。高級管理人員對內(nèi)部審計的接受程度是有限的，對內(nèi)部審計的支持也是不一致的?！氨仨氂腥苏f服，才能認識到內(nèi)部審計的價值”。首席執(zhí)行官與首席財務(wù)官給內(nèi)部審計機構(gòu)分派一些毫無審計價值的“特定項目”。在某一時期有6個月的時間，內(nèi)部審計機構(gòu)專職負責(zé)企業(yè)資源規(guī)劃（ERP）的執(zhí)行項目，直到晚上才做審計工作。

　　局限于增值服務(wù)而將財務(wù)控制排除在外。內(nèi)部審計得到管理層批準的工作事項：重點放在收入最大化，減少成本和提高效率；專門關(guān)注經(jīng)營審計；極少甚至從未進行與財務(wù)相關(guān)的審計。這是導(dǎo)致其無法在早期發(fā)現(xiàn)會計處理不當(dāng)?shù)闹饕颉τ谑劳ㄟ@樣龐大復(fù)雜的公司，把內(nèi)部審計工作只局限在經(jīng)營審計方面顯然是不恰當(dāng)?shù)摹！?/p>

　　與外部審計師缺乏溝通。內(nèi)部審計師與外部審計師（安達信會計公司）極少溝通，二者就象黑夜里駛過的兩艘輪船。內(nèi)部審計師未與外部審計師就潛在的審計范圍不全的差異進行溝通。

　　內(nèi)部審計資源不足，缺乏預(yù)算資金。世通的內(nèi)部審計規(guī)模只是同類公司的一半。在此情況下，審計委員會批準計劃流于形式，對內(nèi)部審計從事非審計項目一無所知，在被告知審計師的平均工資只是同類公司內(nèi)部審計師的一半時，也沒有采取任何措施。

　　內(nèi)部審計計劃的制定有缺陷。由于多種的原因，內(nèi)部審計年度計劃過程是低效不足的，沒有采用風(fēng)險評估的定量分析系數(shù)來衡量風(fēng)險，內(nèi)部審計師對會計電算化系統(tǒng)的接觸也是有限的。

　　世通公司申報破產(chǎn)以來發(fā)生的顯著變化如下：

　　1、 內(nèi)部審計機構(gòu)增加了12-15名審計師；

　　2、 除繼續(xù)從事經(jīng)營審計外，還從事財務(wù)審計，強調(diào)財務(wù)專業(yè)知識的重要性；

　　3、 內(nèi)部審計師與外部審計師（畢馬威會計公司）密切協(xié)作；

　　4、 內(nèi)部審計改善了風(fēng)險評價方法，并加強與外部審計師、公司管理層、審計委員會和董事會的溝通，聽取他們的意見。

　　此外，世通公司的內(nèi)部審計機構(gòu)充分認識到來自咨詢和非審計服務(wù)的風(fēng)險；將先進的審計技術(shù)結(jié)合到內(nèi)部審計的范圍和過程中；首席審計執(zhí)行官具有多種職能，如首席風(fēng)險官、首席道德官等；內(nèi)部審計外包業(yè)務(wù)繼續(xù)存在，但增加了“純”內(nèi)部審計服務(wù)內(nèi)容，如財務(wù)審計、內(nèi)部控制評價等。

　　（三）未來的內(nèi)部審計師―――――VITAL（極其重要）

　　2003年IIA全球?qū)徲嬓畔⒕W(wǎng)絡(luò)調(diào)查結(jié)果表明，認為內(nèi)部審計人員的職責(zé)應(yīng)該是：調(diào)查人員（44.6%）；指導(dǎo)顧問（57.%）；咨詢專家（45.6%）；管理層的有益助手（34.7%）；其他人士（32.1%）。未來的內(nèi)部審計師必須具備以下素質(zhì)：

　　1、 多面手（Versatile）：擁有大局觀，對整個組織的價值具有前瞻性考慮。

　　2、 置身其中（Involvement）：要參與和了解公司各項業(yè)務(wù)，發(fā)現(xiàn)問題及時提出解決措施，不搞秋后算帳。

　　3、 精通技術(shù)（Technology）：應(yīng)用專業(yè)技術(shù)知識來預(yù)防和減少公司的風(fēng)險，改進治理過程和提高效率。

　　4、 顧問（Advisor）：提供保證、培訓(xùn)和咨詢服務(wù)。

　　5、 領(lǐng)導(dǎo)人（Leader）：在風(fēng)險控制和改進組織的效果方面發(fā)揮領(lǐng)導(dǎo)作用。

　　（四）內(nèi)部審計在風(fēng)險管理過程中的作用

　　風(fēng)險管理是企業(yè)管理層的一項主要職責(zé)，管理層應(yīng)當(dāng)確保本企業(yè)有良好的風(fēng)險管理過程，并使其發(fā)揮作用。

　　董事會和審計委員會負責(zé)監(jiān)督、判斷本企業(yè)是否有適當(dāng)?shù)娘L(fēng)險管理過程以及是否充分、是否有效執(zhí)行。

　　內(nèi)部審計的職責(zé)是運用風(fēng)險管理方法和控制措施，對風(fēng)險管理過程的充分性和有效性進行檢查和評價，提出改進意見，為管理層和審計委員會提供幫助。內(nèi)審人員應(yīng)負責(zé)定期評價風(fēng)險管理過程。

　　內(nèi)部審計人員活動于本企業(yè)，不僅熟悉企業(yè)的財務(wù)運作、會計核算，而且了解企業(yè)的生產(chǎn)、經(jīng)營管理等活動，容易發(fā)現(xiàn)問題，并有能力參與評估企業(yè)存在的風(fēng)險。因此，內(nèi)部審計人員應(yīng)樹立風(fēng)險意識，防范可分散的經(jīng)營風(fēng)險和財務(wù)風(fēng)險。針對內(nèi)部控制薄弱環(huán)節(jié)設(shè)立風(fēng)險控制點，在推動企業(yè)建立風(fēng)險管理的理念中發(fā)揮重要作用。