加強和完善企業(yè)內(nèi)部控制制度，已成為當前理論界和實務界最為關注的話題之一。朱熔基總理去年在考察上海國家會計學院時指出:實行社會主義市場經(jīng)濟，需制定“游戲規(guī)則”并按 “游戲規(guī)則”辦事，需培養(yǎng)大批高素質(zhì)的會計人才。“不做假帳”是每個會計人員最基本的職業(yè)道德和行為準則。研究內(nèi)部控制 (尤其內(nèi)部會計控制)，對于改善我國企業(yè)的內(nèi)部控制現(xiàn)狀，保證會計信息的質(zhì)量，完善公司治理和信息披露制度，保護投資者的合法權益并保證資本市場的有效運行有著非常重要的意義。本文擬對我國內(nèi)部控制規(guī)范建設的現(xiàn)狀進行分析，繼而提出相應的建議。 

　　一、我國內(nèi)部控制規(guī)范的現(xiàn)狀 

    所謂內(nèi)部控制，是在內(nèi)部牽制的基礎上，由企業(yè)管理人員在經(jīng)營管理實踐中創(chuàng)造、并經(jīng)審計人員理論總結而逐步完善的自我監(jiān)督和自行調(diào)整體系。COSO報告中把內(nèi)部控制定義為:內(nèi)部控制是由企業(yè)董事會、管理當局和其他員工實施的，為保證財務報告的可靠性、經(jīng)營的效率效果以及現(xiàn)行法規(guī)的遵循等目標的達成而提供合理保證的過程。其構成要素來源于管理層經(jīng)營企業(yè)的方式，并與管理的過程相結合。其整體架構主要由控制環(huán)境、風險評估、控制活動、信息與溝通、監(jiān)督等五項要素構成。與其相對應的內(nèi)部控制可以分為經(jīng)營控制、財務報告控制和遵循控制。為保證這幾種控制的有效落實，相應的規(guī)范制定成為必要。 

　　自90年代起，我國政府開始加大對企業(yè)內(nèi)部控制的推行。1997年5月，中國人民銀行頒布《加強金融機構內(nèi)部控制的指導原則》，這是我國第一個關于內(nèi)部控制的行政規(guī)定。1996年12月財政部發(fā)布《獨立審計具體準則第9號——內(nèi)部控制和審計風險》(于1997年1月1日施行)，要求注冊會計師審查企業(yè)的內(nèi)部控制。并對內(nèi)部控制的定義、內(nèi)部控制的內(nèi)容(包括控制環(huán)境、會計系統(tǒng)和控制程序)等作出了規(guī)定。199年中國證監(jiān)會發(fā)布 《關于上市公司做好各項資產(chǎn)減值準備等有關事項的通知》，要求上市公司本著審慎經(jīng)營、有效防范化解資產(chǎn)損失風險的原則責成相關部門擬定 (或修訂)內(nèi)部控制制度，監(jiān)事會對內(nèi)部控制制度制定的情況進行監(jiān)督。1997年頒布，并于1996年7月實施的《會計法》是我國第一部體現(xiàn)內(nèi)部會計控制要求的法律，該法在第二十七條明確提出:各單位應當建立、健全本單位內(nèi)部會計監(jiān)督制度，單位內(nèi)部會計監(jiān)督制度應當符合下列要求:記賬人員與經(jīng)濟業(yè)務事項和會計事項的審批人員、經(jīng)辦人員、財物保管人員的職責權限應當明確，并相互分離、相互制約；重夫?qū)ν馔顿Y、資產(chǎn)處置、資金調(diào)度和其他重要經(jīng)濟業(yè)務事項的決策和執(zhí)行的相互監(jiān)督、相互制約程序應當明確。財產(chǎn)清查的范圍、期限和組織程序應當明確;對會計資料定期進行內(nèi)部審計的辦法和程序應當明確。作為《會計法》的配套法規(guī)之一，財政部于2001年6月22日，頒布了《內(nèi)部會計控制規(guī)范——基本規(guī)范 (試行)》和《內(nèi)部會計控制規(guī)范——貨幣資金 (試行)》。與以往內(nèi)部控制規(guī)范相比，該法規(guī)呈現(xiàn)如下特點: 

    1．以單位 (企業(yè))自身為出發(fā)點。《內(nèi)部會計控制規(guī)范》出臺以前的相關法規(guī)，其對企業(yè)內(nèi)部控制要求基本上是從其行業(yè)相關角度，而非從企業(yè)自身角度出發(fā)?！丢毩徲嬀唧w準則第9號——內(nèi)部控制和審計風險》是從制度基礎審計的角度來要求對企業(yè)的內(nèi)部控制進行評價。中國證監(jiān)會 《關于上市公司做好各項資產(chǎn)減值準備等有關事項的通知》與《公開發(fā)行證券公司信息披露編報規(guī)則》等法規(guī)是從信息披露的角度來對企業(yè)的內(nèi)部控制予以要求。而《內(nèi)部會計控制規(guī)范》是從企業(yè)自身的角度，即從加強企業(yè)管理，完善單位內(nèi)部會計控制，改進企業(yè)經(jīng)營方式的角度為出發(fā)點來對企業(yè)的內(nèi)部控制予以要求的。從內(nèi)部控制的產(chǎn)生來看，它是由企業(yè)管理人員在經(jīng)營管理實踐中產(chǎn)生并在實踐中完成其主體內(nèi)容構造的。
 
    2．目標定位明確具體。控制目標的定位是內(nèi)部控制存在及存在形式的根本所在，也是建立內(nèi)部控制框架體系以及進行內(nèi)部控制設計、評價和考核的原則指導與參照。在我國提出《內(nèi)部會計控制規(guī)范》之前，《獨立審計具體準則第9號——內(nèi)部控制和審計風險》將內(nèi)部控制定義為:是指被審計單位為了保證業(yè)務活動約有效進行，保護資產(chǎn)的安全和完整，防止、發(fā)現(xiàn)、糾正錯誤與舞弊，保證會計資料的真實、合法、完整而制定和實施的政策與程序。內(nèi)部控制包括控制環(huán)境、會計系統(tǒng)和控制程序。審計準則對要求進行評價的內(nèi)部控制的限定處于內(nèi)部控制理論發(fā)展的內(nèi)部控制結構階段。COSO委員會在其報告中對內(nèi)部控制的目標定位為:為保證財務報告的可靠性、經(jīng)營的效率效果以及現(xiàn)行法規(guī)的遵循性。COSO委員會報告對內(nèi)部控制的目標包括的范圍更為寬泛，尤其是取得經(jīng)營的效率效果，企業(yè)達到這一目標需涉及與此有關的社會的各個方面，特別是與企業(yè)經(jīng)營有關的社會文化等“軟環(huán)境”，同時也涉及到確定經(jīng)營效果的考核和經(jīng)營業(yè)績的評價指標體系問題?！秲?nèi)部會計控制規(guī)范——基本規(guī)范 (試行)和《內(nèi)部會計控制規(guī)范——貨幣資金 (試行》，對單位內(nèi)部會計控制的建設以及內(nèi)部會計監(jiān)督等作了相應的定位。該規(guī)定對內(nèi)部控制的定位以內(nèi)部會計控制為主，同時兼顧與會計相關的控制。
 
    3．基本構成直接以內(nèi)容而非要素形式存在。COSO報告中關于內(nèi)部控制的內(nèi)容構成是要素式的，由控制環(huán)境、風險評估、控制活動、信息與溝通、監(jiān)督等五大要素組成?！秲?nèi)部會計控制規(guī)范》的構成并未以要素的形式存在，而是直接列出了內(nèi)部控制的內(nèi)容，這些內(nèi)容包括:貨幣資金、實物資產(chǎn)、對外投資、工程項目、采購與付款、籌資、銷售與收款、成本費用、擔保等經(jīng)濟業(yè)務的會計控制，并且每一條款都將制定相應的具體規(guī)范?！秲?nèi)部會計控制規(guī)范——基本規(guī)范試行》中的突出部分是強調(diào)了建立風險控制系統(tǒng)，強化風險管理，確保單位各項業(yè)務活動的健康運行，對風險控制系統(tǒng)的建立作為獨立的內(nèi)部控制的條款加以強調(diào)。第二十四條規(guī)定:風險控制要求單位樹立風險意識，針對各個風險控制點，建立有效的風險管理系統(tǒng)，通過風險預警、風險識別、風險評估、風險分析、風險報告等措施，對財務風險和經(jīng)營風險進行全面防范和控制。并且在每一具體業(yè)務的控制條款中都增加了有關防范風險的要求。強調(diào)風險控制，強化風險管理，與我國當前企業(yè)在運轉(zhuǎn)過程中忽視風險控制，造成巨大隱患甚至損失有關，適合當前的現(xiàn)實需要，也能夠在很大程度上促進國有企業(yè)的改革和公司治理結構的完善。
 
    4．內(nèi)部控制條款有利于以業(yè)務循環(huán)進行設置。企業(yè)內(nèi)部控制的設置，需要考慮企業(yè)自身的經(jīng)營特點來進行，同時應當兼顧可操作性和控制成本的合理性?！秲?nèi)部會計控制基本規(guī)范》第七條第 (三)款中要求：“內(nèi)部會計控制應當涵蓋單位內(nèi)部涉及會計工作的各項經(jīng)濟業(yè)務及相關崗位，并應針對業(yè)務處理過程中的關鍵控制點，落實到?jīng)Q策、執(zhí)行、監(jiān)督、反饋等各個環(huán)節(jié)”。而《內(nèi)部會計控制規(guī)范——貨幣資金 (試行)》作為內(nèi)部控制規(guī)范的具體規(guī)范，依照其規(guī)定的相應程序，可按照業(yè)務循環(huán)設置相應的流程圖式，在各個環(huán)節(jié)上設立互相制約的職能崗位，確定其中的關鍵控制點，來進行內(nèi)部控制。借鑒COSO報告和我國臺灣地區(qū)的做法，按照業(yè)務循環(huán)來進行內(nèi)部控制的設置，可以避免按業(yè)務項目設置內(nèi)部控制產(chǎn)生的缺陷，且對不同業(yè)務性質(zhì)的企業(yè)更具有普遍性的指導意義。 

　　二、關于我國內(nèi)部控制規(guī)范建設的幾點思考 

　　上述內(nèi)部控制規(guī)范的制定與出臺，對于改善我企業(yè)內(nèi)部控制的現(xiàn)狀;提高審計效率，保證審計質(zhì)量；完善信息披露制度以及保證資本市場的有效運行有著非常重要的意義。但從目前情況來看，無論是在內(nèi)部控制規(guī)范的制定方面，還是在己制定規(guī)范的執(zhí)行方面，都還存在一些需改進的方面:
 
    1．關于內(nèi)部控制規(guī)范體系的思考。目前內(nèi)部控制規(guī)范還缺乏一個成型的體系。首先在內(nèi)容層次上，雖已制定了以上幾部法律與規(guī)范，但從完整性來看，還遠末達到社會主義市場經(jīng)濟對內(nèi)部控制規(guī)范體系完整性的要求。目前《內(nèi)部會計控制規(guī)范》的基本規(guī)范和貨幣資金的具體規(guī)范己頒布實施，其它的具體規(guī)范也將陸續(xù)出臺。全部內(nèi)容完成后，將在內(nèi)部會計控制方面形成一個較完整的規(guī)范體系;但也應看到，在操作性層次上，尚有相當艱巨的任務目前許多規(guī)范的諸多內(nèi)容是非常原則性的，在現(xiàn)實中的可操作性相對較差。規(guī)范的缺失與失效都會影響規(guī)范的有效性。
 
    2．關于內(nèi)部控制規(guī)范目標定位的思考。目標定位是一部規(guī)范對其規(guī)范對象戰(zhàn)略高度的確定。內(nèi)部控制規(guī)范制定的目標定位是內(nèi)部控制的根本所在。只有目標定位明確了，相應地內(nèi)容范圍才能夠確定，設置方式以及評價指標體系的建立也才能有所參照與依據(jù)。目前我國內(nèi)部控制的目標定位與COSO報告相對完整的定位相比還有較大的距離。COSO報告將內(nèi)部控制的目標定位于:財務報告的可靠性、經(jīng)營的效率效果以及法律法規(guī)的遵循性。我國內(nèi)部控制的定位主要還是局限于保證業(yè)務活動的有效進行，防錯糾弊，會計資料的真實、合法與資產(chǎn)的安全和完整方面。這種目標定位的相對低調(diào)與我國現(xiàn)實的經(jīng)濟發(fā)展和企業(yè)狀況確實相符合。但從長遠來看，隨著經(jīng)濟的不斷發(fā)展和企業(yè)狀況的不斷改善，目標定位應有相應的提高。不僅僅需要借鑒國際上有關內(nèi)部控制的目標定位，同時也需考慮中國國情，立足于中國企業(yè)的現(xiàn)實，從改善中國企業(yè)現(xiàn)狀和完善公司治理的角度出發(fā)，應既遵循適當?shù)那罢靶耘c發(fā)展性，同時又有立足于現(xiàn)實的穩(wěn)定性與可操作性，從而給中國的內(nèi)部控制規(guī)范以一個適當?shù)哪繕硕ㄎ弧?br> 
    3．關于內(nèi)部控制規(guī)范內(nèi)容范圍的思考。內(nèi)部控制理論在西方經(jīng)過近一個世紀的發(fā)展，成熟于COSO報告的五大要素，即控制環(huán)境、風險評估、控制活動、信息與溝通以及監(jiān)督。這是西方成熟市場經(jīng)濟以及發(fā)達資本市場條件下企業(yè)內(nèi)部控制需考慮的要件。我國內(nèi)部控制的內(nèi)容范圍與COSO報告相比，還有相當?shù)木嚯x。內(nèi)部控制規(guī)范的內(nèi)容主要集中于會計領域?！稌嫹ā贰秲?nèi)部會計控制規(guī)范》等法律法規(guī)主要是從會計控制的角度來規(guī)范內(nèi)部控制;獨立審計準則中的定位也是著重于企業(yè)的會計責任方面。隨著社會主義市場經(jīng)濟的進一步發(fā)展，處于社會主義市場經(jīng)濟初級階段的中國企業(yè)內(nèi)部控制的內(nèi)容范圍的確定是一個需考慮的問題。企業(yè)作為市場經(jīng)濟的主體，權利與義務在逐步規(guī)范中執(zhí)行并到位，其在社會經(jīng)濟生活中將發(fā)揮越來越大的作用，相應的與企業(yè)內(nèi)部控制相關的內(nèi)容在范圍上也會越來越寬泛。企業(yè)的外圍環(huán)境，文化理念，經(jīng)營哲學等控制環(huán)境因素與風險因素都應納入企業(yè)內(nèi)部控制的范圍來予以考慮。我們的觀點是，既不能不顧中國現(xiàn)實照搬成熟市場經(jīng)濟條件下國外企業(yè)內(nèi)部控制的要素理論，也不能局限于中國現(xiàn)有的內(nèi)部控制規(guī)范的內(nèi)容范圍。以中國現(xiàn)有的有關內(nèi)部控制法規(guī)的內(nèi)容來看，作為企業(yè)外部條件的控制環(huán)境與風險評估部分相對較弱，在今后內(nèi)部控制規(guī)范的制定中需加以強調(diào)。 

    4．關于內(nèi)部控制設置方式的思考。一般來說，一定的內(nèi)部控制設置方式往往與內(nèi)部控制的基本構成聯(lián)系在一起。內(nèi)容條款也能決定相應的設置方式。在內(nèi)部控制的設置方式上，可以借鑒COSO報告和我國臺灣地區(qū)的做法，按業(yè)務循環(huán)來設計。在今后各項具體規(guī)范的制定過程中，條款的制定可考慮便于按規(guī)范流程及重點控制環(huán)節(jié)來進行內(nèi)部控制的設置。
 
    5．關于內(nèi)部控制評價規(guī)范的思考。內(nèi)部控制評價是對內(nèi)部控制執(zhí)行有效性的檢測。對企業(yè)內(nèi)部控制進行評價，應該執(zhí)行那些評價程序、遵循什么樣的評價標準，是否需建立內(nèi)部控制的評價準則，用什么樣的評價形式等等都是需考慮的因素。如果需要注冊會計師對企業(yè)內(nèi)部控制的評價承擔相應的法律責任，在什么情況下承擔責任、承擔什么責任等，這些都是需要謹慎解決的問題。目前我國內(nèi)部控制的評價體系尚未建立，已制定和出臺的內(nèi)部控制規(guī)范，這方面的內(nèi)容尚未作為主要部分以予重視。而只有建立一套完善的、符合實際的，具有可操作性的評價指標體系，內(nèi)部控制制度在實踐中才具有現(xiàn)實的可運行性與有效性。