摘要：企業(yè)作為一種從事團(tuán)隊(duì)生產(chǎn)的經(jīng)濟(jì)組織，其治理結(jié)構(gòu)體現(xiàn)出明顯的委托代理關(guān)系。在公司治理結(jié)構(gòu)基本合理 的企業(yè)中，委托者為維護(hù)自身利益，需要對(duì)代理人進(jìn)行監(jiān)督，尤其是內(nèi)部監(jiān)督，因而產(chǎn)生了內(nèi)部控制的問(wèn)題。而內(nèi)部控制發(fā)展的主線(xiàn)是保證會(huì)計(jì)信息的真實(shí)性，會(huì)計(jì)控制是企業(yè)內(nèi)部控制的核心 .會(huì)計(jì)工作的產(chǎn)生與發(fā)展、會(huì)計(jì)工作的核心地位、會(huì)計(jì)人員的專(zhuān)業(yè)技能和對(duì)企業(yè)經(jīng)濟(jì)信息的擁有量決定了會(huì)計(jì)人員是內(nèi)部控制制度的最佳執(zhí)行者。但會(huì)計(jì)人員要成為內(nèi)部控制的執(zhí)行者必須具備一定的條件。

　　[主題詞]：內(nèi)部控制 會(huì)計(jì)控制權(quán) 獨(dú)立主管會(huì)計(jì)

　　按照契約理論，企業(yè)是由一系列不同層次的委托代理關(guān)系組成的總體。由于委托人與代理人的目標(biāo)往往不一致，這樣在信息不對(duì)稱(chēng)的情況下，就產(chǎn)生了經(jīng)濟(jì)學(xué)家經(jīng)常提到的兩種行為，即“道德風(fēng)險(xiǎn)”和“逆向選擇”，以及由此產(chǎn)生的“內(nèi)部人控制”現(xiàn)象。對(duì)于這種現(xiàn)象，只能依靠非市場(chǎng)機(jī)制加以妥善解決，即出資者將資本授權(quán)給經(jīng)營(yíng)者經(jīng)營(yíng)后，必須輔以嚴(yán)格的監(jiān)督，這樣才能實(shí)現(xiàn)會(huì)計(jì)管理的預(yù)定目標(biāo)。這種監(jiān)督有外部監(jiān)督和內(nèi)部監(jiān)督兩種，而由于經(jīng)營(yíng)者對(duì)企業(yè)的控制，使得外部監(jiān)督的成本高、效益差；相比而言，內(nèi)部監(jiān)督往往能起到關(guān)鍵性作用。因此，新頒發(fā)的《中華人民共和國(guó)會(huì)計(jì)法》明確指出“各單位應(yīng)當(dāng)建立健全本單位內(nèi)部會(huì)計(jì)監(jiān)督制度?！?nbsp;財(cái)政部也發(fā)布了《內(nèi)部會(huì)計(jì)控制基本規(guī)范》（征求意見(jiàn)稿），對(duì)單位內(nèi)部控制問(wèn)題作出專(zhuān)門(mén)規(guī)定。

　　一、會(huì)計(jì)人員是最好的內(nèi)部控制執(zhí)行者

　　內(nèi)部控制是由企業(yè)董事會(huì)、經(jīng)理階層和其他員工實(shí)施的，為營(yíng)運(yùn)的效率效果、財(cái)務(wù)報(bào)告的可靠性、相關(guān)法令的遵循性等目標(biāo)的達(dá)成而提供合理保證的過(guò)程。在現(xiàn)代企業(yè)中，管理人員、內(nèi)部審計(jì)人員或董事會(huì)，都對(duì)內(nèi)部控制負(fù)有責(zé)任（見(jiàn)COSO報(bào)告 ）。而在這些控制主體中，會(huì)計(jì)工作的特殊性決定了會(huì)計(jì)人員是最好的內(nèi)部控制執(zhí)行者。

　?。ㄒ唬臅?huì)計(jì)的產(chǎn)生與發(fā)展來(lái)看，會(huì)計(jì)本身就具有內(nèi)部控制的作用

　　會(huì)計(jì)的兩大職能（反映和監(jiān)督）中，監(jiān)督職能反映了會(huì)計(jì)工作參與企業(yè)管理進(jìn)行內(nèi)部控制的作用，而會(huì)計(jì)的監(jiān)督職能自古就有。我國(guó)西周的司會(huì)掌管全國(guó)財(cái)政收支全面核算，又總司審計(jì)監(jiān)督大權(quán)，進(jìn)行財(cái)政收支的審核與監(jiān)督?！八饺素?cái)富的積累導(dǎo)致了受托責(zé)任會(huì)計(jì)的產(chǎn)生。這種會(huì)計(jì)不僅應(yīng)保護(hù)物質(zhì)財(cái)產(chǎn)的安全，而且應(yīng)證明管理這些財(cái)產(chǎn)的人是否適當(dāng)?shù)芈男辛怂麄兊呢?zé)任。調(diào)查受托者的誠(chéng)實(shí)信和可靠性的需要，使內(nèi)部控制成為所有古代簿記制度的主要特征?！惫I(yè)會(huì)計(jì)的前身莊園會(huì)計(jì)，“主要是為了證明管家是否誠(chéng)實(shí)、有效地履行其職責(zé)的需要而產(chǎn)生的?！鼻f園會(huì)計(jì)之所以被產(chǎn)業(yè)界所淘汰，也正是因?yàn)榍f園會(huì)計(jì)沒(méi)有參與管理、提高效益的動(dòng)機(jī)，不適合“任何在競(jìng)爭(zhēng)的社會(huì)總應(yīng)進(jìn)行革新和經(jīng)營(yíng)的企業(yè)”。（邁克爾。查特菲爾德，1989）

　　COSO報(bào)告認(rèn)為，強(qiáng)調(diào)內(nèi)部控制應(yīng)該與企業(yè)的經(jīng)營(yíng)管理過(guò)程相結(jié)合。內(nèi)部控制是企業(yè)經(jīng)營(yíng)過(guò)程的一部分，與經(jīng)營(yíng)過(guò)程結(jié)合在一起，而不是凌駕于企業(yè)的基本活動(dòng)之上，它使經(jīng)營(yíng)達(dá)到預(yù)期的效果，并監(jiān)督企業(yè)經(jīng)營(yíng)過(guò)程的持續(xù)進(jìn)行。而會(huì)計(jì)作為一項(xiàng)管理活動(dòng)，提高企業(yè)經(jīng)營(yíng)效率，加強(qiáng)企業(yè)經(jīng)營(yíng)管理是會(huì)計(jì)工作的職責(zé)之一。會(huì)計(jì)監(jiān)督的完整含義是指對(duì)經(jīng)濟(jì)活動(dòng)的調(diào)節(jié)、指導(dǎo)、控制和促進(jìn)，調(diào)節(jié)和指導(dǎo)主要是指利用各種經(jīng)濟(jì)活動(dòng)方法引導(dǎo)人們的經(jīng)濟(jì)行為按照合理、合法的軌道進(jìn)行，促進(jìn)與控制則是對(duì)經(jīng)濟(jì)活動(dòng)合理、合法性給予直接的支持和制約。會(huì)計(jì)人員的受托責(zé)任來(lái)自所有者和經(jīng)營(yíng)者兩個(gè)方面，既要對(duì)所有者負(fù)責(zé)，也要對(duì)經(jīng)營(yíng)者負(fù)責(zé)。一方面，會(huì)計(jì)人員受托于所有者對(duì)企業(yè)的生產(chǎn)經(jīng)營(yíng)活動(dòng)進(jìn)行全面可靠地確認(rèn)、計(jì)量、記錄，披露企業(yè)的經(jīng)營(yíng)狀況和理財(cái)狀況；另一方面，會(huì)計(jì)人員受托于經(jīng)營(yíng)者在加強(qiáng)經(jīng)營(yíng)管理，確定企業(yè)內(nèi)部激勵(lì)機(jī)制、提高經(jīng)濟(jì)效益等方面發(fā)揮作用，協(xié)助經(jīng)營(yíng)者履行理財(cái)責(zé)任和經(jīng)營(yíng)責(zé)任，最大效率地達(dá)到經(jīng)營(yíng)者所要求的經(jīng)營(yíng)目標(biāo)。COSO報(bào)告將內(nèi)部控制目標(biāo)分為三類(lèi)：與營(yíng)運(yùn)有關(guān)的目標(biāo)、與財(cái)務(wù)報(bào)告有關(guān)的目標(biāo)以及與法令的遵循性有關(guān)的目標(biāo)等，而這三個(gè)目標(biāo)也正是會(huì)計(jì)工作的三個(gè)目標(biāo)。

　　（二）從會(huì)計(jì)人員在企業(yè)中的地位來(lái)看，會(huì)計(jì)人員也是最適合的內(nèi)部控制執(zhí)行者

　　在企業(yè)內(nèi)部，會(huì)計(jì)工作是企業(yè)管理的中心環(huán)節(jié)，企業(yè)的供、產(chǎn)、銷(xiāo)、人、財(cái)、物等幾乎全部經(jīng)濟(jì)業(yè)務(wù)都要經(jīng)過(guò)會(huì)計(jì)環(huán)節(jié)轉(zhuǎn)換為會(huì)計(jì)信息，會(huì)計(jì)人員能夠全面地掌握企業(yè)的各種經(jīng)濟(jì)活動(dòng)和企業(yè)的財(cái)務(wù)狀況。COSO報(bào)告指出，內(nèi)部控制的構(gòu)成要素之一是信息和溝通（Information and communication），圍繞在控制活動(dòng)周?chē)氖切畔⑴c溝通系統(tǒng)。這些系統(tǒng)使企業(yè)內(nèi)部的員工能取得他們?cè)趫?zhí)行、管理和控制企業(yè)經(jīng)營(yíng)過(guò)程中所需的信息，并交換這些信息。而會(huì)計(jì)無(wú)疑是企業(yè)管理的信息中心，由會(huì)計(jì)人員進(jìn)行內(nèi)部控制，可以避免注冊(cè)會(huì)計(jì)師審計(jì)常常會(huì)遇到的審計(jì)范圍受限等情況。因此，通過(guò)會(huì)計(jì)這個(gè)環(huán)節(jié)來(lái)建立企業(yè)權(quán)力約束制度，是由會(huì)計(jì)工作本身的地位所決定的。

　　二、以會(huì)計(jì)人員作為內(nèi)部控制的必要條件——分離會(huì)計(jì)控制權(quán)

　　根據(jù)委托代理理論，監(jiān)督者與被監(jiān)督者應(yīng)該沒(méi)有利益關(guān)系，監(jiān)督者在人事上、經(jīng)濟(jì)上應(yīng)獨(dú)立于被監(jiān)督者。會(huì)計(jì)人員既要對(duì)所有者負(fù)責(zé)，也要對(duì)經(jīng)營(yíng)者負(fù)責(zé)，必須時(shí)時(shí)注意協(xié)調(diào)委托者與受托者兩者之間的利害關(guān)系。而在實(shí)際中，會(huì)計(jì)常常是企業(yè)經(jīng)營(yíng)管理系統(tǒng)中的一個(gè)子系統(tǒng)，會(huì)計(jì)人員在經(jīng)營(yíng)者的領(lǐng)導(dǎo)下，以財(cái)務(wù)信息的形式服務(wù)并參與企業(yè)經(jīng)營(yíng)管理，會(huì)計(jì)人員在組織上、經(jīng)濟(jì)上都依賴(lài)于經(jīng)營(yíng)者。會(huì)計(jì)人員作為一種“內(nèi)部人角色”，往往更容易陷入“內(nèi)部人控制”的泥潭中，作為被領(lǐng)導(dǎo)者去監(jiān)督領(lǐng)導(dǎo)者，顯然不符合監(jiān)督者與被監(jiān)督者分離的原則，在事實(shí)上也難以持久。這就是企業(yè)所面臨的會(huì)計(jì)控制權(quán)問(wèn)題。

　　會(huì)計(jì)控制權(quán)是指對(duì)會(huì)計(jì)反映和會(huì)計(jì)管理所擁有的支配權(quán)。會(huì)計(jì)控制權(quán)包括產(chǎn)權(quán)界定權(quán)、收益反映權(quán)、投資策劃?rùn)?quán)、會(huì)計(jì)選擇權(quán)、會(huì)計(jì)制度制定和實(shí)施權(quán)等?，F(xiàn)代企業(yè)所有權(quán)與控制權(quán)的分離，形成企業(yè)中客觀存在的兩個(gè)控制主體 ，即企業(yè)所有者和受托經(jīng)營(yíng)者。企業(yè)代理人、即經(jīng)營(yíng)者擁有企業(yè)經(jīng)營(yíng)的控制權(quán)，但不承擔(dān)盈虧的主要風(fēng)險(xiǎn)；而企業(yè)委托人、即所有者交出了企業(yè)經(jīng)營(yíng)控制權(quán)，最終卻承擔(dān)盈虧的主要風(fēng)險(xiǎn)。這種風(fēng)險(xiǎn)的不對(duì)等，弱化了對(duì)代理人的制約和控制。而本應(yīng)同時(shí)受托于兩個(gè)控制主體的會(huì)計(jì)人員，在實(shí)際中卻直接為經(jīng)營(yíng)者所控制，所有者的會(huì)計(jì)控制權(quán)被完全弱化。因此，要形成權(quán)力的制衡，減少風(fēng)險(xiǎn)，就有必要將會(huì)計(jì)控制權(quán)從企業(yè)控制權(quán)中分離出來(lái)。

　　分離會(huì)計(jì)控制權(quán)更實(shí)際的作用是確保會(huì)計(jì)人員的相對(duì)獨(dú)立性。會(huì)計(jì)人員的相對(duì)獨(dú)立性一方面是進(jìn)行會(huì)計(jì)監(jiān)督的基礎(chǔ)條件，另一方面也是保證其所提供的會(huì)計(jì)信息質(zhì)量的前提條件。會(huì)計(jì)信息 應(yīng)具有可驗(yàn)證性、中立性和呈報(bào)的公允性。斯科特（D.R.Scott）在其所著的《會(huì)計(jì)原理基礎(chǔ)》中指出會(huì)計(jì)程序及會(huì)計(jì)信息最基本的要求應(yīng)該是“公正”的、“無(wú)偏見(jiàn)”的和“不偏不倚”的，不受不正當(dāng)?shù)臋?quán)勢(shì)或偏見(jiàn)的影響，不應(yīng)帶有損害別人而為任何特定個(gè)人或集體服務(wù)的目的來(lái)編制，所有有關(guān)方面的利益都應(yīng)適當(dāng)平等地加以考慮，特別不要對(duì)企業(yè)的管理當(dāng)局或業(yè)主——他們可能對(duì)會(huì)計(jì)程序的抉擇有更大的權(quán)限——的權(quán)利有任何偏愛(ài)（亨德里克森，1987）。要做到這一點(diǎn)，就必須保證會(huì)計(jì)人員的獨(dú)立性。會(huì)計(jì)人員的獨(dú)立保證了會(huì)計(jì)人員的公正態(tài)度，避免會(huì)計(jì)信息中帶有會(huì)計(jì)人員的個(gè)人意識(shí)。由于風(fēng)險(xiǎn)的存在，會(huì)計(jì)事項(xiàng)的不確定性使得會(huì)計(jì)信息帶有一定的主觀性。風(fēng)險(xiǎn)越大，主觀性越大，而對(duì)這種主觀性的控制則掌握在會(huì)計(jì)人員手中。會(huì)計(jì)人員的任務(wù)就是以中立的態(tài)度充分地反映會(huì)計(jì)信息，讓信息使用者可以根據(jù)自己的判斷做出預(yù)測(cè)?！啊覀兛梢园褧?huì)計(jì)師的結(jié)果作為證據(jù)而不是完完全全的信息對(duì)每一件具體的事情做出我們自己的判斷?！保˙oulding KE.，1962）對(duì)企業(yè)所有者是如此，對(duì)經(jīng)營(yíng)者也是如此。會(huì)計(jì)人員協(xié)助經(jīng)營(yíng)者執(zhí)行會(huì)計(jì)管理職能時(shí)，應(yīng)將個(gè)人意見(jiàn)與提供給經(jīng)營(yíng)者的會(huì)計(jì)信息分開(kāi)，保證經(jīng)營(yíng)者個(gè)人決策的獨(dú)立性。會(huì)計(jì)人員如果根據(jù)自己的愿望去反映會(huì)計(jì)信息，也就是代替信息使用者進(jìn)行預(yù)測(cè)或決策，那么所產(chǎn)生的會(huì)計(jì)信息必然失真。如果會(huì)計(jì)人員不獨(dú)立，就不能保持中立而偏向其受托的某一方，其所提供的會(huì)計(jì)信息也就會(huì)產(chǎn)生有利于該受托方的誤導(dǎo)作用。

　　三、分離會(huì)計(jì)控制權(quán)的嘗試性方法——獨(dú)立會(huì)計(jì)主管

　　曾經(jīng)在我國(guó)一些地區(qū)試行的會(huì)計(jì)委派制可以認(rèn)為是一種分離會(huì)計(jì)控制權(quán)的方法，但由于企業(yè)會(huì)計(jì)人員由政府機(jī)構(gòu)派出，可能會(huì)產(chǎn)生政企不分的負(fù)面影響，不利于企業(yè)的自主經(jīng)營(yíng)。不過(guò)，它能很好地將會(huì)計(jì)控制權(quán)分離出來(lái)，確保會(huì)計(jì)人員的獨(dú)立性，在加強(qiáng)企業(yè)內(nèi)部控制方面的作用還是顯而易見(jiàn)的。

　　筆者建議，企業(yè)可以像設(shè)立獨(dú)立董事一樣設(shè)立獨(dú)立會(huì)計(jì)主管，即企業(yè)的會(huì)計(jì)主管由股東大會(huì)從會(huì)計(jì)公司（public accounting firm，國(guó)內(nèi)一般是會(huì)計(jì)師事務(wù)所）聘請(qǐng)專(zhuān)業(yè)會(huì)計(jì)人員（通常是CPA）來(lái)?yè)?dān)任。獨(dú)立會(huì)計(jì)主管采用固定年薪制，有任期規(guī)定，可以續(xù)聘亦可改聘，但續(xù)聘有最長(zhǎng)任期限制。

　?。ㄒ唬┆?dú)立會(huì)計(jì)主管的任命

　　獨(dú)立會(huì)計(jì)主管的聘用權(quán)掌握在股東大會(huì)手中，企業(yè)經(jīng)營(yíng)者可以提供聘用意見(jiàn)但無(wú)決定權(quán)。在人員選擇上，最好由股東大會(huì)直接委托專(zhuān)業(yè)會(huì)計(jì)公司提供候選者由股東大會(huì)定奪。這樣可以較好地做到將會(huì)計(jì)控制權(quán)從企業(yè)代理人手中轉(zhuǎn)移給企業(yè)委托人，形成權(quán)力的制衡；同時(shí)也避免企業(yè)外部對(duì)企業(yè)經(jīng)濟(jì)活動(dòng)的干預(yù)，不會(huì)對(duì)企業(yè)的自主經(jīng)營(yíng)產(chǎn)生負(fù)面作用。

　　避免由企業(yè)經(jīng)營(yíng)者提名獨(dú)立會(huì)計(jì)主管人選，一方面可以更好地維護(hù)獨(dú)立會(huì)計(jì)主管的獨(dú)立性，另一方面也可能會(huì)產(chǎn)生良好的市場(chǎng)反應(yīng)。Anil和Yermach（1998）的研究發(fā)現(xiàn)，股票市場(chǎng)對(duì)由CEO提名而任職的獨(dú)立董事的反應(yīng)遠(yuǎn)遠(yuǎn)小于非經(jīng)CEO提名任職的獨(dú)立董事。也就是說(shuō)，由CEO提名的獨(dú)立董事任職后，這類(lèi)企業(yè)的股票基本上不會(huì)有什么明顯的波動(dòng)。因?yàn)檫@些由CEO提名而任職的獨(dú)立董事對(duì)企業(yè)經(jīng)理層的監(jiān)督不會(huì)有所增強(qiáng)，企業(yè)經(jīng)營(yíng)業(yè)績(jī)也不可能獲得大幅度的提高，股東權(quán)益也不可能得到最大化。而那些非經(jīng)CEO提名的獨(dú)立董事任職后，企業(yè)的股票價(jià)格通常會(huì)有大幅度的波動(dòng)，如果獨(dú)立董事工作業(yè)績(jī)出色，股價(jià)會(huì)上揚(yáng)；反之，股價(jià)會(huì)下跌。

　　公司法規(guī)定，聘請(qǐng)或更換為公司進(jìn)行審計(jì)的會(huì)計(jì)師事務(wù)所由董事會(huì)向股東大會(huì)提請(qǐng)。獨(dú)立審計(jì)準(zhǔn)則也對(duì)“選擇會(huì)計(jì)”問(wèn)題作出了詳細(xì)的規(guī)定。因此，對(duì)于獨(dú)立會(huì)計(jì)主管的聘用權(quán)的法律支持只須對(duì)現(xiàn)有法律稍作擴(kuò)展即可。

　　另外，為避免CPA因參與企業(yè)經(jīng)營(yíng)管理而影響執(zhí)行審計(jì)業(yè)務(wù)的獨(dú)立性，公司不應(yīng)聘請(qǐng)獨(dú)立主管會(huì)計(jì)所屬會(huì)計(jì)公司的CPA執(zhí)行審計(jì)業(yè)務(wù)，或委托承擔(dān)公司審計(jì)業(yè)務(wù)的會(huì)計(jì)公司提供獨(dú)立會(huì)計(jì)主管人選?？紤]到現(xiàn)實(shí)CPA執(zhí)業(yè)中的同業(yè)競(jìng)爭(zhēng)狀況，非同一公司的CPA在審計(jì)中一般不會(huì)對(duì)獨(dú)立會(huì)計(jì)主管有任何包庇，這反而也會(huì)成為對(duì)獨(dú)立會(huì)計(jì)主管提高工作質(zhì)量的一種鞭策。

　?。ǘ┆?dú)立會(huì)計(jì)主管的激勵(lì)和約束

　　獨(dú)立會(huì)計(jì)主管是否也會(huì)出現(xiàn)內(nèi)部人控制的問(wèn)題呢？同獨(dú)立董事制度一樣，獨(dú)立會(huì)計(jì)主管制度所面臨一個(gè)現(xiàn)實(shí)而又重要的問(wèn)題就是如何保證獨(dú)立會(huì)計(jì)主管能夠獨(dú)立地行使職責(zé)。對(duì)獨(dú)立董事的激勵(lì)和約束問(wèn)題，目前國(guó)外的研究成果主要有法律保證、聲譽(yù)保證和經(jīng)濟(jì)激勵(lì)三種方式，其中前兩種方式在很大程度上也可以適用于獨(dú)立會(huì)計(jì)主管。

　　1、法規(guī)保證。獨(dú)立董事必須按照法律規(guī)定或企業(yè)章程來(lái)履行其受托責(zé)任。倘若獨(dú)立董事不能在企業(yè)經(jīng)營(yíng)、管理和戰(zhàn)略規(guī)劃等方面履行職責(zé)，那么他們要對(duì)由此而造成的損失承擔(dān)責(zé)任。考慮到獨(dú)立會(huì)計(jì)主管的工作主要還是屬于企業(yè)內(nèi)部經(jīng)營(yíng)及解除企業(yè)經(jīng)營(yíng)者與股東之間委托代理關(guān)系的范疇，因而對(duì)于獨(dú)立會(huì)計(jì)主管的職責(zé)權(quán)限可以由股東大會(huì)制定于公司章程之中，不需要在法規(guī)制度上作出太多的修改或補(bǔ)充。

　　但如果在企業(yè)章程中規(guī)定獨(dú)立董事沒(méi)能履行其職責(zé)時(shí)企業(yè)可以免除對(duì)他們的賠償要求，則會(huì)弱化獨(dú)立董事獨(dú)立行使職責(zé)這一機(jī)制的作用，使獨(dú)立董事的決策很難獨(dú)立于企業(yè)管理層。由于獨(dú)立會(huì)計(jì)主管的主要職責(zé)之一就是解除企業(yè)經(jīng)營(yíng)者與股東之間的委托代理關(guān)系，因此，企業(yè)經(jīng)營(yíng)者與股東都無(wú)權(quán)單方面免除對(duì)獨(dú)立會(huì)計(jì)主管沒(méi)能履行其職責(zé)時(shí)的賠償或懲罰要求。

　　2、聲譽(yù)保證。

　　Fama（1998）、Fama和Jensen（1983）的研究結(jié)果表明，獨(dú)立董事必須勝任并努力維護(hù)其作為企業(yè)經(jīng)營(yíng)監(jiān)督人的聲譽(yù)。如果一個(gè)獨(dú)立董事屢屢由于其品德問(wèn)題或者能力不濟(jì)而導(dǎo)致責(zé)任賠償，那么保險(xiǎn)公司會(huì)不斷提高該董事的保險(xiǎn)費(fèi) ，上市公司也不會(huì)聘請(qǐng)這些無(wú)德、無(wú)才的人士擔(dān)任獨(dú)立董事，這樣的獨(dú)立董事遲早會(huì)被市場(chǎng)所淘汰。

　　與企業(yè)內(nèi)部會(huì)計(jì)人員相比，CPA的職業(yè)道德約束性要強(qiáng)的多。內(nèi)部會(huì)計(jì)人員的欺詐行為多為領(lǐng)導(dǎo)的授意，即使被揭露，只要不受到行政或刑事處罰，一般而言對(duì)其職業(yè)生涯的影響不大；而CPA的聲譽(yù)往往對(duì)其職業(yè)生涯有決定性作用，實(shí)行獨(dú)立會(huì)計(jì)主管制度更應(yīng)該大力推行CPA信用檔案制度 .相對(duì)于物質(zhì)激勵(lì)來(lái)說(shuō)，信譽(yù)激勵(lì)對(duì)CPA的作用會(huì)更大，獨(dú)立會(huì)計(jì)主管并不會(huì)因?yàn)槠鋱?bào)酬額固定而沒(méi)有提高其工作質(zhì)量的動(dòng)力，相反其良好的工作記錄將有利于其在未來(lái)的會(huì)計(jì)師市場(chǎng)上獲得更好的競(jìng)爭(zhēng)優(yōu)勢(shì)和更高的薪酬水平；獨(dú)立會(huì)計(jì)主管的任期規(guī)定可以增加獨(dú)立會(huì)計(jì)主管的崗位壓力，如果出現(xiàn)嚴(yán)重失誤或是欺詐行為，將會(huì)被股東大會(huì)解聘，其不良記錄也會(huì)不利于其未來(lái)再被其他企業(yè)所聘用；而最長(zhǎng)任期限制則是為了避免獨(dú)立會(huì)計(jì)主管逐漸演變?yōu)榉仟?dú)立的企業(yè)“內(nèi)部人”。

　　3、經(jīng)濟(jì)激勵(lì)。以激勵(lì)為基礎(chǔ)的報(bào)酬制度可以提高獨(dú)立董事監(jiān)督企業(yè)經(jīng)營(yíng)的效率。但作為CPA，其聲譽(yù)保證本身就可以間接導(dǎo)致在會(huì)計(jì)師市場(chǎng)上的經(jīng)濟(jì)效應(yīng)。而為了消除了獨(dú)立會(huì)計(jì)主管為獲得更高的獎(jiǎng)金而粉飾財(cái)務(wù)狀況的動(dòng)機(jī)，獨(dú)立會(huì)計(jì)主管更適合采用固定年薪制，不適于進(jìn)行類(lèi)似于獨(dú)立董事的經(jīng)濟(jì)激勵(lì)。

　　（三）獨(dú)立會(huì)計(jì)主管制度與企業(yè)業(yè)績(jī)

　　雖然建立獨(dú)立董事制度的初衷之一是提高企業(yè)經(jīng)營(yíng)業(yè)績(jī)，但大量國(guó)外研究表明，獨(dú)立董事比例和企業(yè)業(yè)績(jī)之間的關(guān)聯(lián)度微乎其微。有些研究甚至發(fā)現(xiàn)，獨(dú)立董事比例與企業(yè)經(jīng)營(yíng)業(yè)績(jī)兩者之間呈負(fù)相關(guān)關(guān)系 .

　　Sanjai和Black（1997）認(rèn)為出現(xiàn)這種情況的主要原因，一是由于獨(dú)立董事雖然獨(dú)立性較強(qiáng)，但對(duì)企業(yè)內(nèi)部的營(yíng)運(yùn)了解有限，過(guò)分偏重獨(dú)立董事，很可能在許多決策上造成損失和錯(cuò)誤；另一個(gè)是企業(yè)并沒(méi)有最大限度地調(diào)動(dòng)獨(dú)立董事的積極性來(lái)行使其職責(zé)，有些企業(yè)的獨(dú)立董事大都另有業(yè)務(wù)要管理，因而沒(méi)有足夠的精力和時(shí)間來(lái)關(guān)心這些企業(yè)的業(yè)務(wù)發(fā)展。

　　而獨(dú)立會(huì)計(jì)主管則不存在這兩方面的問(wèn)題。一方面，CPA具有較高的專(zhuān)業(yè)勝任能力，進(jìn)入企業(yè)后能很快熟悉企業(yè)的各項(xiàng)業(yè)務(wù)，適應(yīng)期短，工作能力強(qiáng)，可以幫助企業(yè)制定正確合理的經(jīng)營(yíng)決策，在一定程度上還有助于提高企業(yè)會(huì)計(jì)人員的素質(zhì)；另一方面獨(dú)立會(huì)計(jì)主管應(yīng)該為專(zhuān)職會(huì)計(jì)，不應(yīng)兼任其他業(yè)務(wù)，因而不會(huì)出現(xiàn)精力或時(shí)間不足的情況。

　　四、結(jié)論

　　綜合上述分析，在分離會(huì)計(jì)控制權(quán)的情況下，會(huì)計(jì)人員可以也應(yīng)該成為企業(yè)內(nèi)部控制的主要執(zhí)行者之一。而我們也有理由相信，獨(dú)立會(huì)計(jì)主管制度這一分離會(huì)計(jì)控制權(quán)的嘗試性方法，既可以充分保證會(huì)計(jì)人員的獨(dú)立性，又不會(huì)對(duì)企業(yè)的經(jīng)營(yíng)管理產(chǎn)生不利影響。

　　1.本文建立在公共公司（public corporation）治理結(jié)構(gòu)基本合理的前提假設(shè)之上，股東大會(huì)和董事會(huì)共同代表企業(yè)所有者，經(jīng)理人員代表企業(yè)經(jīng)營(yíng)者。對(duì)于公司治理結(jié)構(gòu)完全不合理，如一股獨(dú)大的企業(yè)，該類(lèi)企業(yè)的治理結(jié)構(gòu)并沒(méi)有市場(chǎng)化，本質(zhì)上同于獨(dú)資企業(yè)。所有者與經(jīng)營(yíng)者之間的委托代理關(guān)系很弱，沒(méi)有實(shí)施內(nèi)部控制的必要性。

　　2.關(guān)于會(huì)計(jì)監(jiān)督、會(huì)計(jì)控制與內(nèi)部控制的關(guān)系已有較多討論，在此本文不對(duì)其作進(jìn)一步討論。一般認(rèn)為會(huì)計(jì)控制是內(nèi)部控制的主要內(nèi)容，而會(huì)計(jì)控制主要體現(xiàn)在會(huì)計(jì)的監(jiān)督作用上?！皬膬?nèi)部控制理論的發(fā)展進(jìn)程看，內(nèi)部控制與會(huì)計(jì)有著天然的血緣關(guān)系。早期的內(nèi)部控制思想是以賬簿之間的核對(duì)、賬簿記錄與財(cái)產(chǎn)的一致性以及會(huì)計(jì)報(bào)表數(shù)據(jù)可靠性為其核心內(nèi)容?！畷?huì)計(jì)系統(tǒng)建立在內(nèi)部控制程序基礎(chǔ)之上從而保證會(huì)計(jì)數(shù)據(jù)的可靠性。另一方面，內(nèi)部控制程序利用會(huì)計(jì)數(shù)據(jù)保證資產(chǎn)的安全、監(jiān)督各部分的業(yè)務(wù)。’” （閻達(dá)五、楊有紅，2001）

　　3.COSO報(bào)告系 The Committee of Sponsoring Organizations Of the Treadway Commission制定的題為Internal control－integrated Framework報(bào)告的簡(jiǎn)稱(chēng)。Treadway委員會(huì)的贊助機(jī)構(gòu)組成的一個(gè)專(zhuān)門(mén)研究?jī)?nèi)部控制問(wèn)題的委員會(huì)。Treadway委員會(huì)即由AICPA、美國(guó)審計(jì)總署（AAA）、FEI、IIA及管理會(huì)計(jì)師協(xié)會(huì)（IMA）于1985年共同贊助成立的全國(guó)舞弊性財(cái)務(wù)報(bào)告委員會(huì)（National Commission On Fraudulent Financial Reporting）。

　　4.“雙元控制主體”這一說(shuō)法參見(jiàn)閻達(dá)五、宋建波：“雙元控制主體構(gòu)架下現(xiàn)代企業(yè)會(huì)計(jì)控制的新思考”，《會(huì)計(jì)研究》，2000年第3期。

　　5.有的企業(yè)對(duì)獨(dú)立董事和其他高級(jí)管理人員都實(shí)施了董事責(zé)任保險(xiǎn)制度，有些獨(dú)立董事也可以為自己購(gòu)買(mǎi)董事責(zé)任保險(xiǎn)以減輕自己的賠償責(zé)任。

　　6.據(jù)深圳商報(bào)5月4日?qǐng)?bào)道，深圳注冊(cè)會(huì)計(jì)師行業(yè)協(xié)會(huì)繼去年10月成立道德委員會(huì)后，即將推出國(guó)內(nèi)首個(gè)《深圳注冊(cè)會(huì)計(jì)師行業(yè)信用檔案管理暫行規(guī)定》。注冊(cè)會(huì)計(jì)師的信用檔案包括：注冊(cè)會(huì)計(jì)師個(gè)人基本情況；商業(yè)信用記錄；個(gè)人收入和個(gè)人財(cái)產(chǎn)申報(bào)情況；社會(huì)工作及社會(huì)捐助情況；違反法律、法規(guī)、職業(yè)道德、行業(yè)紀(jì)律的事實(shí)及所受的刑事、行政、行業(yè)處罰；在年檢、注冊(cè)申報(bào)、考核中提供虛假材料；官司敗訴；掛名兼職等不誠(chéng)實(shí)行為；年檢未通過(guò)；協(xié)會(huì)認(rèn)為其它對(duì)會(huì)計(jì)師事務(wù)所信用有影響的情形。信用管理?xiàng)l例將定期向社會(huì)公布信用檔案，以便全社會(huì)共享，形成社會(huì)監(jiān)督。凡是會(huì)計(jì)師事務(wù)所的客戶(hù)，凡是使用會(huì)計(jì)師事務(wù)所審計(jì)報(bào)告的利益關(guān)系人，凡是依法對(duì)會(huì)計(jì)師事務(wù)所、注冊(cè)會(huì)計(jì)師進(jìn)行調(diào)查的司法機(jī)關(guān)，凡是政府有關(guān)部門(mén)如稅務(wù)機(jī)關(guān)、審計(jì)機(jī)關(guān)、財(cái)政機(jī)關(guān)等，凡是會(huì)計(jì)師事務(wù)所、注冊(cè)會(huì)計(jì)師授權(quán)的其它自然人、法人，都有資格向深注協(xié)要求信用調(diào)查支持。

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